Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12 октября 2023 г. N Ф06-8338/23 по делу N А65-4220/2022

г. Казань

12 октября 2023 г.

Дело N А65-4220/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 10 октября 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 12 октября 2023 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хабибуллина Л.Ф.,

судей Закировой И.Ш., Мухаметшина Р.Р.,

при участии представителей:

заявителя - Самсоновой Н.В.. доверенность от 28.11.2022,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Республике Татарстан ответчика - Тарасовой Н.А., доверенность от 15.09.2023, Зариповой М.А.. доверенность от 19.06.2023,

Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан - Леванова О.В., доверенность от 19.12.2022,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ТехноХимПром"

на постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2023

по делу N А65-4220/2022

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ТехноХимПром" (ИНН 1658118003, ОГРН 1101690033620) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Республике Татарстан (ИНН 1652008340, ОГРН 1041646611544), Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (ИНН 1654009437, ОГРН 1041625497209) об оспаривании решений,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "ТехноХимПром" (далее - общество, общество "ТехноХимПром") обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Республике Татарстан (далее - инспекция, МРИ ФНС N 12 по РТ) от 30.12.2021 N 2.10-30/8 о проведении выездной налоговой проверки и решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее - управление) от 07.02.2022 N 2.7-18/003778@.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 10.06.2022, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2022, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 05.12.2022 принятые по делу судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Отменяя принятые по делу судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции пришел к выводу о неполном исследовании судами всех обстоятельств дела, судам указано на необходимость дачи надлежащей правовой оценки доводам общества и установления всех фактических обстоятельств, имеющие значение для правильного разрешения спора.

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 07.03.2023 признано недействительным решение налогового органа от 30.12.2021 N 2.10-30/8 о проведении выездной налоговой проверки в отношении общества за период с 01.01.2018 по 31.12.2018.

Дополнительным решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 22.03.2023 в удовлетворении требования общества о признании недействительным решения управления от 07.02.2022 N 2.7-18/003778@ отказано.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2023 решение суда первой инстанции от 07.03.2023 отменено, принят новый судебный акт, которым в удовлетворении заявленных требований общества о признании недействительным решения инспекции от 30.12.2021 N 2.10-30/8 отказано.

В кассационной жалобе общество просит отменить принятый по делу судебный акт, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела, оставить в силе решение суда первой инстанции.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 05.10.2023 объявлен перерыв до 13 часов 30 минут 10.10.2023.

Проверив законность обжалуемого акта в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд кассационной инстанции приходит к следующему.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) налоговый орган вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном Налоговым кодексом.

В пункте 2 статьи 89 Налогового кодекса установлено, что решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения: полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество налогоплательщика; предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке; периоды, за которые проводится проверка; должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

В соответствии с пунктом 4 статьи 89 Налогового кодекса в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки (пункт 8 статьи 89 Налогового кодекса).

Инспекцией вынесено решение о проведении в отношении заявителя выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020. Решение инспекции датировано 30.12.2021 N 2.10-30/8.

По мнению общества, оспариваемое решение о проведении выездной налоговой проверки фактически принято налоговым органом не 30.12.2021, а 08.01.2022, следовательно, 2018 год не может входить в проверяемый период.

В соответствии с пунктом 4 статьи 31 Налогового кодекса формы и форматы документов, предусмотренных настоящим Кодексом и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, документов, необходимых для обеспечения электронного документооборота в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также порядок заполнения форм указанных документов и порядок направления и получения таких документов на бумажном носителе или в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи, либо через личный кабинет налогоплательщика, либо через информационные системы организации, к которым предоставлен доступ налоговому органу, утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если полномочия по их утверждению не возложены настоящим Кодексом на иной федеральный орган исполнительной власти.

