Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 19 сентября 2024 г. N Ф06-6267/24 по делу N А57-30199/2022

г. Казань

19 сентября 2024 г.

Дело N А57-30199/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 12 сентября 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 19 сентября 2024 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Мухаметшина Р.Р.,

судей Сибгатуллина Э.Т., Хабибуллина Л.Ф.,

при участии в судебном заседании: представителей:

общества с ограниченной ответственностью "Пивзавод-Марксовский" - Солдатова И.В., доверенность от 01.12.2022,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Саратовской области - Маркуевой Ю.В., доверенность от 31.08.2023, Радченко С.П., доверенность от 30.01.2023, Макарчук Ю.В., доверенность от 22.01.2024, Федорина М.А., доверенность от 09.09.2024

Управления Федеральной налоговой службы по Саратовской области - Маркуевой Ю.В., доверенность от 31.08.2023,Радченко С.П., доверенность от 30.12.2022, Макарчук Ю.В., доверенность от 22.01.2024,

рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Пивзавод-Марксовский"

на постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2024

по делу N А57-30199/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Пивзавод-Марксовский" (ОГРН 1026403350203, ИНН 6454011734) заинтересованные лица: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 7 по Саратовской области (ОГРН 1046414904689, ИНН 6449973616), Управление Федеральной налоговой службы по Саратовской области (ОГРН 1046415400338, ИНН 6454071860), Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 23 по Московской области (ОГРН 1185053011714, ИНН 5053046470), общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Марксовский" (ОГРН 1126450008530, ИНН 6450056117), прокуратура Саратовской области (ОГРН 1026402204619, ИНН 6450014678), об оспаривании решений налогового органа,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Пивзавод-Марксовский" (далее - ООО "Пивзавод-Марксовский", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Саратовской области с заявлениями о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Саратовской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 7 по Саратовской области, инспекция, налоговый орган) от 15.07.2022 N 2869 (дело N А57-30199/2022) и от 15.07.2022 N 2864 (дело N А57-30201/2022) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением Арбитражного суда Саратовской области от 04 апреля 2023 года в порядке статьи 130 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) дела N А57-30199/2022 и N А57-30201/2022 объединены в одно производство для совместного рассмотрения, объединённому делу присвоен номер А57-30199/2022.

Решением суда первой инстанции от 13.04.2023 заявленные требования удовлетворены. Решения Межрайонной ИФНС России N 7 по Саратовской области от 15.07.2022 N 2869 и от 15.07.2022 N 2864 признаны недействительными. С инспекции в пользу общества взысканы расходы на оплату государственной пошлины.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2024 решение Арбитражного суда Саратовской области от 13.04.2023 по делу N А57-30199/2022 отменено в части признания недействительными: решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Саратовской области от 15.07.2022 N 2864 о привлечении общества с ограниченной ответственностью "Пивзавод-Марксовский" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления акцизов за июнь 2021 года в размере 34 248 840 руб., пени в размере 2 585 216,61 руб., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 13 699 536 руб.; решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Саратовской области от 15.07.2022 N 2869 о привлечении общества с ограниченной ответственностью "Пивзавод-Марксовский" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления акцизов за июль 2021 года в размере 48 882 130 руб., пени в размере 3 372 052,27 руб., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 19 552 852 руб. Принят в отменённой части новый судебный акт. Отказано в признании недействительными: решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Саратовской области от 15.07.2022 N 2864 о привлечении общества с ограниченной ответственностью "Пивзавод-Марксовский" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления акцизов за июнь 2021 года в размере 34 248 840 руб., пени в размере 2 585 216,61 руб., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 13 699 536 руб.; решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Саратовской области от 15.07.2022 N 2869 о привлечении общества с ограниченной ответственностью "Пивзавод-Марксовский" к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления акцизов за июль 2021 года в размере 48 882 130 руб., пени в размере 3 372 052,27 руб., штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 19 552 852 руб.

В остальной части решение Арбитражного суда Саратовской области от 13.04.2023 по делу N А57-30199/2022 оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Заявитель, не согласившись с принятым по делу постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2024, обратился в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит его отменить как несоответствующее нормам материального и процессуального права, фактическим обстоятельствам дела и оставить в силе решение Арбитражного суда Саратовской области от 13.04.2023 г.

Управление ФНС России по Саратовской области возражает против удовлетворения кассационной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, представленном в порядке статьи 279 АПК РФ.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе. Представитель налогового органа кассационную жалобу не признал.

Проверив законность обжалуемого судебного акта, исходя из требований статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) и доводов, содержащихся в кассационной жалобе, арбитражный суд кассационной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для удовлетворения кассационной жалобы, отмены постановления суда апелляционной инстанции и оставления в силе решения суда первой инстанции в силу следующего.

Из материалов дела следует, что ООО "Пивзавод-Марксовский" состоит на налоговом учёте в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Московской области с 10.08.2020. Адрес регистрации (место нахождения): Московская область, г. Красногорск, ул. Успенская, д. 5. Основной вид деятельности общества - производство пива (код ОКВЭД 029-2014). Генеральный директор - Гиоргадзе Джемал Зауриевич.

Обособленное подразделение ООО "Пивзавод-Марксовский" состоит на налоговом учёте в Межрайонной ИФНС России N 7 по Саратовской области с 15 марта 2019 года, адрес регистрации (место нахождения): 413090, Саратовская область, г. Маркс, ул. Загородная Роща, д. 27.

ООО "Пивзавод-Марксовский" в налоговый орган по месту учёта (по месту нахождения производства подакцизного товара - г. Маркс Саратовской области) по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС) представлены декларации по акцизам на этиловый спирт, алкогольную и подакцизную спиртосодержащую продукцию (далее - декларации по акцизам):

- 21 июля 2021 года - декларация по акцизам за июнь 2021 года, согласно которой сумма акциза (авансового платежа акциза), подлежащая уплате в бюджет, исчислена в размере 16 067 570 руб., налоговая база составила 698 590 л (т.121 л.д.2-4),

- 23 августа 2021 года - декларация по акцизам за июль 2021 года, согласно которой сумма акциза (авансового платежа акциза), подлежащая уплате в бюджет, исчислена в размере 18 594 350 руб., налоговая база составила 808 450 л (т.4 л.д.2-4).

В соответствии со статьёй 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) инспекцией проведены камеральные налоговые проверки указанных деклараций. Результаты данных проверок и дополнительных мероприятий налогового контроля оформлены актами налоговой проверки от 16.11.2021 N 8911 (т.121 л.д.25-100) и от 07.12.2021 N 9487 (т.4 л.д.29-119), а также дополнениями к вышеуказанным актам.

Налогоплательщиком по ТКС представлены возражения на акты налоговой проверки и дополнения к ним (т.114 л.д.2-6, т.154 л.д.2-11).

15 июля 2022 года по итогам рассмотрения материалов проверки, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля и возражений ООО "ПивзаводМарксовский" налоговым органом приняты следующие решения:

- решение N 2864 о привлечении ООО "Пивзавод-Марксовский" к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 14 449 336 руб., также обществу начислены акцизы на пиво, производимое на территории Российской Федерации, за июнь 2021 года (по сроку уплаты 26.07.2021) в размере 36 123 340 руб. и пени за несвоевременное перечисление в бюджет сумм акцизов на пиво, производимое на территории Российской Федерации, по состоянию на 15.07.2022 в размере 4 430 527,65 руб. (далее - решение N 2864). Общая сумма доначислений по указанному решению составила 55 003 203,65 руб. (т. 228);

- решение N 2869 о привлечении ООО "Пивзавод-Марксовский" к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 20 547 004 руб., также обществу начислены акцизы на пиво, производимое на территории Российской Федерации, за июль 2021 года (по сроку уплаты 25.08.2021) в размере 51 367 510 руб. и пени за несвоевременное перечисление в бюджет сумм акцизов на пиво, производимое на территории Российской Федерации, по состоянию на 15.07.2022 в размере 5 966 336,29 руб. (далее - решение N 2869). Общая сумма доначислений по указанному решению составила 77 880 850,29 руб. (т.т. 115-116).

Основанием для привлечения ООО "Пивзавод-Марксовский" к налоговой ответственности и доначисления акцизов послужили выводы налогового органа о необоснованном занижении обществом налогооблагаемой базы при исчислении акцизов по реализации пива.

В оспоренном решении N 2864 (с учётом корректировки решением от 08.02.2024) указано, что в ходе камеральной налоговой проверки инспекцией установлено нарушение налогоплательщиком пункта 1 статьи 54.1 НК РФ вследствие занижения налоговой базы для исчисления акциза при реализации пива за период июнь 2021 года в объёме 1 489 080 л, что привело к неуплате акциза в сумме 34 248 840 руб.

В оспоренном решении N 2869 (с учётом корректировки решением от 08.02.2024) указано, что в ходе камеральной налоговой проверки инспекцией установлено нарушение налогоплательщиком пункта 1 статьи 54.1 НК РФ вследствие занижения налоговой базы для исчисления акциза при реализации пива за период июль 2021 года в объёме 2 125 310 л, что привело к неуплате акциза в сумме 48 882 130 руб.

ООО "Пивзавод-Марксовский" обжаловало указанные решения инспекции в УФНС России по Саратовской области. Решениями Управления от 17.10.2022 апелляционные жалобы ООО "Пивзавод-Марксовский" оставлены без удовлетворения, указанные решения налогового органа - без изменения.

В дальнейшем налогоплательщик обжаловал решения инспекции от 15.07.2022 N 2864 и N 2869, а также решения Управления от 17.10.2022 в ФНС России (т.229 л.д.44- 57).

Считая решения Межрайонной ИФНС России N 7 по Саратовской области от 15.07.2022 N 2864 и N 2869 незаконными и нарушающими права и интересы общества, ООО "Пивзавод-Марксовский" оспорило их в судебном порядке.

