Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 13 апреля 2023 г. N Ф06-158/23 по делу N А49-4280/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 06 апреля 2023 года.

Полный текст постановления изготовлен 13 апреля 2023 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Сибгатуллина Э.Т.,

судей Мосунова С.В., Хлебникова А.Д.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Гарифуллиной Л.Р. (протоколирование ведется с использованием системы веб-конференции, материальный носитель видеозаписи приобщается к протоколу)

при участии представителей:

главы крестьянского (фермерского) хозяйства Феоктистова Владимира Владимировича - Мамина Р.Р., доверенность от 20.06.2022; Пижонкова А.А., доверенность от 20.06.2022,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Пензенской области - Цепляевой Ю.В., доверенность от 25.08.2022; Ильичева А.В., доверенность от 11.04.2022; Мироновой Г.Г., доверенность от 01.11.2022,

Управления Федеральной налоговой службы по Пензенской области - Цепляевой Ю.В., доверенность от 16.02.2023,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции кассационную жалобу главы крестьянского (фермерского) хозяйства Феоктистова Владимира Владимировича

на решение Арбитражного суда Пензенской области от 25.07.2022 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2022

по делу N А49-4280/2022

по заявлению главы крестьянского (фермерского) хозяйства Феоктистова Владимира Владимировича (ОГРН 314580507200019, ИНН 581702415605) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Пензенской области (ОГРН 1045800799989, ИНН 5805006974) о признании решения недействительным в части, третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Пензенской области (ОГРН 10458000303933; ИНН 5836010515),

УСТАНОВИЛ:

глава крестьянского (фермерского) хозяйства Феоктистов Владимир Владимирович (далее - глава КФХ, налогоплательщик, заявитель) обратился в Арбитражный суд Пензенской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Пензенской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.12.2021 N 297 совершение налогового правонарушения N 297 от 09.12.2021 в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2018, 2019 годы в сумме 1 091 242 руб., пени в сумме 146 573,46 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2, 4 кварталы 2017 года, 1, 4 кварталы 2018 года, 1, 3, 4 кварталы 2019 года в сумме 3 261 610 руб., пени в сумме 323 928,37 руб., а также в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафов по НДФЛ в сумме 27 281,10 руб. и по НДС в сумме 36 660,80 руб., по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафов по НДФЛ в сумме 40 921,70 руб. и по НДС в сумме 55 116,09 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Пензенской области (далее - Управление).

Решением Арбитражного суда Пензенской области от 25.07.2022, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2022, в удовлетворении заявления главы КФХ отказано.

Не согласившись с состоявшимися по делу судебными актами, глава КФХ обратился в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении его требования, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и нарушение норм процессуального права. По мнению заявителя жалобы, вывод судов об утрате им права на применение единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) в 2017 году в связи с тем, что в указанном году основным контрагентом заявителя являлось федеральное казенное учреждение "Колония-поселение N 12 Управления Федеральной службы исполнения наказаний по Пензенской области" (далее - Учреждение), которое не является сельскохозяйственным товаропроизводителем, не соответствует нормам налогового законодательства, поскольку казенное учреждение в 2017 году соответствовало критерию сельскохозяйственного товаропроизводителя в смысле, вкладываемом статьей 346.2 НК РФ. Доводы заявителя подробно изложены в кассационной жалобе и поддержаны его представителями в судебных заседаниях.

Инспекция и Управление в отзывах на кассационную жалобу и их представители в судебных заседаниях доводы жалобы отклонили и просили оставить принятые по делу судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

Первоначально рассмотрение кассационной жалобы было назначено на 07.02.2023 на 10 часов 45 минут. В соответствии со статьей 163 АПК РФ в судебном заседании 07.02.2023 был объявлен перерыв до 11 часов 00 минут 14.02.2023.

