Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 29 января 2024 г. N Ф06-12550/23 по делу N А65-5290/2023

г. Казань

29 января 2024 г.

Дело N А65-5290/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 23 января 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 января 2024 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Мухаметшина Р.Р.,

судей Закировой И.Ш., Хабибуллина Л.Ф.,

при участии представителей:

акционерного общества "Казанское научно-производственное объединение вычислительной техники и информатики" - Файзерахманова Э.Д., доверенность от 23.03.2023), Дмитриева О.Е., доверенность от 15.02.2022, Носковой Е.Н., доверенность от 16.06.2023, Гендельман Е.П., доверенность от 24.03.2023,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Татарстан - Мустафиной И.К., доверенность от 14.12.2023, Шигабетдинова Р.Р., доверенность от 12.12.2022,

Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан - Шигабетдинова Р.Р., доверенность от 14.04.2023

рассмотрел в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Татарстан,

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 14.07.2023 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2023

по делу N А65-5290/2023

по заявлению акционерного общества "Казанское научно-производственное объединение вычислительной техники и информатики", г. Казань (ОГРН 1101690041870, ИНН 1657096290) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Татарстан, г.Казань (ОГРН 1041625497220, ИНН 1657021129) с привлечением третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г. Казань, о признании недействительным решения от 25.08.2022 N 2.16-13/105 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество "Казанское научно-производственное объединение вычислительной техники и информатики" (далее - АО "КНПО ВТИ", заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Татарстан (далее - ответчик, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 25.08.2022 N 2.16-13/105 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением Арбитражного суда Республики Татарстан в порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) к участию в деле привлечено третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г. Казань.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 14.07.2023 заявление удовлетворено. Признано недействительным решение налогового органа от 25.08.2022 N 2.16-13/105 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Суд обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2023 решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 14.07.2023 было оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогового органа без удовлетворения.

Налоговый орган, не согласившись с принятыми по делу судебными актами, обратился в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить в связи с несоответствием нормам материального и процессуального права, фактическим обстоятельствам дела, и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

По мнению заявителя кассационной жалобы, нижестоящими судами не учтено, что налогоплательщиком с взаимозависимым лицом ООО "Алгоритм-М" заключен договор о совместной деятельности, единственной целью оформления которого являлось сохранение обществом права на применение упрощенной системы налогообложения. Кроме того, этому же лицу передавалось в аренду недвижимое имущество заявителя, которое впоследствии сдавалось ООО "Алгоритм-М" в субаренду. Тем самым налогоплательщик контролировал товарные и денежные потоки с целью избежать превышения предельной суммы дохода, установленной в п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

Налоговый орган указывает, что нижестоящими судами не были исследованы обстоятельства исполнения обязательств по договорам с иными заказчиками (АО "НПО "Радиоэлектроника" им. В.И.Шимко", филиал АО "РЖД", АО "НИЦ ЭТУ"), а также не дана оценка принятым решениям совета директоров АО "КНПО ВТИ". Кроме того, по мнению инспекции, нижестоящими судами неправомерно принято в качестве доказательства заключение, составленное ООО "Юридическая фирма "Консалтинг.ру", которое не является ни заключением эксперта, ни заключением специалиста, а кроме того, составлено заинтересованным лицом.

Инспекция в жалобе ссылается на то, что выводы судов о содержании вклада ООО "Алгоритм-М" в совместную деятельность противоречит условиям заключенного договора. Кроме того, налоговый орган указывает на неверное истолкование нижестоящими судами ответа заказчика работ ФЦИ при ЦИК РФ на поручение N 4375 от 18.05.2022 об истребовании документов (информации), а также на неверное истолкование содержания приказа АО "КНПО ВТИ" от 20.06.2018 N 51.

Инспекция полагает, что нижестоящими судами необоснованно принята в качестве доказательства переписка в электронной форме Фафуриной Н.А., а также протокол осмотра нотариусом этой переписки, так как данные доказательства, по мнению налогового органа, являются недостоверными. Компьютерно-техническая экспертиза данной переписки не проводилась. Налоговым органом заявлялись доводы о недостоверности доказательств, не получившие должной оценки нижестоящих судов.

Кроме того, инспекция ссылается на следующие обстоятельства:

- нотариально удостоверенные заявления физических лиц неправомерно были приняты нижестоящими судами в качестве доказательств, так как указанные лица не предупреждались об ответственности при даче пояснений, они находятся в служебной зависимости от налогоплательщика и от ООО "Алгоритм-М";

- нижестоящими судами безосновательно учтен тот факт, что ранее налоговый орган в рамках камеральной налоговой проверки не предъявлялось претензий по аналогичному договору о совместной деятельности, заключенному сторонами 31.12.2015 г.;

- налогоплательщиком не представлено неопровержимых доказательств, безусловно свидетельствующих о факте участия ООО "Алгоритм-М" в 3-ем этапе госконтракта N 121/111-2017 от 13.11.2017.