Впоследствии при рассмотрении настоящего дела в суде апелляционной инстанции инспекцией представлены решения от 08.02.2024 о внесении изменений в оспариваемые решения от 15.07.2022 N 2864 и N 2869 (т.243 л.д.110-114, 116-120).

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что объём реализованного налогоплательщиком в проверяемый период пива, отражённый в ЕГАИС, соответствует данным деклараций ООО "Пивзавод-Марксовский" и отчётам ООО "ТД "Марксовский" об объёмах поставки пива за указанный период. Суд счёл недопустимыми доказательства (рапорты, ТТН), направленные в налоговый орган по результатам проведения следственных мероприятий. В ходе проведённых инспекцией встречных проверок грузополучателей, указанных в фотокопиях ТТН, факты реализации в их адрес сокрытых объёмов пива не нашли своего подтверждения.

Указывая на занижение обществом объёма реализованного пива, налоговым органом не установлен факт наличия встречного поступления выручки от реализации сокрытого пива. Выводы налогового органа о том, что в целях производства сокрытого пива использовалась вторая производственная линия, носят исключительно предположительный характер. Фактическое производство налогоплательщиком пива в большем размере не подтверждено. Также не доказано наличие у налогоплательщика в проверяемом периоде основного сырья в количестве, необходимом для производства пива в объёме, выявленном инспекцией.

Налоговым органом не доказано, что денежные средства, поступающие в виде инвестиций в адрес ООО "Пивзавод-Марксовский" от контрагентов, фактически являются спонсорской помощью. Факт отгрузки пива покупателям ООО "ТД "Марксовский" напрямую со склада проверяемого налогоплательщика не свидетельствует о нереальности его хозяйственной деятельности.

Апелляционный суд, отменяя решение суда первой инстанции, указал, что его выводы не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Апелляционный суд сделал вывод, что налоговым органом доказана подконтрольность налогоплательщику его контрагента - ООО "ТД "Марксовский", а также номинальность генерального директора и главного бухгалтера указанной организации, транзитный характер поставок пива от налогоплательщика в адрес ООО "ТД "Марксовский", а также последним в адрес своих покупателей.

Полученные в ходе камеральной проверки от органов внутренних дел рапорты и фотокопии оригиналов ТТН, предъявленных водителями грузовых автотранспортных средств, выезжавших с территории обособленного подразделения ООО "Пивзавод-Марксовский" и ООО "ТД "Марксовский", апелляционным судом были признаны относимым и допустимым доказательством, поскольку сотрудники ГИБДД, останавливавшие транспортные средства для досмотра, действовали в рамках предоставленных им полномочий.

Апелляционным судом указано, что вещественные доказательства, изъятые в ходе проведения обысков 17 и 27 сентября 2021 г. (ТТН), надлежащим образом прошиты, пронумерованы и заверены печатью СУ СК России по Саратовской области. Также апелляционный суд посчитал неверным вывод суда первой инстанции о нарушении СУ СК России по Саратовской области срока направления информации и материалов в налоговый орган, установленного пунктом 2 статьи 36 НК РФ.

Исследовав фотокопии оригиналов ТТН, предъявленных водителями грузовых автотранспортных средств, выезжавших с территории обособленного подразделения ООО "Пивзавод-Марксовский" и ООО "ТД "Марксовский", апелляционный суд сделал вывод о том, что ими подтверждается факт неоднократного вывоза в разные даты товара - незадекларированных объемов пива, в том числе под видом кваса.

Доказательством тому апелляционный суд посчитал также факт превышения объёмов реализации пива производства ООО "Пивзавод-Марксовский" над объёмами приобретённого пива некоторыми покупателями ООО "ТД "Марксовский" (например, ООО "РегионТрейд", ООО "Главбир", ООО "Пивоман Нижний Новгород", ООО "РПК", ООО "СЛК", ООО "Волга" и др.). Указанное превышение было установлено путем выборочного анализа данных выгрузки ККТ по чекам за июнь 2021 года по каждому чеку отдельно в отношении конечных контрагентов по цепочке. Также апелляционный суд счел, что данными системы "Платон" подтверждаются сведения об объёмах продукции, вывезенной с территории обособленного подразделения ООО "Пивзавод-Марксовский" ООО "ТД "Марксовский".

Кроме того, апелляционный суд согласился с доводами налогового органа о наличии у налогоплательщика и ООО "ТД "Марксовский" достаточного количества тары для перевозки неучтенного объема пива, о наличии у налогоплательщика производственных мощностей, позволяющих производить соответствующие объемы продукции. Получение налогоплательщиком денежных средств по инвестиционным договорам, заключенным с АО "Бета-инвестиции", ООО "Юмед", АО "Инвестиции и инновации", АО "ГИП Девелопмент", было расценено апелляционным судом как возврат выручки от реализации сокрытых объемов пива.

Факт непредставления налогоплательщиком контррасчета объемов незадекларированного пива был расценен апелляционным судом как злоупотребление процессуальными правами и уклонение от раскрытия своей процессуальной позиции.

ООО "Пивзавод-Марксовский" в кассационной жалобе выражает несогласие с выводами апелляционного суда, указывает, что на общество вопреки нормам АПК РФ были возложены негативные последствия отказа в содействии доказыванию позиции налогового органа и в представлении контррасчета предположительно сокрытых объемов реализации пива.

Налогоплательщик полагает, что апелляционным судом не учтены многочисленные нарушения межведомственной процедуры передачи документов от ГУ МВД России по Саратовской области в адрес СУ СК России по Саратовской области и затем от последнего в налоговый орган. Между тем, по мнению заявителя жалобы, совокупность указанных им нарушений делает полученные инспекцией материалы ненадлежащими доказательствами.

Также налогоплательщик указывает на то, что выводы апелляционного суда о доказанности факта неоднократного вывоза пива (в том числе под видом кваса) по одной и той же ТТН опровергаются материалами налоговой проверки, а именно: свидетельскими показаниями работников ООО "Пивзавод-Марксовский", ООО "ТД "Марксовский" и ООО "ЧОО Щит-2002" о том, что предприятия не работали в течение июня-июля 2021 г. в выходные, праздничные дни и в нерабочее время между 17 час. 00 мин. и 8 час. 00 мин., что исключает возможность погрузки товара на транспортные средства и их выезд с территории завода с товаром.

Налогоплательщик указывает в жалобе, что вопреки утверждению апелляционного суда, данные системы "Платон" не могут подтверждать объем и вид перевозимой на транспортном средстве продукции. Кроме того, данными системы "Платон" подтверждено движение между определенными населенными пунктами транспортных средств, предположительно перевозивших лишь меньшую часть (36,6%) от объема пива, признанного инспекцией незадекларированным. Также налогоплательщик указывает, что выводы апелляционного суда опровергаются тем, что у общества отсутствовала логистическая возможность загрузки в течение дня того количества транспортных средств, которые предположительно вывозили неучтенные объемы пива, а также отсутствием увеличения в течение проверенных периодов потребления обществом энергоресурсов. Кроме того, у общества отсутствовало сырье для производства предположительно неучтенных объемов пива.

Налогоплательщик полагает, что вывод апелляционного суда о том, что под видом кваса фактически вывозилось на реализацию пиво, производство которого не было учтено надлежащим образом, не подтверждается доказательствами и является предположением налогового органа и самого апелляционного суда. Не доказано и соответствие вида и количества ТМЦ (пива и кваса), указанных в фотокопиях ТТН, объемам и видам товара, фактически находившегося в каждом транспортном средстве, так как осмотр, пересчет и сверка объемов и видов ТМЦ сотрудниками полиции не производились.

Фотокопии ТТН не содержат подписей водителей, принявших груз к перевозке. Кроме того, главный бухгалтер ООО "ТД "Марксовский", выступавшего грузоотправителем, Жаданова О.Н., при допросе отрицала принадлежность ей подписей на фотокопиях ТТН. Налогоплательщик ссылается на ряд неточностей в расчетах объемов предположительного сокрытой реализации пива, допущенных налоговым органом, а именно на отсутствие корректировок на плотность жидкости (1 литр пива признан равным 1 кг).

По мнению заявителя жалобы, выводы апелляционного суда о наличии у общества технической возможности для производства предположительно неучтенных объемов пива не подтверждаются материалами дела, более того, опровергаются показаниями допрошенных работников ООО "Пивзавод-Марксовский", данными о дате ввода в эксплуатацию третьей линии розлива, данными установленных на действующих линиях розлива приборов учета, работающих в автоматическом режиме и выгружающих сведения на сервер Федеральной службы по регулированию алкогольного рынка по ПФО, данными системы ЕГАИС.

Апелляционным судом не учтено и то обстоятельство, что налоговым органом не установлен и не раскрыт механизм получения налогоплательщиком выручки от предположительно сокрытой реализации пива в общем объеме 3 803 950 литров. Выводы о финансовой подконтрольности налогоплательщику ООО "ТД "Марксовский" не соответствуют материалам дела и, кроме того, не могут подтвердить факт реализации сокрытых объемов пива. Апелляционным судом необоснованно отклонено доказательство - постановление от 28.11.2023 о прекращении уголовного дела.

В отзыве на кассационную жалобу УФНС по Саратовской области просит оставить без изменения постановление апелляционного суда, которое полагает законным и обоснованным. Управление считает верным вывод апелляционного суда о наличии отношений взаимозависимости (подконтрольности) между налогоплательщиком и ООО "ТД "Марксовский", указывает на номинальность его руководителя Данильченко С.А. и главного бухгалтера Жадановой О.Н.; полагает доказанным факт вывоза с территории общества пива, в том числе под видом кваса, объемы которого не фиксировались в ЕГАИС, не учитывались в регистрах бухгалтерского учета ООО "Пивзавод-Марксовский". Налоговый орган указывает на то обстоятельство, что документально не подтвержден факт производства налогоплательщиком либо приобретения у третьих лиц в проверенный период кваса, что также подтверждает правомерность вывода о том, что под видом кваса в действительности вывозились неучтенные объемы пива.