Федеральной налоговой службой издан приказ от 18.01.2017 N ММВ-7-6/16@ "Об утверждении формата документа, необходимого для обеспечения электронного документооборота в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах" (далее - Приказ ФНС от 18.01.2017 N ММВ-7-6/16@). В данном формате (Приложение к приказу ФНС России от 18.01.2017 N ММВ-7-6/16@) указано (пункт 3), что имя файла обмена должно иметь год формирования передаваемого файла (1-4 строки), дата формирования документа (таблица 4.2), дату документа, содержащегося в прилагаемом файле (таблица 4.7).

Приказом ФНС России от 16.07.2020 N ЕД-7-2/448@ утвержден Порядок направления и получения документов, предусмотренных Налоговым кодексом и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также представления документов по требованию налогового органа в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (далее - Порядок).

Согласно материалам дела, текст оспариваемого решения, отправленный заявителю налоговым органом по ТКС 08.01.2022, содержит следующие реквизиты: Номер N -2.10-30/8; Дата 30.12.2021; Подписант - заместитель начальника МРИ ФНС N 12 по РТ Бирюшева Ф.Ф., подпись отсутствует. Электронно-цифровая подпись также отсутствует.

Данный документ обществом преобразован в XML файл, который подлежит расшифровке с помощью Приказа ФНС РФ от 18.01.2017 N ММВ-7-6/16@.

Документ имеет следующий состав и структуру (таблица 4.7. Приказа ФНС от 18.01.2017 N ММВ-7-6/16@): КНД (код формы документа по КНД) - 1184002; ДатаДок (дата формирования файла) - 08.01.2022;

СвОтпрДок (сведения об отправителе документа) - 1677;

СвПОлДок (сведения о получателе документа) - ООО "ТЕХНОХИМРОМ", ИННЮЛ -1658118003, КПП-160501001;

Подписант (сведения о лице, подписавшем документ) - Газизов Альберт Тимаргаянович;

ДокНапрИзНО (документы, направляемые из налогового органа):

КНД_Док (код формы документа по КНД) - 1160031;

НомФайлДок (номер документа, содержащегося в прилагаемом файле (файлах) - 2.10-30/8;

ДатаФайлДок (дата документа, содержащегося в прилагаемом файле (файлах) -08.01.2022;

КолФайл (количество прилагаемых файлов) - 1;

Имяфайл - 1160031_1677_1658118003160601001_02а2еd87-8а29-4022-9129-4059d197fea3_20220108_02а2еd87-8а29-4002-9129-4059d197fea3.pdf.

Таким образом, из расшифровки файла следует, что реквизиты документа, а именно, дата документа (решения), не совпадает.

Из представленного ответа оператора электронного документооборота - акционерного общества "Производственная фирма "СКБ Контур" (далее - общество "ПФ "СКБ Контур") от 03.06.2022 N 62322/АУП о расшифровке имен файлов следует, что дата формирования передаваемых файлов - 20220108 (год, месяц, день), дата формирования документа 08.01.2022, дата документа, содержащегося в прилагаемом файле (08.01.2022).

В письме от 07.06.2022 N 62633/УТП о предоставлении информации общество "ПФ "СКБ Контур" также сообщило, что 08.01.2022 в 21:42 от инспекции посредством системы "Контрур. Экстерн" в адрес общества "ТехноХимПром" поступил документ: решение о проведении выездной налоговой проверки, содержащий файл 1160031_1677_1658118003160601001_02а2еd87-8а29-4022-9129-4059d197fea3_20220108_02а2еd87-8а29-4002-9129-4059d197fea3.pdf. Документ решение о проведении выездной налоговой проверки был подписан сертификатом электронной подписи, выданной начальнику МРИ ФНС N 12 по РТ, Газизову Альберту Тимаргаяновичу (срок действия с 02.12.2021 по 02.02.2022). Данные документы тот же момент стали доступны для прочтения налогоплательщику.

Для всестороннего и полного рассмотрения дела при новом рассмотрении суд первой инстанции определением от 27.01.2023 истребовал у Межрегиональной инспекции ФНС России по централизованной обработке данных (далее - Межрегиональная инспекция) сведения и соответствующие доказательства о дате и времени подписания электронной цифровой подписью решения инспекции о проведении выездной налоговой проверки от 30.12.2021 N 2.10-30/8.