АО "КНПО ВТИ" в отзыве на кассационную жалобу просило отказать в ее удовлетворении, поскольку выводы нижестоящих судов являются законными и обоснованными, основаны на материалах дела, доводы кассационной жалобы опровергаются добытыми в рамках налоговой проверки доказательствами. Общество полагает, что налоговым органом не представлено доказательств совершения проверенным налогоплательщиком и ООО "Алгоритм-М" согласованных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов. Обе организации являлись самостоятельными, вели реальную финансово-хозяйственную деятельность, взаимозависимость отсутствует.

Общество полагает, что позиция налогового органа является противоречивой и непоследовательной, поскольку им признано реальным ведение сторонами совместной деятельности при исполнении договоров с иными заказчиками (АО "НПО "Радиоэлектроника" им. В.И.Шимко", филиал АО "РЖД", АО "НИЦ ЭТУ"), а также признано реальным совместное исполнение товарищами обязательств по второму этапу государственного контракта N 58/1П-2015 от 31.12.2015, заключенного с ФЦИ ЦИК РФ.

Кроме того, в кассационной жалобе общество приводит следующие доводы:

- налоговым органом не представлено исчерпывающих доказательств злоупотребления правом со стороны общества;

- свидетелями подтверждено реальное участие ООО "Алгоритм-М" в исполнении 3-его этапа госконтракта, заключенного с ФЦИ ЦИК РФ;

- по условиям госконтракта и в соответствии с требованиями Федерального закона "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" N 44-ФЗ от 05.04.2013 отсутствует обязанность исполнителя по направлению заказчику договора простого товарищества, так как товарищ не является соисполнителем;

- налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных связей;

- нижестоящими судами правомерно принято в качестве иного письменного доказательства заключение, составленное ООО "Юридическая фирма "Консалтинг.ру";

- нижестоящими судами дана обоснованная оценка нотариальному протоколу осмотра доказательств от 20.04.2023; заявления о фальсификации указанного протокола налоговым органом не было сделано.

В судебном заседании представители Управления ФНС по Республике Татарстан и инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе. Представители налогоплательщика кассационную жалобу не признали.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, исходя из требований статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) и доводов, содержащихся в кассационной жалобе и дополнении к ней, арбитражный суд кассационной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения кассационной жалобы и для отмены состоявшихся по делу судебных актов в силу следующего.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по всем налогам, сборам и страховым взносам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019.

По результатам налоговой проверки вынесено оспариваемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.08.2022 N 2.16-13/105, которым обществу доначислены налоги в общей сумме 13 684 424 руб., в том числе налог по упрощенной системе налогообложения - 1 697 787 руб., налог на добавленную стоимость - 11 460 376 руб., налог на прибыль организаций - 195 964 руб., налог на имущество - 330 297 руб., пени в общей сумме - 5 288 035,67 руб., штрафы - 226 484 руб. (с учетом смягчающих обстоятельств размер штрафа уменьшен в 16 раз).

Решением УФНС России по Республике Татарстан от 01.12.2022 N 2.7-18/038820@ оспариваемое решение оставлено без изменения, жалоба - без удовлетворения.

Основанием для принятия оспариваемого решения явился вывод инспекции о том, что АО "КНПО ВТИ" в 4 кварте 2018 года утратило право применения УСН в результате превышения выручки от реализации 150 млн. руб. ввиду следующих обстоятельств.

Между АО "КНПО ВТИ" и Федеральным центром информатизации при ЦИК РФ заключен государственный контракт N 121/1П-2017 от 13.11.2017 для обеспечения функционирования комплексов средств автоматизации системы "Выборы" (услуги по обеспечению функционирования комплексов обработки избирательных бюллетеней), в рамках которого поэтапно перечислялись денежные средства по факту выполненных работ.

Цена контракта составила 38 308 912,84 руб. без НДС. Услуга оказываются в три этапа:

- стоимость 1 этапа услуг 4 060 744,76 руб., денежные средства за выполнение 1 этапа поступили 27.12.2017 в сумме 4 060 744,76 руб., данный доход отражен организацией в книге учета доходов и расходов;

- стоимость 2 этапа услуг 18 388 278,16 руб., денежные средства за выполнение 2 этапа поступили на счет 09.07.2018 в сумме 18 388 278,16 руб., данный доход отражен организацией в книге учета доходов и расходов;

- стоимость услуг 3 этапа 15 859 889,92 руб., денежные средства за выполнение 3 этапа поступили на счет 27.12.2018 в сумме 15 859 889,92. руб., данный доход отнесен организацией к совместной деятельности в рамках договора с ООО "Алгоритм-М".