Управление полагает, что доказательства, добытые в рамках оперативно-розыскных мероприятий, являются допустимыми доказательствами в настоящем арбитражном деле, так как сотрудники ГИБДД, останавливавшие транспортные средства, выезжавшие с территории общества, действовали в рамках предоставленных им законом полномочий. Кроме того, как указывает налоговый орган, общество не обжаловало результаты следственных действий, не обращалось с соответствующими процессуальными ходатайствами в правоохранительные органы. Управление полагает, что результаты оперативно-розыскных мероприятий были направлены налоговому органу с соблюдением процедуры, установленной действующим законодательством.

Кроме того, налоговый орган ссылается на доказанность наличия в распоряжении налогоплательщика производственных мощностей, достаточных для производства вменяемого ему неучтенного объема пива, обращает внимание на тот факт, что в 2021 году Росалкогольрегулирование не проводились проверки и осмотры помещений и территории общества с целью установления фактических объемов произведенного и реализованного пива.

В отношении показаний свидетелей - работников общества о том, что работа в выходные, праздничные дни, а также в вечернее и ночное время не осуществлялась, налоговый орган указывает, что допрошены были только отдельные работники общества, которые дали показания исключительно о своей работе, а не о работе завода в целом, в связи с чем нет оснований для категорического вывода о невозможности погрузки и вывоза пива с территории общества в нерабочие часы. Полагает, что вывоз пива, в том числе в нерабочее время, подтвержден данными системы Платон.

В отношении ссылки кассационной жалобы на постановление от 28.11.2023 о прекращении уголовного дела налоговый орган обращает внимание, что данное обстоятельство не исключает факта совершения обществом налогового правонарушения.

Исследовав материалы дела, оценив доводы лиц, участвующих в деле, и имеющиеся в материалах дела доказательства в совокупности и взаимной связи, суд кассационной инстанции приходит к следующему.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В силу пункта 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В целях пунктов 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (пункт 3 статьи 54.1 НК РФ).

Статьёй 179 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщиками акциза признаются:

1) организации;

2) индивидуальные предприниматели;

3) Лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Евразийского экономического союза, определяемые в соответствии с правом Евразийского экономического союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

Организации и иные лица, указанные в настоящей статье, признаются налогоплательщиками, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ пиво признается подакцизным товаром.

Объектом налогообложения акцизами признается реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации (подпункт 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ).

Налоговой базой при реализации (передаче) налогоплательщиком подакцизных товаров признается объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении (подпункт 1 пункта 2 статьи 187 НК РФ).

Пунктом 2 статьи 195 НК РФ определено, что дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров.

В соответствии со статьей 192 НК РФ сумма акциза при производстве пива исчисляется по итогам налогового периода, который составляет один календарный месяц.

В соответствии с пунктом 1 статьи 193 НК РФ налоговая ставка по пиву с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового свыше 0,5 и до 8,6 процентов в 2021 применена в размере 23 руб. за 1 литр.

Согласно пункту 1 статьи 194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 187-191 НК РФ.

В силу положений пункта 2 статьи 195 НК РФ в целях настоящей главы дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров, в том числе структурному подразделению организации, осуществляющему их розничную реализацию.

Согласно пункту 1 статьи 202 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, осуществляющим операции, признаваемые объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные статьей 200 настоящего Кодекса, сумма акциза, определяемая в соответствии со статьей 194 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 204 НК РФ уплата акциза при реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров производится исходя из фактической реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Согласно положениям главы 22 НК РФ передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате признаются реализацией подакцизных товаров.

В соответствии с положениями статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету). Налогоплательщики вправе представить документы, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), в электронном виде.

Налоговое законодательство содержит прямое указание на необходимость документального подтверждения налогоплательщиком расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Фальсифицированные документы не могут быть признаны документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Согласно положениям статьи 313 НК РФ налоговый учет ведется на основании данных первичных документов.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (получения налогового вычета, уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны или противоречивы.

В пункте 4 Постановления N 53 указано, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что обособленное подразделение ООО "Пивзавод-Марксовский" с 15.03.2019 состояло на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России N 7 по Саратовской области. На основании пункта 2 статьи 179 НК РФ общество является налогоплательщиком акциза на этиловый спирт, алкогольную и подакцизную спиртосодержащую продукцию, и, согласно пункту 4 статьи 204 НК РФ обязано уплачивать акциз по подакцизным товарам по месту производства таких товаров.

Камеральная налоговая проверка Общества проведена в соответствии с пунктом 1 статьи 88 НК РФ на основе представленных налоговых деклараций и иных документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов и информации о деятельности Общества, имеющихся у Инспекции.

Из материалов дела следует, что 21.07.2021 ООО "Пивзавод-Марксовский" в налоговый орган по месту учета (по местонахождению производства подакцизного товара) по телекоммуникационным каналам связи, представлена декларация по акцизам на этиловый спирт, алкогольную и подакцизную спиртосодержащую продукцию за июнь 2021 года, согласно которой сумма акциза (авансового платежа акциза), подлежащая к уплате в бюджет, исчислена в размере 16 067 570 рублей, налоговая база составила 698 590 литров.

Также из материалов дела следует, что 23.08.2021 обществом в налоговый орган представлена декларация по акцизам на этиловый спирт, алкогольную и подакцизную спиртосодержащую продукцию за июль 2021 года, согласно которой сумма акциза (авансового платежа акциза), подлежащая к уплате в бюджет, исчислена в размере 18 594 350 рублей, налоговая база составила 808 450 литров.

В силу пункта 1 статьи 14 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ) организации, осуществляющие производство и (или) оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции, а также спиртосодержащей непищевой продукции с содержанием этилового спирта более 25% объема готовой продукции, обязаны осуществлять учет и декларирование объема их производства и (или) оборота.

При этом исходя из положений пункта 2 статьи 14 Закона N 171-ФЗ учет объема производства, оборота и (или) использования этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, использования производственных мощностей, объема собранного винограда, использованного для производства винодельческой продукции, осуществляется посредством внесения в единую государственную автоматизированную информационную систему информации: передаваемой автоматическими средствами измерения и учета концентрации и объема безводного спирта в готовой продукции, объема готовой продукции и (или) с использованием технических средств фиксации и передачи информации об объеме производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, о концентрации денатурирующих веществ в денатурированном этиловом спирте (денатурате); передаваемой оборудованием для учета объема перевозок этилового спирта и нефасованной спиртосодержащей продукции с содержанием этилового спирта более 25 процентов объема готовой продукции; передаваемой специальными техническими средствами регистрации; представленной организациями в декларациях об объеме производства, оборота и (или) использования этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, об использовании производственных мощностей производителями пива и пивных напитков, сидра, пуаре, медовухи, об объеме собранного винограда, использованного для производства винодельческой продукции; представленной организациями в уведомлениях о начале оборота на территории Российской Федерации алкогольной продукции.

Фиксация информации в единой государственной автоматизированной информационной системе осуществляется на основании заявок о фиксации информации, которые представляются в федеральный орган по контролю и надзору в электронном виде лицами, осуществляющими в соответствии с настоящим пунктом внесение информации в единую государственную автоматизированную информационную систему. Формы, порядок заполнения, форматы и сроки представления в электронном виде заявок о фиксации информации в единой государственной автоматизированной информационной системе утверждаются федеральным органом по контролю и надзору.

Подпунктом 16 статьи 2 Закона N 171-ФЗ установлено, что оборот - это закупка (в том числе импорт), поставки (в том числе экспорт), хранение, перевозки и розничная продажа, на которые распространяется действие данного Закона.

В соответствии со статьей 10.2 Закона N 171-ФЗ оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции осуществляется только при наличии сопроводительных документов, удостоверяющих легальность их производства и оборота.

В силу пункта 1 статьи 26 Закона N 171-ФЗ оборот этилового спирта и спиртосодержащей продукции, информация о которых не зафиксирована в ЕГАИС, запрещен.

Постановлением Правительства РФ от 31.12.2020 N 2466 утверждены Правила функционировании единой государственной автоматизированной информационной системы учета объема производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Правила N 2466), в силу пункта 28 которых направление информации об объеме производства оборота и (или) использования этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции в единую информационную систему осуществляется организацией, сельскохозяйственным товаропроизводителем или индивидуальным предпринимателем с использованием средств измерения и (или) программно-аппаратных средств в электронном виде с применением усиленной квалифицированной электронной подписи путем представления заявки о фиксации по форме и в формате, в порядке и сроки, которые утверждаются Федеральной службой по регулированию алкогольного рынка, уведомления о начале оборота или декларации об объеме производства, оборота и (или) использования этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, об использовании производственных мощностей производителями пива и пивных напитков, сидра, пуаре, медовухи, собранного винограда, использованного для производства винодельческой продукции.

В свою очередь, приказом Федеральной службы по регулированию алкогольного рынка от 17.12.2020 N 397 (далее - Росалкогольрегулирование) утверждены формы, порядок заполнения, форматов и сроков представления в электронном виде заявок о фиксации информации в единой государственной автоматизированной информационной системе учета объема производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (далее - Приказ N 397).

В соответствии с пунктом 6.2 Приказа N 397 заявка о фиксации в ЕГАИС информации о поставке, (в том числе возврате), внутреннем перемещении продукции предоставляется в ЕГАИС не позднее момента-выезда транспортного средства с территории поставщика. Заполнение сведений должно осуществляться на основании сопроводительного документа в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 10.2 Закона N 171-ФЗ, подтверждающего факт поставки (в том числе возврата), внутреннего перемещения продукции.