В соответствии с ответом Межрегиональной инспекции от 20.02.2023, при оправке файла в федеральной базе ФНС России зафиксированы следующие сведения: спец. оператор - общество "ПФ "СКБ Контур", дата отправки 08.01.2022, время отправки 21.42.13. В приложении представлены сведения, которые отражены в предоставленных МРИ ФНС N 12 по РТ скриншотах журнала учета решений о проведении выездных налоговых органов, источник их получения один - АИС "Налог-3" и из которых усматривается, что заявка создана 30.12.2021, подтверждена отправка оспариваемого решения 08.01.2022 в 21.42.13.

О дате и времени подписания оспариваемого решения электронной цифровой подписью ответ не содержит.

Учитывая имеющиеся в материалах дела доказательства, в том числе письма оператора электронного документооборота - общества "ПФ "СКБ Контур" от 03.06.2022 N 62322/АУП, от 07.06.2022 N 62633/УТП, ответ Межрегиональной инспекции, который не содержит сведений о дате и времени подписания оспариваемого решения электронной цифровой подписью, а также учитывая, что представленные инспекцией в материалы дела Приложения N 1-8 журнала учета решений о проведении выездных налоговых органов не отвечают правилам их заполнения, учетный номер документа не совпадает с наименованием файла, указанного в письме общества "ПФ "СКБ Контур" (в приложении N 6 после открытия файла N 2.10-30/8 30.12.2021 выходит файл с другим наименованием, а в Приложении N 3 отсутствует точное время подписания оспариваемого решения), суд первой инстанции пришел к выводу о том, что решение инспекции о проведении выездной налоговой проверки не соответствует Налоговому кодексу и нарушает права заявителя.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, исходил из того, что решение от 30.12.2021 N 2.10-30/8 изначально было составлено налоговым органом в программном комплексе АИС Налог-3 в электронной форме по формату, утвержденному ФНС России, что прямо предусмотрено пунктом 11 Порядка. Как указал суд, отсутствие в решении от 30.12.2021 N 2.10-30/8 в электронной форме подписи должностного лица налогового органа (Бирюшевой Ф.Ф.) не противоречит установленным критериям работы в программном комплексе АИС Налог-3 и Порядку. Наличие собственноручной подписи Бирюшевой Ф.Ф. в решении от 30.12.2021 N 2.10-30/8 в электронной форме, направленном обществу по ТКС, также не предусмотрено. Для направления в адрес налогоплательщика посредством ТКС решение от 30.12.2021 N 2.10-30/8 в электронной форме было загружено/помещено в транспортный контейнер (своего рода конверт), который и был подписан ЭЦП руководителя налогового органа Газизова А.Т. "Заявка" на отправку налогоплательщику по ТКС решения от 30.12.2021 N 2.10-30/8 фактически не может быть создана ранее даты и времени подписания этого решения в программном комплексе АИС Налог-3. Следовательно, на момент формирования транспортного контейнера решение уже было подписано. Неоднократное подписание документа (в электронной форме) налогового органа действующим законодательством Российской Федерации не предусмотрено. Таким образом, решение от 30.12.2021 N 2.10-30/8 электронной цифровой подписью руководителя налогового органа Газизова А.Т. не подписывалось. Соответственно, дата 08.01.2022 является не датой подписания решения от 30.01.2021 N 2.1030/8, а датой подписания транспортного контейнера, содержащего это решение.

Между тем судебная коллегия считает, что выводы суда апелляционной инстанции основаны на противоречивых фактах.

Так, суд указывает, что решение от 30.12.2021 N 2.10-30/8 изначально было составлено налоговым органом в программном комплексе АИС Налог-3 в электронной форме по формату, утвержденному ФНС России.