Поскольку доход по 1 и 2 этапу общество отразило в деятельности, облагаемой по УСН, а доход по 3 этапу в рамках этого же государственного контракта отнесен к доходам, полученным от совместной деятельности в рамках договора с ООО "Алгоритм-М", инспекция пришла к выводу, что указанное действие было осуществлено обществом с целью сохранения права применения УСН.

В ходе проведения налоговых мероприятий инспекция пришла к выводу, что ООО "Алгоритм-М" не участвовало в исполнении договора с Федеральным центром информатизации при ЦИК РФ (далее - ФЦИ при ЦИК РФ) в рамках договора о совместной деятельности исходя из следующего:

- Взаимозависимость. Учредителем АО "КНПО ВТИ" и ООО "Алгоритм-М" в проверяемый период являлся Исхаков К.Ш. Организации находились по одному адресу места нахождения: г. Казань, пр. Ямашева, д.36 (собственник помещения АО "КНПО ВТИ"), единственным отличием является номер офиса (АО "КНПО ВТИ" - офис 202, ООО "Алгоритм-М" - офис 110).

- Активное использование заемных средств.

- Показания сотрудников ООО "Алгоритм-М" и АО "КНПО ВТИ".

- АО "КНПО ВТИ" имело материальные, трудовые и технические ресурсы для самостоятельного выполнения работ, услуг и товаров, а штат ООО "Алгоритм-М" состоял только из 3 человек: директора, главного бухгалтера и делопроизводителя.

- Ответ заказчика, согласно которого информацией о привлечении соисполнителя ООО "Алгоритм-М" к исполнению государственного контракта ФЦИ при ЦИК РФ не располагает.

- Отсутствие перечислений денежных средств с расчетного счета ООО "Алгоритм-М" в адрес контрагентов по консультационным, юридическим услугам и логистики.

- Отсутствие у ООО "Алгоритм-М" квалифицированного персонала, деловой репутации, членства СРО и лицензий.

- ООО "Алгоритм-М" не принимало участия при распределении прибыли по совместной деятельности. Согласно представленным соглашениям АО "КНПО ВТИ" прибыль от совместной деятельности полностью оставалась у Общества, ООО "Алгоритм-М" отказывалось от прибыли в пользу АО "КНПО ВТИ", что не соответствует нормам ст. 1048 ГК РФ.

- По заказчику "ФЦИ при ЦИК" общество не исчислило и не перечислило НДС в бюджет.

Исходя из совокупности перечисленных обстоятельств, налоговый орган пришел к выводу о том, что 3 этап государственного контракта N 121/1П-2017 от 13.11.2017 АО "КНПО ВТИ" исполнило самостоятельно в полном объеме, в связи с чем не отнесло доход в сумме 15 859 889, 92 руб., полученный 28.12.2018, по 3 этапу госконтракта от 13.11.2017 N 121/111-2017, к доходам по совместной деятельности.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Принимая решение об удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции, поддержанный апелляционным судом, обоснованно исходил из следующих установленных по делу обстоятельств.

Как следует из материалов дела, основным видом деятельности АО "КНПО ВТИ" является "Деятельность консультативная и работы в области компьютерных технологий".

По основной деятельности организация находится на упрощенной системе налогообложения (УСН). В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 346.14 НК РФ в качестве объекта налогообложения АО "КНПО ВТИ" выбрано "доходы, уменьшенные на сумму расходов".

Между АО "КНПО ВТИ" (Товарищ-1) и ООО "Алгоритм-М" (Товарищ-2) заключен договор от 18.04.2016 N 16сд о совместной деятельности.

Предметом договора совместной деятельности являлись следующие условия: в целях повышения конкурентоспособности на рынке и качества оказания типографских услуг и услуг доставки (логистики), строительно-монтажных работ, работ по обеспечению работоспособности комплексов электронного голосования (КЭГ) и комплексов обработки избирательных бюллетеней (КОИБ), создание системы автоматического порошкового пожаротушения архивов (САГППА), разработка и монтаж охранно-пожарной сигнализации (ОПС), учитывая положительный опыт деятельности, а также исходя из общих коммерческих интересов, Товарищи обязуются совместно действовать путем объединения денежных средств, иных материальных и нематериальных ресурсов, своего профессионального опыта, а также деловой репутации и деловых связей.