В соответствии с пунктом 9.2 Приказа N 397 заявка представляется в ЕГАИС не позднее следующего рабочего дня после дня первичного учетного документа в соответствии с Законом N 402-ФЗ, подтверждающего факт производства продукции. Заполнение сведений должно осуществляться на основании первичного учетного документа, подтверждающего факт постановки продукции на баланс, соответствующего требованиям Закона N 402-ФЗ.

Согласно части 3 статьи 9 закона N 402-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни.

При отсутствии товарной накладной факт передачи товара покупателю может быть подтвержден иными двусторонними документами (актом приема-передачи, товарнотранспортной накладной и т.д.), содержащими обязательные реквизиты первичных учетных документов, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ, и позволяющими достоверно установить данное обстоятельство.

При этом как следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 10.2 Закона N 171-ФЗ одним из сопроводительных документов, подтверждающих легальность производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции является товарно-транспортная накладная (далее - ТТН).

Из анализа указанных положений следует, что поставщик алкогольной продукции обязан зафиксировать в ЕГАИС факт количества поставленной продукции со ссылкой на товарно-транспортную накладную, по которой эта поставка произведена не позднее момента выезда транспортного средства с территории поставщика.

В ходе камеральных проверок, представленных налогоплательщиком налоговых деклараций по акцизам на этиловый спирт, алкогольную и подакцизную спиртосодержащую продукцию за июнь-июль 2021 года, из анализа отчетов "Об объемах поставки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции", отраженных обществом в ЕГАИС за июнь и июль 2021 года, Инспекцией установлено, что основным покупателем ООО "Пивзавод-Марксовский" в данный период являлось ООО "ТД Марксовский".

Также Инспекцией установлено, что в ЕГАИС объем реализованного пива отражен за июнь 2021 года в размере 698 590 литров, за июль 2021 года в размере 808 450 литров, что полностью соответствует данным деклараций Общества, отчетам ООО "ТД Марксовский" об объемах поставки этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" за соответствующий период.

Кроме того, Инспекцией установлено, что в спорные периоды аналогичные данные об объемах реализованного пива отражены в оборотно-сальдовых ведомостях ООО "Пивзавод-Марксовский" по счету 41.01 "Товары на складах" и полностью соответствуют сведениям ЕГАИС.

Вместе с тем, в период проведения камеральных проверок в Инспекцию 08.09.2021 поступили копии справок N 352 и N 352/1 об исследовании документов ООО "Пивзавод-Марксовский" от 24.08.2021, проверка проведена Управлением ЭБиПК ГУ МВД России по Саратовской области, в ходе которой сотрудниками правоохранительных органов выявлено, что ООО "Пивзавод-Марксовский" за период с 01.06.2021 по 30.06.2021 и с 01.07.2021 по 31.07.2021 в нарушение пункта 1 статьи 23, пункта 1, 2 статьи 187 НК РФ занизило налогооблагаемую базу по акцизу на 1 169 450 литров (июнь 2021 года) и на 1 648 670 литров (июль 2021 года) путем не включения в налогооблагаемую базу сведений об объеме реализованного пива по ТТН.

В ходе мероприятий, проведенных Управлением ЭБиПК ГУ МВД России по Саратовской области, сотрудниками полиции были проведены рейды, в ходе которых производилась фотосъемка оригиналов ТТН, предъявленных водителями грузовых автотранспортных средств, выезжавших с территории ООО "Пивзавод-Марксовский". Рейды сотрудниками полиции проводились с 18.06.2021 по 16.07.2021 и с 01.07.2021 по 31.07.2021 (с 9.00 до 21.00 и с 21:00 до 09:00 следующего дня).

В ходе проведения камеральной проверки для исследования вопроса расхождений объемов реализации пива ООО "ТД Марксовский" и налоговой базы, отраженной ООО "Пивзавод-Марксовский" в налоговых декларациям по акцизам за июнь, июль 2021 года, налоговым органом направлен запрос в Следственный отдел по городу Энгельс СУ СК России по Саратовской области N 09-20/017438 от 05.10.2021 о предоставлении материалов документов, полученных в ходе проведенной проверки Управлением ЭБиПК ГУ МВД России по Саратовской области.

В ответ на запрос Инспекции 06.10.2021 года представлены материалы уголовных дел N 12102630019000228, 12102630019000224, а также вещественные доказательства, изъятые в ходе обысков 17.09.2021 и 27.092021.

Налоговым органом проведено сопоставление данных о количестве (объеме) пива в ТТН, подтверждающие реализацию пива за период июнь и июль 2021 года, изъятых Управлением ЭБиПК ГУ МВД России по Саратовской области в ходе обысков 17.09.2021 и 27.09.2021 у ООО "ТД Марксовский", данных, отраженных в ЕГАИС и в оригиналах ТТН, с которых сняты фотокопии в ходе проведенных рейдов сотрудниками полиции (таблицы N N 5, 6 оспариваемых решений).

По результатам камеральных налоговых проверок из анализа фотокопий оригиналов ТТН, снятых сотрудниками полиции в ходе вышеуказанных рейдов, проведенных мероприятий дополнительного налогового контроля налоговым органом установлены факты вывоза пива (иной продукции), а именно:

- за налоговый период июнь 2021 года (с 18.06.2021 по 30.06.2021) на 1 489 080 (с учетом корректировки решением от 08.02.2024);

- за налоговый период июль 2021 года (с 01.07.2021 по 31.07.2021) на 2 125 310 л (с учетом корректировки решением от 08.02.2024).

Указанный вывод отражен в таблицах N 9 оспариваемых решений.

В частности, Инспекцией установлено, что несколько раз по ТТН за одной и той же датой (номером, объемом пива), отличающейся от фактической даты вывоза продукции по ТТН (таблицы N 9 оспариваемых решений), пиво вывозилось с территории Общества, в том числе под видом кваса, что следует из документов, представленных водителями выезжающего с территории обособленного подразделения Общества транспорта сотрудникам полиции при осмотре.

Никто из покупателей не подтвердил приобретение кваса, ООО "Пивзавод-Марксовский" и ООО "ТД Марксовский" квас не закупали.

Судом первой инстанции указанные материалы в виде фотокопий ТТН были оценены критически и признаны недопустимыми доказательствами (ст. 68 АПК РФ). Апелляционный суд, отменяя решение суда первой инстанции, указал, что поступившие из правоохранительных органов материалы отклонены по формальным основаниям, без оценки их в совокупности с иными собранными в ходе проверки доказательствами. Также апелляционный суд счел, что суд первой инстанции необоснованно применил завышенные требования к поступившей налоговому органу в результате межведомственного взаимодействия информации, которым она не могла соответствовать в силу своей природы.

Между тем, апелляционным судом не учтено следующее.

Статьями 22, 31 и 32 Налогового кодекса РФ налогоплательщику гарантирована защита от неправомерных действий (бездействия) налоговых органов, а для налоговых органов установлена обязанность при осуществлении налогового контроля соблюдать нормы налогового законодательства и иных законов Российской Федерации. То есть гарантии прав налогоплательщика обеспечиваются соответствующими обязанностями налоговых органов.

Согласно Конституции РФ (ч. 2 ст. 50) при осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федеральных законов. Этот конституционный принцип полностью воспроизведен в ч. 3 ст. 64 АПК РФ. Кроме того, в ст. 68 АПК РФ отмечено, что обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Четкая регламентация в Налоговом кодексе РФ способов сбора доказательств налоговых правонарушений налогоплательщика и процедуры их проведения (ст. ст. 90 - 100 НК РФ) гарантирует налогоплательщику защиту от неправомерных действий налоговых органов.

Таким образом, способ получения налоговым органом доказательств и соблюдение при этом установленной законом процедуры, вопреки выводам апелляционного суда, имеет принципиальное значение при рассмотрении дела об оспаривании ненормативного правового акта налогового органа.

При рассмотрении спора о законности и обоснованности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности арбитражный суд связан принципом допустимости доказательств. В случае, если доказательства налогового правонарушения получены налоговым органом с нарушением закона, в силу ч. 2 ст. 50 Конституции РФ и ст. 68 АПК РФ для суда они не имеют юридической силы.

В соответствии с п. 2 ст. 36 Налогового кодекса РФ при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных настоящим Кодексом к полномочиям налоговых органов, органы внутренних дел, следственные органы обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения.

Порядок направления органами внутренних дел материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения в соответствии с пунктом 2 статьи 36 Налогового кодекса Российской Федерации, установлен Инструкцией, утвержденной Приказом МВД России N 495, ФНС России N ММ-7-2-347 от 30.06.2009.

В соответствии с указанной Инструкцией, при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных к полномочиям налоговых органов, в отношении организации, физического лица, орган внутренних дел в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств направляет материалы в соответствующий налоговый орган для принятия по ним решения.

Сведения, направляемые в налоговые органы, должны включать в себя документы, свидетельствующие о нарушениях законодательства о налогах и сборах.

Указанные материалы направляются с сопроводительным письмом за подписью начальника (заместителя начальника) органа внутренних дел.

Сопроводительное письмо должно содержать:

полное наименование организации (ИНН/КПП), ф.и.о. физического лица (ИНН - при наличии), адрес местонахождения организации (адрес постоянного места жительства физического лица), а также места осуществления хозяйственной деятельности (указывается в случае осуществления организацией или физическим лицом своей деятельности не по месту государственной регистрации организации (постоянного места жительства физического лица);

информацию о характере предполагаемых нарушений законодательства о налогах и сборах, принятие решения по которым относится к компетенции налоговых органов, изложение связанных с ним обстоятельств, выявленных органом внутренних дел, со ссылками на подтверждающие документы, прилагаемые к письму;

сведения о возбуждении уголовного дела либо об отказе в возбуждении уголовного дела в отношении физического лица (в случае, когда на момент направления материалов в налоговый орган решение о возбуждении уголовного дела либо об отказе в возбуждении уголовного дела в отношении физического лица не принято, данная информация направляется в налоговый орган дополнительным письмом);

перечень прилагаемых (подтверждающих) документов.