При этом суд также делает вывод о том, что решение о проведении в отношении общества выездной налоговой проверки N 2.10-30/8 вынесено и подписано заместителем начальника налогового органа - Бирюшевой Ф.Ф. на бумажном носителе 30.12.2021. После подписания решения от 30.12.2021 N 2.10-30/8 заместителем начальника налогового органа Бирюшевой Ф.Ф. на бумажном носителе, оно также 30.12.2021 было подписано в программном комплексе АИС Налог-3.

Более того, суд апелляционной инстанции указывает, что отсутствие в решении от 30.12.2021 N 2.10-30/8 в электронной форме подписи должностного лица налогового органа (Бирюшевой Ф.Ф.) не противоречит установленным критериям работы в программном комплексе АИС Налог-3 и Порядку, поскольку пункт 12 Порядка, предусматривающий возможность формирования документа путем преобразования из ранее составленного документа на бумажном носителе в электронную форму путем сканирования с сохранением его реквизитов по формату, утвержденному ФНС России, регламентирует порядок формирования документов, направляемых по ТКС не налоговым органом, а налогоплательщиком. С учетом изложенного, суд делает вывод о том, что в данном случае, решение от 30.12.2021 N2.10-30/8 изначально было составлено налоговым органом в программном комплексе АИС Налог-3 в электронной форме и перевода оспариваемого решения налогового органа из бумажного вида в электронный в данном случае не производилось.

Действительно, согласно пункту 11 Порядка документ налогового органа в электронной форме составляется по формату, утвержденному ФНС России.

Вместе с тем пунктом 13 Порядка установлено, что отправитель формирует документ в электронной форме, подписывает его усиленной квалифицированной электронной подписью (далее - УКЭП) и направляет по телекоммуникационным каналам связи оператору электронного документооборота. При этом отправитель фиксирует дату отправки такого документа.

Таким образом, из данных пунктов Порядка следует, что документ, сформированный в электронной форме по формату, утвержденному ФНС России, подлежит подписанию УКЭП.

В свою очередь, согласно пункту 11.1 статьи 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" электронный документ - это документированная информация, представленная в электронной форме, то есть в виде, пригодном для восприятия человеком с использованием электронных вычислительных машин, а также для передачи по информационно-телекоммуникационным сетям или обработки в электронных системах.

Электронным документом признается информация в электронной форме, подписанная квалифицированной или простой электронной подписью (части 1 и 2 статьи 6 Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи", далее - Закон N 63-ФЗ). Электронная подпись - это информация в электронной форме, которая присоединена к другой информации в электронной форме (подписываемой информации) или иным образом связана с такой информацией и которая используется для определения лица, подписывающего информацию (пункт 1 статьи 2 Закона N63-ФЗ). Владелец сертификата ключа проверки электронной подписи - лицо, которому в установленном названным Законом порядке выдан сертификат ключа проверки электронной подписи (пункт 4 статьи 2 Закона N 63-ФЗ). В случае выдачи сертификата ключа проверки электронной подписи юридическому лицу, в качестве владельца сертификата ключа проверки электронной подписи наряду с указанием наименования юридического лица указывается физическое лицо, действующее от имени юридического лица на основании учредительных документов юридического лица или доверенности (пункт 3 статьи 14 Закона N 63-ФЗ).

Таким образом, документ в электронном виде, подписанный электронной цифровой подписью, приобретает юридический статус, то есть имеет такую же юридическую силу, как и бумажный документ с печатью и подписью.

В соответствии с пунктом 6 Порядка направление и получение документов в электронной форме по ТКС допускается при обязательном использовании средств электронной подписи в соответствии с Законом N 63-ФЗ.

Таким образом, именно электронный формат документа, подписанный УКЭП, определяет правовой статус документа.

Судебная коллегия соглашается с выводом суда апелляционной инстанции о наличии определенной последовательности действий в программном комплексе АИС Налог-3 по созданию и подписанию решения о проведении выездной налоговой проверки.