В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Расходы товарищей, связанные с ведением совместной деятельности, покрываются простым товариществом в соответствии с порядком, предусмотренным соглашением товарищей. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости ею вклада в общее дело (ст. cт. 1044 и 1046 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 и п. 9 ст. 250 НК РФ организации, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения внереализационные доходы, полученные в виде доходов, распределяемых в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитывают в порядке, предусмотренном ст. 278 НК РФ.

После заключения договора N 16сд от 18.04.2016 АО "КНПО ВТИ" вело раздельный учет (разные методы) доходов и расходов организации. По совместной деятельности - метод начисления, по УСН - кассовый метод (по книге учета доходов и расходов организации).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - НК РФ) налогоплательщиками УСН признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 Кодекса.

Согласно пункта 2 статьи 346.12 НК РФ организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 настоящего Кодекса, не превысили 112,5 млн. рублей.

Указанная величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации не позднее 31 декабря текущего года на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в проверенный период), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 настоящего Кодекса, превысили 150 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Федеральная налоговая служба РФ в Письме от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@ разъяснила, что характерными примерами такого "искажения" являются: создание схемы "дробления бизнеса", направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения; совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения; создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения; нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения).

К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ, могут быть отнесены: неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учёта заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Налогового Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Согласно пункта 3 статьи 54.1 НК РФ в целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса, производится налоговым органом при проведении камеральных налоговых проверок налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после 19.08.2017, а также при проведении выездных налоговых проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после указанной даты (пункт 5 статьи 82 Кодекса, пункт 2 статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации").

Ранее правовые подходы, аналогичные регулированию, введенному в действие статьей 54.1 Кодекса, были сформированы на основании Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53).

В соответствии с пунктом 1 Постановления N 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Судом первой инстанции и апелляционным судом при рассмотрении дела было установлено, что факт заключения и реального исполнения сторонами договора N 16сд от 18.04.2016 подтверждается доказательствами, имеющимися в материалах дела.

Так, нижестоящими судами было учтено, что в январе 2016 г., рассматривая программу работ на предстоящие периоды, учитывая планируемые темпы роста объемов с 1,9 раз до 3,3 раза за 2016-2018 гг. сравнивая с фактом 2014 года, Совет директоров АО "КНПО ВТИ" принимает решение обязать генерального директора создать простое товарищество, накопить и отрабатывать опыт нововведения (336-ФЗ от 28.11.2011 г.).

В июле 2018 года на своем очередном ежеквартальном заседании, подводя итоги работы Общества за 6 месяцев текущего года, рассматривая планы на второе полугодие 2018 г., в том числе по Государственным контрактам, заключенным с ФЦИ при ЦИК РФ на оказание услуг по обеспечению функционирования ГАС "Выборы" в сумме 45,5 млн. руб., единогласно принято решение: в дополнении к проводимым работам с ОАО "РЖД" "привлечь сотоварища ООО "Алгоритм-М" к исполнению работ по ремонту серверной по договору с АО "НПО "Радиоэлектроники им. Шимко" и к III этапу Государственного контракта N 121/Ш-2017 от 13.11.2017 г. в рамках договора о совместной деятельности N 1-1 бед от 18.04.2016 г." по аналогу работ сотоварищей, используя их опыт второго полугодия 2016 года с теми же Заказчиками и по тому же принципу со II этапа по работам ГАС "Выборы".

Во исполнение решения Совета директоров был заключен договор о совместной деятельности N 1-16сд от 18.04.2016 г., и начиная со 2 полугодия 2016 г. наработан опыт и выполнены работы на сумму 61,3 млн. руб. с заказчиками:

- АО "НПО "Радиоэлектроника им Шимко" на сумму 19,5 млн. руб.;

- филиал ОАО "РЖД" на сумму 3,9 млн. руб.;

- ФЦИ при ЦИК РФ и ЦИК РТ на сумму 37,5 млн. руб., том числе по 6-ти субъектам РФ, (Брянской, Калужской, Рязанской, Смоленской, Тульской и Ярославской областей) на сумму 16,3 млн. руб.

Учитывая трехлетний опыт работы простого товарищества, без единого замечания налоговых органов, рост объемов в 2018 году по системе ГАС "Выборы" с 33,3 млн. руб. за первое полугодие до 45,5 млн. руб. на второе полугодие согласовав с Товарищем 2, Акмалов P.P. выпускает приказ N 51 от 20 июня 2018 года о привлечении сотоварища - ООО "Алгоритм-М" к III этапу Государственного контракту N 121/1П2017 от 13.11.2017 г. в рамках совместной деятельности аналогично со II этапом такого же контракта в 2016 году.