Сведения, составляющие государственную тайну, представляются в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Кроме того, Приказом МВД России N 317, ФНС России N ММВ-7-2/481@ от 29.05.2017 "О порядке представления результатов оперативно-розыскной деятельности налоговому органу" установлено, что в налоговый орган могут направляться результаты оперативно-розыскной деятельности (далее - ОРД), полученные в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий (далее - ОРМ), при отсутствии угрозы причинения вреда интересам оперативно-служебной деятельности раскрытием такой информации.

Результаты ОРД представляются структурным подразделением центрального аппарата МВД России, правомочным осуществлять ОРД, в ФНС России, территориальным органом МВД России - в соответствующий территориальный орган ФНС России.

Представление результатов ОРД налоговому органу осуществляется на основании постановления о представлении результатов оперативно-розыскной деятельности налоговому органу руководителя структурного подразделения центрального аппарата МВД России, правомочного осуществлять ОРД, или руководителя территориального органа МВД России, его заместителя, ответственного за деятельность подразделений, осуществляющих оперативно-розыскную деятельность.

Постановление о представлении результатов оперативно-розыскной деятельности налоговому органу составляется в двух экземплярах, первый из которых направляется в соответствующий налоговый орган, второй приобщается к материалам дела оперативного учета либо номенклатурному делу.

Результаты ОРД направляются в налоговый орган в форме справки с изложением информации без раскрытия способов, тактики и методики ее получения, а также видов оперативно-розыскных мероприятий, в ходе которых она была получена

Справка составляется сотрудником структурного подразделения центрального аппарата МВД России, правомочного осуществлять ОРД, либо сотрудником оперативного подразделения территориального органа МВД России в двух экземплярах, первый из которых направляется в налоговый орган, второй приобщается к материалам дела оперативного учета либо номенклатурному делу.

Справка с сопроводительным письмом направляются в налоговый орган за подписью руководителя структурного подразделения центрального аппарата МВД России, правомочного осуществлять ОРД, или руководителя территориального органа МВД России, его заместителя, ответственного за деятельность подразделений, осуществляющих оперативно-розыскную деятельность.

Как усматривается из материалов дела и не опровергается апелляционным судом, вышеуказанная процедура не была соблюдена органами МВД России и налоговым органом.

В обжалованных решениях о привлечении к ответственности отражено, что в адрес инспекции 08.09.2021 поступили копии справок N 352 и N 352/1 от 24.08.2021 об исследовании документов ООО "Пивзавод-Марксовский", проверка проведена Управлением ЭБиПК ГУ МВД России по Саратовской области. В ходе проверки установлено, что ООО "Пивзавод-Марксовский" за период с 01.06.2021 по 30.06.2021 и с 01.07.2021 по 31.07.2021 в нарушение п. 1 ст. 23, п. 1,2 ст. 187 НК РФ занизило налогооблагаемую базу по акцизу путем невключения в нее сведений об объеме реализованного пива по ТТН, которые выявлены сотрудниками правоохранительных органов.

Таким образом, органом внутренних дел обстоятельства, требующие совершения действий, отнесенных Налоговым кодексом РФ к полномочиям налоговых органов, были выявлены 24.08.2021 г. Следовательно, вывод суда первой инстанции о нарушении органом внутренних дел срока, установленного п. 2 ст. 36 Налогового кодекса РФ, является верным.

Вывод апелляционного суда о том, что моментом выявления вышеуказанных обстоятельств является дата составления рапорта следователя СУ СК России по Саратовской области от 03.09.2021, следует признать ошибочным, поскольку первично факт выявления возможного занижения налоговой базы зафиксирован именно в вышеупомянутых справках N 352 и N 352/1 от 24.08.2021, составленных Управлением ЭБиПК ГУ МВД России по Саратовской области.

Кроме нарушения установленного срока направления материалов, в деле отсутствуют также документы, позволяющие установить факт соблюдения процедуры направления органом внутренних дел в налоговый орган результатов ОРД, установленной упомянутыми выше Приказом МВД России N 495, ФНС России N ММ-7-2-347 от 30.06.2009, а также Приказом МВД России N 317, ФНС России N ММВ-7-2/481@ от 29.05.2017.

Напротив, судом первой инстанции установлено, что сопроводительные письма к вышеуказанным справкам N 352 и N 352/1 от 24.08.2021 об исследовании документов ООО "Пивзавод-Марксовский", содержат ссылку только на передачу фотокопий ТТН ООО "ТД Марксовский" за июнь, июль 2021 года, без конкретизации конкретных ТТН с указанием их дат и номеров. Из данных сопроводительных писем невозможно однозначно установить, какие именно ТТН переданы налоговому органу и в каком количестве. Также судом первой инстанции было учтено, что фотокопии спорных ТТН не заверены в установленном порядке, часть ТТН представляет собой нечитаемые копии с отсутствием необходимых сведений. Данные обстоятельства не опровергнуты апелляционным судом, однако признаны им несущественными.

Апелляционным судом в постановлении указывается, что первичные документы, на основании которых налоговым органом произведен расчет объемов незадекларированного пива, прошиты, пронумерованы и заверены печатью СУ СК России по Саратовской области. Однако данное обстоятельство не может отменить императивные требования вышеприведенных нормативных актов к процедуре передачи материалов от органа внутренних дел налоговому органу.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с выводами апелляционного суда о несущественности вышеуказанных процедурных нарушений и о формализованном подходе суда первой инстанции к оценке доказательств.

Наличие законодательно закрепленного алгоритма действий по процедуре и срокам направления материалов ОРД от органов внутренних дел в налоговые органы в установленных законом случаях исключает всякую возможность для указанных государственных органов поступить каким-либо иным образом, прямо не разрешенным законом. Это объясняется характером налоговых правоотношений, являющихся по своей сути публично-правовыми.

Конституционный суд РФ неоднократно подчеркивал, что к публично-правовым отношениям не может быть применен принцип "разрешено все, что не запрещено", а деятельность налоговых органов строго ограничена предписаниями закона.

Согласно конституционному принципу верховенства закона (статья 4, часть 2; статья 15, части 1 и 2, Конституции Российской Федерации) и вытекающему из него принципу основанности на законе деятельности органов исполнительной власти налоговые органы нуждаются в законодательной основе для своей деятельности. Именно связанностью налоговых органов законом обусловлено детальное регулирование соответствующих отношений (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2003 года N 12-П).

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что представленные налоговым органом фотокопии ТТН, полученные сотрудниками Управления ЭБиПК ГУ МВД России по Саратовской области в ходе проведения ОРМ, подлежат критической оценке.

Довод налогового органа о том, что общество не обжаловало результаты следственных действий, не обращалось с соответствующими процессуальными ходатайствами, отклоняется судом кассационной инстанции. Обжалование отдельных действий (бездействия) государственных органов является правом налогоплательщика. Отсутствие такого обжалования не может придать легитимности действиям, совершенным с нарушением установленной законом процедуры.

Также судебная коллегия не может согласиться и с выводом апелляционного суда о том, что материалы ОРД отвергнуты судом первой инстанции лишь по формальным основаниям и не оценены в совокупности с иными материалами налоговой проверки. Напротив, как следует из текста решения суда первой инстанции, материалы ОРД были сопоставлены судом первой инстанции с доказательствами, полученными налоговым органом в ходе проведения мероприятий налогового контроля.

Судом первой инстанции правомерно было учтено, что при исследовании и оценке представленной налоговым органом доказательственной базы по налоговым делам судам надлежит исходить из того, что материалы, полученные в результате осуществления оперативно-розыскных мероприятий, могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки (пункт 4 статьи 101 НК РФ) или при осуществлении производства по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (пункт 7 статьи 101.4), если соответствующие мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" (пункт 45 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Согласно позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.02.1999 N 18-0, результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности", могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем в процессе проведения налоговой проверки и рассмотрения материалов проверки.

Следовательно, материалы, полученные работниками органов внутренних дел в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий и переданные налоговым органам в порядке статьи 36 Налогового кодекса, сами по себе не являются основанием для принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности должно основываться на доказательствах (сведениях), полученных и исследованных в рамках мероприятий налогового контроля.

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 01.03.2011 N 273-0-0 и постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.06.2014 N 3159/14, другие доказательства, полученные в уголовно-процессуальном порядке, могут быть использованы в арбитражном процессе для установления наличия или отсутствия обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, при условии их относимости и допустимости (часть 1 статьи 64, статьи 67 и 68 АПК РФ). При этом разрешение вопросов об относимости и допустимости представленных сторонами доказательств, а также их оценка являются прерогативой арбитражного суда.

Исходя из вышеприведенных правовых позиций, одни лишь полученные от органов внутренних дел фотокопии ТТН не могли стать для налогового органа основанием для установления факта незадекларированной реализации обществом сокрытых объемов пива, что верно было отмечено судом первой инстанции.

Кроме вышеизложенного, сами по себе фотокопии ТТН не могут быть признаны доказательствами и по причине того, что в ряде ТТН отсутствуют сведения о фамилии, имени и отчестве водителя, марке автомобиля, государственном номере и количестве перевозимого груза; ТТН в большинстве своем не содержат подписей водителей, принявших груз к перевозке; отсутствуют подписи грузополучателей; главный бухгалтер ООО "ТД Марксовский" (продавца в соответствии с ТТН) Жаданова О.Н. при допросе налоговым органом опровергла факт подписания ею предъявленных на обозрение ТТН.

Кассационная коллегия не может согласиться с выводом апелляционного суда о том, что действующее законодательство не содержит требования об обязательности подписи водителя в ТТН.