Вместе с тем в рассматриваемой ситуации доказательств подписания (принятия) решения о проведении выездной налоговой проверки именно 30.12.2021 в материалах дела не имеется.

Как установил суд первой инстанции, представленные инспекцией в материалы дела Приложения N 1-8 журнала учета решений о проведении выездных налоговых органов не отвечают правилам их заполнения, учетный номер документа не совпадает с наименованием файла, указанного в письме общества "ПФ "СКБ Контур", в приложении N 6 после открытия файла N 2.10-30/8 30.12.2021 выходит файл с другим наименованием. В Приложении N 3 отсутствует точное время подписания оспариваемого решения.

В свою очередь, оператором электронного документооборота обществом "ПФ "СКБ Контур" подтверждается создание файла и подписание решения о проведении выездной налоговой проверки 08.01.2022 сертификатом электронной подписи, выданной начальнику инспекции Газизову А.Т. (письма от 03.06.2022 N 62322/АУП, от 07.06.2022 N 62633/УТП).

При этом в письме общества "ПФ "СКБ Контур" от 28.12.2022, на которое суд апелляционной инстанции сослался в подтверждении формирования передаваемого файла 08.01.2022, общество "ПФ "СКБ Контур" указывает только на то, что в имени файла ОN DOCNPNO_1658118003160501001_1658118003160501001_1677_20220108_4ba9f974-afaal-4е8е-аес9-e76dl21c57fl.xml, направленного инспекцией в адрес налогоплательщика после идентификации отправителя информации (налоговый орган 1677) указана дата формирования передаваемого файла - 08.01.2022. Однако оспариваемое решение налогового органа имеет файл 1160031_1677_1658118003160601001_02а2еd87-8а29-4022-9129-4059d197fea3_20220108_02а2еd87-8а29-4002-9129-4059d197fea3.pdf. Следовательно, данное письмо общества "ПФ "СКБ Контур" не опровергает выводы, изложенные в письме общества "ПФ "СКБ Контур" от 07.06.2022 N 62633/УТП о подписании решения о проведении выездной налоговой проверки сертификатом электронной подписи 08.01.2022.

Кроме того, ответ Межрегиональной инспекции на определение суда первой инстанции об истребовании доказательств также не содержит сведений о дате и времени подписания оспариваемого решения электронной цифровой подписью.

Ответ ФКУ "Налог-Сервис" от 14.02.2023, на который ссылается налоговый орган, содержит сведения только о создании заявки 30.12.2021, но не о подписании решения в определенную дату и время.

При этом полученное налогоплательщиком по почте в январе 2022 года на бумажном носителе решение о проведении выездной налоговой проверки N 2.10-30/8 датированное 30.12.2021, не подтверждает его создание и принятие именно 30.12.2021, поскольку доказательств его подписания 30.12.2021 налоговый орган не представил ввиду их отсутствия, что было подтверждено налоговым органом в судебном заседании.

Судебная коллегия считает, что с учетом оценки представленных в дело доказательств в их совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции правомерно сделал вывод о несоответствии оспариваемого решения инспекции Налоговому кодексу.

При изложенных обстоятельствах выводы суда апелляционной инстанции судебная коллегия признает ошибочными. Оснований для отмены решения суда первой инстанции у суда апелляционной инстанции не имелось.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2023 по делу N А65-4220/2022 отменить.

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 07.03.2023 по данному делу оставить в силе.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "ТехноХимПром" из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в размере 1500 рублей, перечисленную по платежному поручению от 11.07.2023 N 605.

Выдать справку на возврат излишне уплаченной государственной пошлины.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Республике Татарстан в пользу общества с ограниченной ответственностью "ТехноХимПром" 1500 рублей расходов по оплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы.

Поручить Арбитражному суду Республики Татарстан выдать исполнительный лист.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, установленные статьями 291.1., 291.2. Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

Председательствующий судья

Л.Ф. Хабибуллин

Судьи

И.Ш. Закирова Р.Р. Мухаметшин