Далее, Общество с ограниченной ответственностью "Алгоритм-М" в лице высшего органа - единственного учредителя, принимает решение на фоне законной деятельности простого товарищества с тремя вышеупомянутыми Заказчиками в 2016 г. и острой потребности "принять активное участие в рамках простого товарищества во II полугодии 2018 года в выполнении работ III этапа Государственного контрактаN 121/Ш-2017 от 13.11.2017 г. КНПО ВТИ с заказчиком ФЦИ при ЦИК РФ и работ с АО "НПО "Радиоэлектроника им Шимко".

Довод кассационной жалобы о том, что до вынесения обжалуемого ненормативного акта налогоплательщиком не были представлены налоговому органу вышепоименованные решения органов управления общества, не свидетельствует о недостоверности доказательств и об их недопустимости.

Пунктом 5 статьи 139.2, пунктом 1 статьи 140 Налогового кодекса РФ налогоплательщику, обжалующему в вышестоящий налоговый орган ненормативный акт налогового органа предоставлено право представить вместе с жалобой (апелляционной жалобой) дополнительные документы, подтверждающие доводы лица, подающего жалобу. Кроме того, дополнительные документы могут быть представлены и в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вплоть до момента вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе.

Лицо, подавшее жалобу (апелляционную жалобу), до принятия по ней решения вправе обратиться с ходатайством о приостановлении рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) полностью или в части в целях представления дополнительных документов (информации), но не более чем на шесть месяцев.

Этому праву налогоплательщика корреспондирует обязанность вышестоящего налогового органа рассмотреть жалобу (апелляционную жалобу) вместе с документами, подтверждающими доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительными документами, представленными в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), а также материалами, представленными нижестоящим налоговым органом.

Таким образом, представление налогоплательщиком дополнительных документов в вышестоящий налоговый орган в процессе обжалования ненормативного акта налогового органа является реализацией предоставленного ему законодательством о налогах и сборах права, и не может свидетельствовать само по себе о недостоверности дополнительно представленных доказательств.

Как установлено нижестоящими судами, согласно договору о совместной деятельности Товарищ N 2 в лице ООО "Алгоритм-М" занимался поиском транспорта, людей, организовывал быт людей и перевозку оборудования, при этом не выезжая в командировки на объекты ФЦИ при ЦИК РФ. Таким образом, Товарищ N 2 (ООО "Алгоритм-М") занимался теми работами, которые не связаны с вопросами конфиденциальности или оказанием услуг, требующих наличия у организации соответствующих лицензий, а также сертификатов.

Налоговый орган, указывая в кассационной жалобе о несоответствии выводов нижестоящих судов касательно функций, исполняемых ООО "Алгоритм-М", условиям договора о совместной деятельности, не учитывает следующее.

Согласно п. 1.1. Договора о совместной деятельности N 1-16сд от 18.04.2016 г. (т. 1, л.д. 25-27), в целях повышения конкурентоспособности на рынке и качества оказания типографских услуг и услуг доставки (логистики), строительно-монтажных работ, работ по обеспечению работоспособности комплексов электронного голосования (КЭГ) и комплексов обработки избирательных бюллетеней (КОИБ), создание системы автоматического порошкового пожаротушения архивов (САППА), разработка и монтаж охранно-пожарной сигнализации (ОПС), учитывая положительный опыт деятельности, а также исходя из общих коммерческих интересов, Товарищи обязуются совместно действовать путем объединения денежных средств, иных материальных и нематериальных ресурсов, своего профессионального опыта, а также деловой репутации и деловых связей.

Пунктом 1.2. договора предусмотрено, что товарищи обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица в целях извлечения прибыли в соответствии с главой 55 ГК РФ и законодательством РФ.

Вкладом Товарища 2, действительно, как указывает налоговый орган, является:

- денежные средства в сумме 350 000 (Триста пятьдесят тысяч) рублей 00 копеек; деловая репутация; деловые связи; логистику; юридическое сопровождение совместной деятельности, включающую в себя правовую оценку осуществляемых в рамках совместной деятельности сделок, а также подготовку и(или) экспертизу заключаемых в рамках совместной деятельности договоров (пункт 1.4. договора).

Товарищ 1 и Товарищ 2 обязались внести свои вклады не позднее 31.10.2016 г. (пункт 1.5. договора).

В соответствии с пунктом 1 статьи 1041 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Статья 1044 ГК РФ регулирует порядок ведения общих дел товарищей, в том числе порядок заключения сделок, совершаемых в ходе ведения совместной деятельности.

Таким образом, вопреки мнению заявителя кассационной жалобы, содержание договора простого товарищества состоит не только во внесении вкладов товарищами, но и в последующем совершении ими сделок и совершении иных юридически значимых действий в целях достижения цели простого товарищества.