Товарно-транспортные накладные являются первичными учетными документами бухгалтерского учета. Требования к составлению первичных учетных документов содержатся в статье 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Согласно части первой статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Пунктами 6,7 части 2 статьи 9 названного закона установлено, что обязательным реквизитом первичного учетного документа является подпись лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Товарно-транспортная накладная (Типовая межотраслевая форма N 1-Т, Форма по ОКУД 0345009) утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

Согласно Указаниям по применению и заполнению форм, также утвержденным Постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте", товарно-транспортная накладная (форма N 1-Т) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. Товарно-транспортная накладная состоит из двух разделов:

- товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей и грузополучателей и служащего для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей;

- транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителей - заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями-владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах:

- первый остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей; второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю;

- второй сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза;

- третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации - владельцу автотранспорта.

Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация - владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и высылает плательщику - заказчику автотранспорта, а четвертый - прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю.

Из указанных положений следует, что вывод апелляционного суда об отсутствии необходимости подписания ТТН водителем транспортного средства, является ошибочным.

Кроме вышеизложенного, судом первой инстанции были установлены и отражены в решении многочисленные факты указания в фотокопиях ТТН фамилий водителей, которые были остановлены для досмотра сотрудниками органов внутренних дел при выезде с территории налогоплательщика дважды в течение суток либо иного короткого промежутка времени, который, с учетом удаленности пунктов назначения и времени, необходимого для отдыха водителя, погрузки и выгрузки товара, не позволяет совершить оба указанных в фотокопиях ТТН рейса.

Например, водитель Камнев Олег Михайлович, управлявший грузовым автомобилем МАЗ, гос. номер "к082вт164", направлявшийся в ООО "ТД Пивоман", ИНН 5501240066 (Омская область), в дневное время 28.06.2021, а затем в дневное время 01.07.2021 был остановлен сотрудниками полиции и при этом предъявил на перевозимый груз ТТН N Б0000000480. Согласно показаниям свидетеля Блинова В.В., продолжительность поездки на грузовом автомобиле из г. Маркс Саратовской области в г. Омск в среднем составляет 4 суток.

Данные обстоятельства также стали одним из оснований для критической оценки судом первой инстанции фотокопий ТТН, поскольку последние не позволяют сделать однозначный вывод о фактических датах и времени остановки транспортных средств, проведении осмотров и фиксации ТТН. Указанные обстоятельства, на которые ссылался суд первой инстанции, апелляционным судом не опровергнуты.

При сопоставлении данных, содержащихся в фотокопиях ТТН, с иными доказательствами, полученными налоговым органом при проведении материалов налогового контроля, судом первой инстанции было установлено следующее.

Из материалов дела следует, что сотрудниками полиции рейды, отраженные в таблицах N N 6 и 9 обжалуемых решений, в ходе которых произведена фотосъемка ТТН, проводились в следующие периоды:

1) в июне 2021 года: 18 июня - с 9.00 до 24.00 часов; 19 июня - с 0.00 до 24,00 часов; 20 июня - с 0.00 до 9.00 часов; 21 июня - с 9.00 до 24.00 часов; 22 июня - с 0.00 до 24.00 часов; 23 июня - с 0.00 до 21.00 часов; 24 июня - с 9.00 до 24.00 часов; 25 июня - с 0.00 до 24.00 часов; 26 июня - с 0.00 до 9.00 часов, а также с 21.00 до 24.00 часов; 27 июня - с 0.00 до 18 А57-30199/2022 9.00 часов; 28 июня - с 9.00 до 24.00 часов; 29 июня - с 0.00 до 21.00 часов; 30 июня - с 9.00 до 24.00 часов;

2) в июле 2021 года: 02 июля - с 21.00 до 24.00 часов; 03 июля - с 0.00 до 24.00 часов; 04 июля - с 0.00 до 21.00 часов; 05 июля - с 9.00 до 24.00 часов; 06 июля - с 0.00 до 24.00 часов; 07 июля - с 0.00 до 24.00 часов; 08 июля - с 0.00 до 24.00 часов; 09 июля - с 0.00 до 24.00 часов;10 июля - с 0.00 до 24.00 часов; 11 июля - с 0.00 до 21.00 часов; 12 июля-с 9.00 до 21.00 часов; 13 июля-с 9.00 до 21.00 часов;14 июля - с 9.00 до 21.00 часов; 15 июля - с 9.00 до 21.00 часов; 16 июля - с 9.00 до 21.00 часов; 17 июля - с 9.00 до 21.00 часов;18 июля-с 9.00 до 21.00 часов; 19 июля - с 9.00 до 21.00 часов; 21 июля - с 9.00 до 24.00 часов; 22 июля - с 0.00 до 24.00 часов; 23 июля - с 0.00 до 21.00 часов; 24 июля - с 9.00 до 21.00 часов; 25 июля - с 9.00 до 21.00 часов; 26 июля - с 9.00 до 24.00 часов; 27 июля - с 0.00 до 21.00 часов; 28 июля - с 9.00 до 24.00 часов; 29 июля - с 0.00 до 21.00 часов; 31 июля - с 9.00 до 21.00 часов.

Таким образом, время проведения рейдов сотрудниками полиции в июне, июле 2021 года, указанное налоговым органом в таблицах N 9 оспариваемых решений, не соответствует фактическому времени их проведения.

При проведении камеральных проверок налоговым органом допрошены сотрудники ООО "Пивзавод-Марксовский" грузчики (службы логистики) ООО "Пивзавод Марксовский" Филиппов Д.Н., Пронькин М.А.; водитель автопогрузчика Кочетов А.Н., которые показали, что осуществляют свои трудовые обязанности в режиме рабочего времени с 8.00 до 17.00 часов в будние дни, суббота и воскресенье - выходные дни. Также указанные свидетели подтвердили, что не выходили на работу в выходные, праздничные дни в июне-июле 2021 года, а также, что им не известно об осуществлении погрузки товара в грузовые автомобили в ночное время суток в июне-июле 2021 года.

Ссылка налогового органа в отзыве на кассационную жалобу на наличие в штате общества других грузчиков и водителей, которые не были допрошены и которые могли работать в выходные дни и в нерабочее время, подлежит отклонению. Налоговым органом при проведении проверки не добыто доказательств, бесспорно подтверждающих факт погрузки и вывоза пива с территории общества в нерабочее время и выходные дни.

Более того, налоговый орган не учитывает показаний иных допрошенных работников ООО "Пивзавод-Марксовский": мастера Соколовской А.В., начальника производства Артамонова А.В., главного бухгалтера Михеевой Л.В., финансового директора Волчанской А.Г., директора Гиоргадзе Д.З., которые, будучи предупрежденными об уголовной ответственности за дачу ложных показаний, также не подтвердили факт работы предприятия в ночное время, в выходные и праздничные дни июня-июля 2021 г.

Допрошенная налоговым органом главный бухгалтер ООО "ТД Марксовский" Жаданова О.Н. пояснила, что организация работала с понедельника по пятницу с 8 до 17 часов с перерывом на обед с 12 до 13 часов, выходить на работу в выходные, праздничные дни в июне-июле 2021 г. Жадановой О.Н. не приходилось.

Свидетелей, подтвердивших бы факт работы ООО "Пивзавод-Марксовский" либо ООО "ТД Марксовский" в июне и июле 2021 г. в ночное время, в праздничные или выходные дни, налоговым органом не установлено.

Из указанного следует, что погрузка пива в вечернее и ночное время в будние дни, а также в выходные и праздничные дни с территории общества фактически не могла производиться.

Судом первой инстанции установлено, что в июне 2021 года - 19,20,26,27, а в июле 2021 года - 3, 4, 10, 11, 17, 18, 24, 25, 31 июля 2021 года в ООО "Пивзавод Марксовский" являлись нерабочими (выходными) днями, когда отгрузка готовой продукции фактически не производилась. Доказательств обратного суду в ходе рассмотрения дела представлено не было, материалы дела таких доказательств не содержат, что не опровергнуто апелляционным судом.

Указание в постановлении апелляционного суда на то, что водители, допрошенные в ходе следственных мероприятий и проверки, пояснили, что отгрузка пива производилась и в вечернее, и в ночное время, не может быть признано обоснованным. Протоколов допроса водителей, проведенных в рамках следственных мероприятий, в материалах дела не имеется. Апелляционный суд не сослался на показания конкретных свидетелей, не указал реквизиты протоколов допроса, в связи с чем вывод апелляционного суда признается кассационной коллегии не соответствующим материалам дела.

Кроме того, в таблицах N 6, 9 оспариваемых решений отражены следующие сведения:

1) 18.06.2021 в ООО "ПИВЗАВОД-МАРКСОВСКИЙ" или в ООО "ТД Марксовский" была произведена погрузка готовой продукции (пива) в 1 грузовой автомобиль, который в дальнейшем был остановлен и досмотрен (обследован, осмотрен) сотрудниками полиции, 19 июня - 2 грузовых автомобиля, 20 июня - 1 грузовой автомобиль, 21 июня - 2 грузовых автомобиля, 22 июня - 12 грузовых автомобилей, 23 июня - 16 грузовых автомобилей, 24 июня - 7 грузовых автомобилей, 25 июня - 16 грузовых автомобилей, 26 июня - 1 грузовой автомобиль, 27 июня - 1 грузовой автомобиль, 28 июня - 11 грузовых автомобилей, 29 июня - 4 грузовых автомобиля, 30 июня - 13 грузовых автомобилей;

2) 01 и 02.07.2021 в ООО "ПИВЗАВОД-МАРКСОВСКИЙ" или в ООО "ТД Марксовскин" отгрузок готовой продукции (пива) не производилось; 03.07.2021 в ООО "ПИВЗАВОД-МАРКСОВСКИЙ" или в ООО "ТД Марксовскин" была произведена погрузка готовой продукции (пива) в 10 грузовых автомобилей, которые в дальнейшем были остановлены и досмотрены (обследованы, осмотрены) сотрудниками полиции; 04 июля - 3 грузовых автомобиля; 05 июля - 10 грузовых автомобилей; 06 июля - 5 грузовых автомобилей; 07 июля - 14 грузовых автомобилей; 08 июля - 10 грузовых автомобилей; 09 июля - 14 грузовых автомобилей; 10 июля - 18 грузовых автомобилей; 11 июля - 8 грузовых автомобилей; 12 июля - 6 грузовых автомобилей; 13 июля - 1 грузовой автомобиль; 14 июля - 1 грузовой автомобиль; 15 июля - 7 грузовых автомобилей 16 июля - 7 грузовых автомобилей; 17 июля - 9 грузовых автомобилей; 18 июля - 1 грузовой автомобиль;19 июля - 1 грузовой автомобиль; 20 июля - отгрузок не производилось; 21 июля - 2 грузовых автомобиля; 22 июля - 3 грузовых автомобиля; 23 июля - 9 грузовых автомобилей; 24 июля - 2 грузовых автомобиля; 25 июля - 3 грузовых автомобиля; 26 июля - 1 грузовой автомобиль; 27 июля - 3 грузовых автомобиля; 28 июля - 5 грузовых автомобилей; 29 июля - 3 грузовых автомобиля; 30 июля - отгрузок не производилось; 31 июля - 1 грузовой автомобиль.

Между тем, согласно показаниям свидетелей - сотрудников ООО "Пивзавод-Марксовский" грузчиков (службы логистики) ООО "Пивзавод Марксовский" Филиппова Д.Н., Пронькина М.А.; водителя автопогрузчика Кочетова А.Н., в ООО "Пивзавод Марксовский" загружаются 2-3 грузовых автомобиля в день, очень редко - 4, а иногда грузовые автомобили вообще не загружаются.

Следовательно, показаниями свидетелей, т.е. материалами проведенных мероприятий налогового контроля, не подтверждаются сведения, содержащиеся в материалах ОРМ, полученных от органов внутренних дел.

Также следует согласиться с выводами суда первой инстанции о том, что проведенными мероприятиями налогового контроля не подтверждено, что фактически находившееся в остановленных для досмотра транспортных средствах количество и номенклатура товара соответствовали количеству и номенклатуре, указанным в фотокопиях ТТН. Также не подтвержден доказательствами вывод апелляционного суда о том, что под видом объемов кваса, указанных в фотокопиях ТТН, в действительности перевозилось пиво.

Как следует из материалов дела, оперативно-розыскного мероприятия "обследование помещений, зданий, сооружений, участков местности и транспортных средств" сотрудниками Управления ЭБиПК ГУ МВД России по Саратовской области не проводилось. Из письма о представлении результатов ОРД ВрИО заместителя начальника ГУ МВД России по Саратовской области от 30.08.2021 N 1/7639, адресованного заместителю руководителя СУ СК России по Саратовской области (т. 234, л.д. 68-73) усматривается, что сотрудниками полиции проводились оперативно-розыскные мероприятия "наведение справок", "наблюдение" и "исследование".

Ссылка апелляционного суда на наличие у сотрудников Госавтоинспекции, участвовавших в рейдах, полномочий на проведение осмотров транспортных средств, не подтверждает фактическое проведение таких осмотров.

Положением о Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утверждённым Указом Президента Российской Федерации от 15.06.1998 N 711 (далее - Положение N 711), определено, что Государственная инспекция безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации (Госавтоинспекция) осуществляет полномочия в области обеспечения безопасности дорожного движения. Госавтоинспекция входит в систему Министерства внутренних дел Российской Федерации.

В силу пункта 3 Положения N 711 Госавтоинспекция в своей деятельности руководствуется Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами, Федеральным законом "О полиции", Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях, Федеральным законом "О безопасности дорожного движения", другими федеральными законами, указами и распоряжениями Президента Российской Федерации, постановлениями и распоряжениями Правительства Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства внутренних дел Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации, а также указанным Положением.

Госавтоинспекция осуществляет свою деятельность во взаимодействии с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления муниципальных образований, другими подразделениями органов внутренних дел Российской Федерации, организациями, средствами массовой информации, а также сотрудничает в установленном порядке с компетентными органами иностранных государств (пункт 4 Положения N 711).

В соответствии с подпунктом "и" пункта 12 Положения N 711 Госавтоинспекция для выполнения возложенных на неё обязанностей имеет право останавливать транспортные средства и проверять документы на право пользования и управления ими, страховой полис обязательного страхования гражданской ответственности владельца транспортного средства, а также документы на транспортное средство и перевозимый груз, изымать эти документы в случаях, предусмотренных федеральным законом.

В соответствии с пунктом 20 части 1 статьи 13 Федерального закона от 07.02.2011 N 3-ФЗ "О полиции" полиции для выполнения возложенных на неё обязанностей предоставляются в том числе следующие права: останавливать транспортные средства, если это необходимо для выполнения возложенных на полицию обязанностей по обеспечению безопасности дорожного движения, проверять документы на право пользования и управления ими, документы на транспортные средства и перевозимые грузы, наличие страхового полиса обязательного страхования гражданской ответственности владельца транспортного средства; осуществлять с участием водителей или граждан, сопровождающих грузы, осмотр транспортных средств и грузов при подозрении, что они используются в противоправных целях, с составлением соответствующего акта.

Между тем, указанных актов осмотра транспортных средств в материалах дела не имеется, что не учтено апелляционным судом.

Сами водители транспортных средств, остановленные для досмотра, при допросе в налоговом органе в большинстве своем сообщили, что не сверяли фактически загруженный в транспортное средство товар, его ассортимент и количество, с данными, указанными в ТТН (протокол допроса Пелих Е.В. от 10.12.2021 б/н, протокол допроса Тимошенко В.В. от 17.12.2021 б/н, протокол допроса Игуменова Н.В. от 29.12.2021 б/н). Свидетель Хорьков Р.Е. показал, что сверял погруженный товар с ТТН только по количеству паллетов (протокол допроса от 16.12.2021 б/н). Свидетель Сидоренко С.В. сообщил, что не помнит, сверял ли погруженный товар с ТТН (протокол допроса от 03.12.2021 б/н). Свидетель Блинов В.В. сообщил, что не смотрел, что было написано на этикетке, наклеенной на кеге, также не сверял количество товара (протокол допроса от 28.03.2022 б/н).

Допрошенные налоговым органом сотрудники охранной организации ООО "ЧОО Щит-2002" сообщили, что они также не сверяли соответствие ассортимента и количества фактически загруженного в грузовой автомобиль товара сведениям, указанным в ТТН (см. показания свидетеля Уткина В.А.). Свидетель Домнин В.М. пояснил, что в обязанности сотрудников охраны не входит сверка соответствия товара, указанного в ТТН, и товара, находящегося в транспортном средстве.

Таким образом, относимыми и допустимыми доказательствами, добытыми в ходе мероприятий налогового контроля, не подтверждено, что в остановленные в ходе рейдов транспортные средства действительно было загружено именно то количество пива, которое указано в фотокопиях ТТН. Также не подтверждено документально, что под видом кваса в остановленных транспортных средствах действительно перевозилось пиво.

Ссылка апелляционного суда на показания некоторых водителей о том, что сотрудники ГИБДД поднимались в фургон и осматривали груз, не может заменить надлежащее документальное оформление хода и результатов оперативно-розыскного мероприятия.

Относительно довода апелляционного суда о том, что сведения об объёмах продукции, вывезенной с территории обособленного подразделения ООО "Пивзавод-Марксовский", ООО "ТД "Марксовский" установлены с помощью данных системы "Платон", и не противоречат сведениям, полученным в ходе анализа оперативных материалов, предоставленных МВД России, суд кассационной инстанции считает необходимым отметить следующее.

В соответствии с Правилами взимания платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, утв. Постановлением Правительства РФ от 14.06.2013 N 504, оператор системы взимания платы в отношении каждого зарегистрированного транспортного средства в реестре ведет персонифицированную запись собственника (владельца) транспортного средства, содержащую следующую обновляемую не реже чем один раз в сутки информацию по каждому транспортному средству собственника (владельца): маршрут, пройденный транспортным средством, за которым закреплено бортовое устройство или стороннее бортовое устройство, по автомобильным дорогам общего пользования федерального значения, с привязкой ко времени (дате) начала и окончания движения транспортного средства по маршруту; планируемый маршрут, время и дата движения транспортного средства по автомобильным дорогам общего пользования федерального значения в соответствии с маршрутной картой, оформленной и выданной в соответствии с пунктом 10 Правил.

Фиксация информации о виде и объемах перевозимых транспортным средством грузов оператором системы взимания платы, вопреки выводам апелляционного суда, не ведется. Таким образом, данными системы "Платон" может быть подтвержден только лишь факт следования определенного транспортного средства в определенный период времени по определенному участку дороги общего пользования федерального значения, но не вид и количество перевозимого груза, что не было учтено апелляционным судом.

Кроме того, как указывает налогоплательщик в кассационной жалобе, из инкриминируемого налогоплательщику сокрытого объема реализации пива в размере 1 570 580 л за июнь 2021 г., по данным налогового органа, подтверждены системой "Платон" данные о движении грузовых автомобилей, на которые приходится перевозка пива в объеме 574 700 л., или примерно 36,6% от вменяемого сокрытого объема реализации пива. За июль 2021 г. эта цифра составляет 513 750 л., или примерно 23% от вменяемого сокрытого объема реализации пива.

При таких обстоятельствах является ошибочным и не соответствует материалам дела вывод апелляционного суда о том, что маршрут и время движения грузовых автомобилей по всем спорным рейсам, в том числе в ночное время и в выходные дни, подтверждены данными системы "Платон", установленной на автотранспортных средствах.