При таких обстоятельствах доводы кассационной жалобы о несоответствии выводов нижестоящих судов условиям заключенного сторонами договора не могут быть признаны обоснованными.

Факт реального исполнения ООО "Алгоритм-М" условий договора простого товарищества подтвержден показаниями свидетелей - сотрудников АО "КНПО ВТИ" Акмалова Р.Р., Шигаповой В.З., Фафурина Н.А., Кириллова О.В., а также сотрудников ООО "Алгоритм-М" - Хабибуллина В.Ш., Гендельман Е.П.

Руководитель ООО "Алгоритм-М" Хабибуллин В.Ш. при допросе показал, что сам лично принимал участие в выполнении работ по 3ему этапу работ по государственному контракту, заключенному АО "КНПО ВТИ" с ФГКУ ЦФИ при ЦИК РФ, находил транспортные компании, занимался организацией быта работников налогоплательщика.

При этом довод кассационной жалобы о недопустимости в качестве доказательств нотариально заверенных заявлений физических лиц не может послужить основанием для отмены состоявшихся по делу судебных актов, поскольку указанные заявления, а также протоколы опроса свидетелей адвокатом не были положены в основу решения и постановления. Суды нижестоящих инстанций указали, что, согласно ст. 68 АПК РФ, обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Судами сделан вывод, что в данном случае, участие/ не участие ООО "Алгоритм-М" при исполнении 3 этапа госконтракта не может быть подтверждено свидетельскими показаниями, в связи с чем суды исходили из совокупности иных обстоятельств, установленных в ходе судебного разбирательства.

Ссылки кассационной жалобы на показания свидетелей, не подтвердивших факт исполнения договора о совместной деятельности, не могут быть приняты во внимание.

Так, налоговый орган ссылается на показания свидетеля Гендельман Е.П., главного бухгалтера ООО "Алгоритм-М", которая не смогла пояснить содержание совместной деятельности. Однако, как следует из протокола допроса N 234 от 06.06.2022 г., свидетель пояснила, что сама в ведении совместной деятельности участия не принимала, этим занимался только руководитель ООО "Алгоритм-М" Хабибуллин В.Ш.

В отношении показаний свидетеля Желтышевой Ф.К., пояснившей, что ООО "Алгоритм-М" занималось только арендными отношениями, необходимо учитывать должность, занимаемую свидетелем, - делопроизводитель. Налоговым органом не представлено доказательств того, что делопроизводитель в силу своих должностных обязанностей должен обладать всей полнотой информации о всех видах деятельности, которые ведутся организацией-работодателем.

В отношении показаний работников АО "КНПО ВТИ" Сазонова А.О., Бызова В.С., Павлоникова О.В., Осипова Д.Е., Фаттахова Н.Г., Прилепского К.Н., участвовавших в выполнении работ по 3 этапу государственного контракта от 13.11.2017 г. N 121/1П-2017, которые не располагают информацией об участии в исполнении работ ООО "Алгоритм-М", суд кассационной инстанции отмечает, что налоговым органом не учтено содержание видов работ, выполнявшихся свидетелями, с одной стороны, и ООО "Алгоритм-М", с другой стороны. Поскольку указанными лицами выполнялись разные функции, а должностное положение свидетелей не предполагает, что они должны обладать информацией обо всех контрагентах общества, показания данных лиц не могут бесспорно опровергнуть участие в исполнении государственного контракта ООО "Алгоритм-М".

В качестве относимого и допустимого доказательства нижестоящими судами обоснованно был принят заверенный нотариусом протокол осмотра доказательств от 20.04.2023 г., а именно электронной переписки между сотрудником АО "КНПО ВТИ" Фафуриной Н.А. с руководителем ООО "Алгоритм-М" Хабибуллиным В.Ш. в период с 27.07.2018 по 19.09.2018 (том 34, л.д.д 13-24).

Указанная переписка подтверждает исполнение со стороны ООО "Алгоритм-М" обязательств по обеспечению логистики и проживания командированных сотрудников, бронированию гостиниц, организации доставки оборудования и т.п.

В соответствии с положениями статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, консультации специалистов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.

В соответствии с п. 1 ст. 75 АПК РФ письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, договоры, акты, справки, деловая корреспонденция, иные документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа.

Следовательно, нижестоящими судами правомерно был принят в качестве доказательства по делу протокол осмотра доказательств нотариусом, являющийся письменным доказательством, содержание которого непосредственно касается фактических обстоятельств исполнения сделки сторонами.

При этом разночтения в наименовании должности, занимаемой Фафуриной Н.А., на что ссылается инспекция в жалобе, не порочит и не опровергает содержание представленной деловой переписки.

Ссылка кассационной жалобы на то обстоятельство, что не установлен факт принадлежности электронного почтового ящика именно контрагенту налогоплательщика, так как имеются и другие юридические лица с таким же наименованием (ООО "Алгоритм-М"), не может быть принята во внимание, поскольку налоговым органом не представлено доказательств принадлежности электронного почтового адреса иному лицу. Кроме того, содержание переписки позволяет установить, что она относится к исполнению именно договора о совместной деятельности, заключенного между ООО "Алгоритм-М" и АО "КНПО ВТИ".

Заявление о недостоверности указанного протокола осмотра, сделанное налоговым органом, было рассмотрено нижестоящими судами и признано безосновательным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

В соответствии с п. 2 ст. 9 АПК РФ лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.

Заявляя о недостоверности протокола осмотра доказательств от 20.04.2023 г., налоговый орган не представил доказательств такой недостоверности. Указывая в кассационной жалобе на возможность установления недостоверности доказательства путем проведения компьютерно-технической экспертизы, налоговый орган при рассмотрении дела в суде первой и апелляционной инстанции не заявлял ходатайства о назначении такой экспертизы.

Также нижестоящими судами обоснованно отмечено, что не сделано налоговым органом и заявления о фальсификации доказательства.

При таких обстоятельствах нижестоящие суды правомерно приняли заверенный нотариусом протокол осмотра доказательств от 20.04.2023 г. в качестве доказательства реального выполнения сторонами договора от 18.04.2016 N 16сд о совместной деятельности.

Относительно доводов кассационной жалобы о том, что заказчиком работ - ФЦИ при ЦИК РФ, не подтверждено участие в исполнении государственного контракта соисполнителя ООО "Алгоритм-М", суд кассационной инстанции полагает необходимым отметить следующее.

Как следует из части 23 статьи 34 Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд", в случае, если начальная (максимальная) цена контракта при осуществлении закупок товара, работы, услуги превышает размер, установленный Правительством Российской Федерации, в контракте должна быть указана обязанность поставщика (подрядчика, исполнителя) предоставлять информацию обо всех соисполнителях, субподрядчиках, заключивших договор или договоры с поставщиком (подрядчиком, исполнителем), цена которого или общая цена которых составляет более чем десять процентов от цены контракта.

Тем самым данная норма Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ понимает под соисполнителем юридическое или физическое лицо, заключившее с исполнителем возмездный договор.

Статья 779 ГК РФ понимает под исполнителем по договору возмездного оказания услуг сторону данного договора, обязующуюся по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность); при этом статья 780 ГК РФ, предусматривая по общему правилу личное оказание услуг исполнителем, не исключает возможности отступления от этого правила по условиям заключенного сторонами договора.

В соответствии со ст. 783 ГК РФ, распространяющей на договор возмездного оказания услуг общие положения о договоре подряда, соисполнителя можно определить по аналогии с субподрядчиком (ст. 706 ГК РФ) как лицо, привлекаемое исполнителем к исполнению своего обязательства.

Вместе с тем статьями 1041 и 1042 ГК РФ установлено, что по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели; вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

Тем самым можно сделать вывод, что имеется различие между правовым статусом товарища по договору простого товарищества и соисполнителя по договору возмездного оказания услуг, поскольку товарищ может напрямую не участвовать в исполнении обязательства исполнителя перед заказчиком.

Кроме того, в отношении товарища невозможно применить вышеуказанную норму Федерального закона от 05.04.2013 44-ФЗ, поскольку договор простого товарищества предполагает распределение прибыли между товарищами, а не установление цены договора между исполнителем и соисполнителем.

Таким образом, товарищ по договору простого товарищества, действующий в рамках заключенного между товарищами договора о совместной деятельности, по смыслу части 23 ст. 34 Федерального закона от 05.04.2013 44-ФЗ не может рассматриваться в качестве соисполнителя, привлеченного для исполнения государственного контракта.

Нижестоящими судами правомерно учтено, что по условиям государственного контракта, заключенного обществом с ФЦИ при ЦИК РФ, исполнитель в лице АО "КНПО ВТИ" обязан в течение 5 дней после заключения договора с соисполнителем представить заказчику заверенную копию такого договора. Поскольку АО "КНПО ВТИ" к моменту подписания государственного контракта уже работало по договору простого товарищества от 18.04.2016 N 1-16 сд, постольку Товарищ 2 не является соисполнителем, привлеченным исполнителем для выполнения условий государственного контракта, и представления копии договора простого товарищества в адрес заказчика не требовалось.

При таких обстоятельствах отсутствие у заказчика ФЦИ при ЦИК РФ информации о привлечении налогоплательщиком соисполнителей не опровергает факта реального исполнения сторонами договора о совместной деятельности.