Также не были опровергнуты апелляционным судом выводы суда первой инстанции об отсутствии доказательств того, что в июне-июле 2021 г. был зафиксирован значительный рост потребления ООО "Пивзавод-Марксовский" энергоресурсов (электроэнергия, водоснабжение), что было бы неизбежно при дополнительном производстве пива в количестве 3 614 390 л. Не было установлено и наличие у налогоплательщика на начало проверенных периодов (либо закупка в течение проверенных периодов) сырья, необходимого для дополнительного производства указанного выше количества пива.

Ссылка апелляционного суда на факт значительного превышения объемов реализации пива производства ООО "Пивзавод-Марксовский" над объемами приобретенного у ООО "ТД "Марксовский" пива (ООО "Регион-Трейд", ООО "Главбир", ООО "Пивоман Нижний Новгород", ООО "РПК", ООО "СЛК", ООО "Волга" и др.) не может быть расценена как доказательство неучтенного производства пива в указанных налоговым органом количествах.

Как усматривается из материалов дела, налоговым органом проведен выборочный анализ данных выгрузки ККТ по чекам за июнь-июль 2021 г. по каждому чеку отдельно в отношении конечных контрагентов по цепочке, в результате которого установлено расхождение в объемах приобретенного и реализованного в розницу пива производства ООО "Пивзавод-Марксовский": в июне 2021 г. - на 34 055,294 л, в июле 2022 - на 40 715,392 л. Совокупный размер превышения в размере 74 770,69 л не может подтвердить производство неучтенного пива в размере 3 614 390 л, вопреки доводам апелляционного суда.

Кроме того, суд кассационной инстанции соглашается с доводами кассационной жалобы о том, что налоговым органом не были истребованы пояснения по выявленным фактам у самих конечных контрагентов - покупателей ООО "ТД "Марксовский", не была исключена возможность приобретения указанного объема пива в размере 74 770,69 л у иных поставщиков, причины возникновения указанного превышения с достоверностью не установлены.

Указание апелляционного суда на наличие в распоряжении налогоплательщика оборотной тары в достаточном количестве, а также производственных мощностей, способных произвести дополнительный объем пива, указанный инспекцией, не может послужить доказательством того, что эти мощности и оборотная тара в действительности были использованы налогоплательщиком для производства и хранения (перевозки) неучтенных объемов пива. Наличие предположений в отношении добросовестности налогоплательщика не может быть основой судебного решения.

Кроме того, доводы апелляционного суда о наличии у налогоплательщика производственных мощностей, способных произвести вменяемое налоговым органом дополнительное количество пива (варочные цеха N N 1-3, находившиеся в рабочем состоянии), опровергаются показаниями свидетелей - работников ООО "Пивзавод-Марксовский", допрошенных налоговым органом. Так, мастер Соколовская А.В. показала, что в период июнь-июль 2021 г. по факту работал только 2-й варочный цех, варочный цех N 1 использовался для отработки новых сортов или мало востребованных сортов пива 1-2 раза в месяц в объеме 7-8 тн, а так варочный цех N 1 не использовался для производства пива (протокол допроса от 08.04.2022 б/н).

Начальник производства Артамонов А.В. показал, что в период июнь-июль 2021 г. функционировал один варочный порядок - N 2, варочный цех N 1 не работал с 2019 г. (протокол допроса от 05.04.2022 б/н). Директор налогоплательщика Гиоргадзе Д.З. показал, что варочный порядок (цех) N 1 не работал в связи с небольшим объемом производимого сусла на первом порядке и выход из строя импортных запчастей (протокол допроса от 05.04.2022 б/н).

Ссылка налогового органа на факт списания в производство сырья на счета по учету всех цехов, подлежит отклонению, так как налоговым органом не установлен факт списания в производство сырья, достаточного в совокупности для производства как учтенных в системе ЕГАИС объемов пива, так и дополнительно вменяемого налогоплательщику предположительно неучтенного объема 3 614 390 л.

То обстоятельство, что в 2021 году Росалкогольрегулирование не проводились проверки и осмотры помещений и территории общества с целью установления фактических объемов произведенного и реализованного пива, на что ссылается налоговый орган в отзыве на кассационную жалобу, не может расцениваться как доказательство совершения правонарушения обществом. Отсутствие таких проверок свидетельствует лишь о том, что государственными органами не выявлялись и не устанавливались обстоятельства, которые могли бы свидетельствовать о совершении обществом правонарушений в проверенный период.

Кассационная инстанция не может согласиться с выводом апелляционного суда о том, что поступления денежных средств по договорам инвестирования, заключенным налогоплательщиком с АО "Бета-инвестиции", ООО "Юмед", АО "Инвестиции и инновации", АО "ГИП Девелопмент", представляют собой получение выручки от реализации сокрытых объемов пива. Налоговым органом не установлена взаимосвязь между вышеуказанными организациями и покупателями ООО "ТД "Марксовский", не выявлено фактов движения денежных средств от покупателей ООО "ТД "Марксовский" напрямую либо через промежуточные звенья на счета организаций-инвесторов, не установлено фактов взаимозависимости организаций-инвесторов и налогоплательщика либо организаций-инвесторов и покупателей ООО "ТД "Марксовский".

При таких обстоятельствах судом первой инстанции сделан обоснованный вывод, что материалы, полученные органами внутренних дел при проведении оперативно-розыскных мероприятий, не подтверждены доказательствами, полученными в рамках мероприятий налогового контроля. Более того, сами эти материалы получены налоговым органом с нарушениями сроков и процедуры, установленных законодательством, а также содержат пороки, не позволяющие сделать достоверные и бесспорные выводы о совершении налогоплательщиком вменяемого ему правонарушения.

С учетом вышеизложенного не могут иметь правового и доказательственного значения доводы апелляционного суда о подконтрольности налогоплательщику ООО "ТД "Марксовский". Делая такие выводы, апелляционный суд не учел, что обстоятельства подконтрольности сами по себе не могут служить основанием для вывода об умышленном характере действий налогоплательщика.

В актах и решениях по результатам налоговых проверок налоговые органы должны указывать обстоятельства, свидетельствующие о возможности влияния проверяемого налогоплательщика (его должностных лиц) на условия и результат экономической деятельности, манипулирования условиями, сроками и порядком осуществления расчетов по сделкам (операциям), искусственного создания условий для использования налоговых преференций.

При этом установление умысла не может сводиться к простому перечислению всех сделок (операций), в результате которых налогоплательщик получил налоговую экономию, и приведению анализа возможности влияния фактов подконтрольности на условия и результат экономической деятельности. Необходимо указывать конкретные действия налогоплательщика (его должностных лиц), которые обусловили совершение правонарушения, и приводить доказательства, которые бы свидетельствовали о намерении причинить вред бюджету (Письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@).

Однако подобных обстоятельств налоговым органом также не установлено и в обжалуемых решениях не отражено.

Апелляционным судом также не обосновано, каким образом установленная им подконтрольность контрагента свидетельствует о производстве и реализации сокрытых объемов пива, вменяемых налогоплательщику.

В отношении ссылок налогового органа на вывод имущества Пивзавода на бывших учредителей Манидина И.П., Киселеву В.А., Хусаинова И.В., продолжение осуществления деятельности обществом на арендованных у указанных лиц оборудовании и помещениях при отсутствии исполнения со стороны Пивзавода обязательств по оплате по договору аренды, а также ссылки на замену единственного покупателя пива ООО "ТД "Марксовский" на ООО "Оптторг", подлежат отклонению. Указанные сделки не являлись предметом налогового контроля и не послужили основанием для доначисления налогов, пени и санкций оспоренными решениями налогового органа, в связи с чем оценка указанных сделок и обстоятельств не входит в предмет доказывания по настоящему делу.

Отказ руководителя общества от осмотра территории завода не противоречит положениям ст. 92 НК РФ, предусматривающей исчерпывающий перечень случаев, когда налоговому органу предоставлено право на проведение осмотра территорий, помещений проверяемого лица.

Отказ руководителя организации от дачи пояснений по существу заданных в ходе допроса вопросов также не подтверждает совершение правонарушения налогоплательщиком. Налоговый орган не ссылается на привлечение руководителя общества к налоговой ответственности по ст. 128 НК РФ за неправомерный отказ от дачи показаний в качестве свидетеля.

Непредставление Пивзаводом журнала учета въезда/выезда автотранспортных средств покупателей не свидетельствует о совершении обществом правонарушения, так как ведение в обществе такого журнала не установлено с достоверностью налоговым органом. Локальных нормативных актов, регулирующих порядок ведения журнала и ответственных за это лиц, налоговым органом не обнаружено. Показания допрошенных в ходе налоговой проверки свидетелей, в том числе сотрудников охранного предприятия, в части наличия журнала учета въезда/выезда противоречат друг другу.

В отношении отказа налогоплательщика представить контррасчет сокрытых объемов пива суд кассационной инстанции полагает, что представление такого контррасчета противоречило бы действительной правовой позиции общества, состоявшей в том, что все произведенные им объемы пива нашли свое отражение в системе ЕГАИС и в налоговых декларациях общества. Следовательно, отказ от составления подобного контррасчета не может расцениваться как воспрепятствование налоговому контролю и злоупотребление процессуальными правами, как ошибочно посчитал суд апелляционной инстанции.

В силу пункта 5 части 1 статьи 287 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции по результатам рассмотрения кассационной жалобы вправе оставить в силе одно из ранее принятых по делу решений или постановлений.

В соответствии с названной нормой права, суд кассационной инстанции приходит к выводу, что постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2024 подлежит отмене, с оставлением в силе решения Арбитражного суда Самарской области от 13.04.2023.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 5 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2024 по делу N А57-30199/2022 отменить, оставить в силе решение Арбитражного суда Саратовской области от 13.04.2024 по данному делу.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, предусмотренные статьями 291.1, 291.2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Р.Р. Мухаметшин

Судьи

Э.Т. Сибгатуллин Л.Ф. Хабибуллин