Доводы кассационной жалобы касательно того, что нижестоящими судами неправомерно принято в качестве доказательства заключение, составленное ООО "Юридическая фирма "Консалтинг.ру", отклоняются судом кассационной инстанции. Тот факт, что данное заключение не было предоставлено налоговому органу до вынесения оспариваемого ненормативного акта, не опровергает достоверность содержания доказательства.

Что касается того обстоятельства, что ООО "Юридическая фирма "Консалтинг.ру" не является ни экспертом, ни специалистом, суд кассационной инстанции отмечает следующее.

В соответствии с положениями статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса РФ в качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, консультации специалистов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.

Таким образом, помимо заключения эксперта, требования к которому регламентированы статьями 82-83 АПК РФ, а также Федеральным законом от 31.05.2001 N 73-ФЗ "О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации", в качестве доказательства принимаются иные письменные доказательства.

В соответствии с п. 1 ст. 75 АПК РФ письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, договоры, акты, справки, деловая корреспонденция, иные документы, выполненные в форме цифровой, графической записи или иным способом, позволяющим установить достоверность документа.

Как усматривается из состоявшихся по делу судебных актов, заключение, составленное ООО "Юридическая фирма "Консалтинг.ру", было рассмотрено и оценено нижестоящими судами не как заключение эксперта, а как иное письменное доказательство наряду и в совокупности с иными имеющимися в деле доказательствами, и ему была дана надлежащая оценка. Действия нижестоящих судов не противоречат положениям АПК РФ.

Довод налогового органа о том, что ООО "Юридическая фирма "Консалтинг.ру" представляло интересы заявителя в судебных заседаниях, а потому оно является заинтересованным лицом, не могут свидетельствовать о недостоверности заключения.

Доводы кассационной жалобы касательно взаимозависимости налогоплательщика и его контрагента были рассмотрены нижестоящими судами и им была дана надлежащая оценка.

Инспекция указывает на взаимозависимость сторон договора, обусловленную тем, что учредителем и АО "КНПО ВТИ", и ООО "Алгоритм-М" в проверенный период являлось одно и то же лицо - Исхаков К.Ш. Кроме того, организации находились по одному и тому же адресу места нахождения (отличались только номера офисов). Между организациями существовали и иные хозяйственные связи.

Между тем, взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (Определение Верховного Суда РФ от 11.04.2016 N 308-КГ15-1665).

В соответствии с пунктом 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 сама по себе взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Согласно правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.02.2008 N 11542/07, участие в сделках лиц, признанных судами взаимозависимыми, само по себе не свидетельствует об экономической неоправданности расходов общества и наличии у него необоснованной налоговой выгоды, поскольку каждый налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, исходя из поставленных целей.

Нижестоящие суды, исследовав доказательства, представленные сторонами, пришли к выводу, что ООО "Алгоритм-М" является самостоятельным юридическим лицом. При этом из материалов дела следует, что ООО "Алогоритм-М" привлекалось заявителем в рамках договора о совместной деятельности, в том числе, и для исполнения обязательств по договорам с иными заказчиками (АО "НПО "Радиоэлектроника" им. В.И. Шимко", филиал ОАО "РЖД", АО "НИЦ ЭТУ").

Доказательства того, что общества контролируют деятельность друг друга, в материалах дела отсутствуют. Налоговым органом не доказано, что использование заемных средств носило незаконный характер.

При таких обстоятельствах нижестоящие суды пришли к обоснованному выводу о том, что налоговым органом не доказано, что наличие взаимозависимости привело к совершению сторонами операций, не имеющих разумного экономического обоснования и направленных исключительно на уклонение от уплаты законно установленных налогов.

Остальные доводы кассационной жалобы уже были заявлены налоговым органом во время рассмотрения дела в суде первой и апелляционной инстанции, были предметом рассмотрения нижестоящих судов и получили соответствующую оценку.

Доводы кассационной жалобы свидетельствуют о несогласии заявителя кассационной жалобы с выводами судов первой и апелляционной инстанций, направлены на переоценку установленных ими фактических обстоятельств дела и представленных доказательств, что в силу положений главы 35 АПК РФ не допускается при рассмотрении дела в суде кассационной инстанции.

Иное толкование заявителем жалобы положений действующего законодательства, а также иная оценка обстоятельств спора, не свидетельствуют о неправильном применении судами норм права.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 14.07.2023 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2023 по делу N А65-5290/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, предусмотренные статьями 291.1, 291.2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Р.Р. Мухаметшин

Судьи

И.Ш. Закирова Л.Ф. Хабибуллин