Определением Арбитражного суда Поволжского округа от 14.02.2023 в составе судей Сибгатуллина Э.Т., Хабибуллина Л.Ф., Хлебникова А.Д. в соответствии со статьей 158 АПК РФ рассмотрение дела было отложено на 11 часов 30 минут 09.03.2023.

Определением Арбитражного суда Поволжского округа от 09.03.2023 в составе судей Сибгатуллина Э.Т., Хабибуллина Л.Ф., Хлебникова А.Д. в соответствии со статьей 158 АПК РФ судебное разбирательство по делу было отложено на 11 часов 45 минут 06.04.2023.

После отложения в составе суда, рассматривающем настоящее дело, на основании пункта 2 части 3 статьи 18 АПК РФ произведена замена судьи Хабибуллина Л.Ф. на судью Мосунова С.В., вследствие чего рассмотрение дела начато сначала.

Судебное заседание 06.04.2023 проведено путем использования системы веб-конференции в порядке статьи 153.2 АПК РФ.

Законность обжалуемых судебных актов проверена Арбитражным судом Поволжского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 АПК РФ.

Как видно из материалов дела, Феоктистов В.В. зарегистрирован в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей 13.03.2014.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка главы КФХ по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 28.12.2020 по 06.04.2021, по результатам которой составлен акт от 17.06.2021 N 136.

По результатам рассмотрения данного акта и иных материалов налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 09.12.2021 N 297, которым глава КФХ привлечен к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 119 и пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в общей сумме 159 979,69 руб., а также ему доначислены НДС и НДФЛ в общей сумме 4 352 852 руб., начислены соответствующие суммы пеней.

Решением Управления от 09.03.2022 N 06-10/45 указанное решение Инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба главы КФХ - без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции от 09.12.2021 N 297, глава КФХ обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Как следует из материалов дела, в проверяемый период глава КФХ являлся плательщиком ЕСХН.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что между главой КФХ (исполнитель) и Учреждением (заказчик) в 2017 году заключены государственные контракты от 27.07.2017 N 82 на поставку семян картофеля и овощей, от 27.04.2017 N 83 на поставку удобрений, от 05.05.2017 N Ф.2017.148530 на предоставление услуг по выполнению весенне-полевых работ, N Ф2017.140068 на предоставление услуг по поливу картофеля и овощей, N Ф.2017.140087 на предоставление услуг по опрыскиванию картофеля и овощей, от 18.07.2017 N Ф.2017.294996 на предоставление услуг по уборке картофеля и овощей, N Ф.2017.294988 на предоставление услуг по уборке лука, от 18.09.2017 N Ф.2017.294990 на предоставление транспортных услуг по перевозке картофеля и овощей.

Согласно выпискам банка на расчетный счет предпринимателя в 2017 году от Учреждения поступили денежные средства в сумме 9 247 597 руб. (67,9% от доходов, подлежащих отражению для целей налогообложения). Доля дохода от реализации произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции составила 46,10%.

Налоговым органом в ходе проверки также проведены допросы работников Учреждения - заместителя начальника по производственной деятельности, главного бухгалтера, которые пояснили, что Учреждение создано для содержания осужденных, вся иная деятельность (растениеводство, животноводство, деревообработка, швейное производство) направлена на обеспечение нормального функционирования Учреждения, реализацию задач о привлечении осужденных к труду. В 2017 году Учреждение заключило с Управлением Федеральной службы исполнения наказаний по Пензенской области (далее - УФСИН) контракты на поставку овощей, продукция закупалась УФСИН и распределялась между учреждениями системы, самостоятельно растениеводством Учреждение не занималось, так как отсутствуют необходимые ресурсы: земля, техника, посадочный материал. Во исполнение заключенных контрактов Учреждение привлекало третьих лиц, в том числе главу КФХ. Земельный участок был взят в аренду у главы КФХ по государственному контракту от 10.04.2017 N 67.

Сделав вывод об отсутствии у Учреждения статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя, налоговый орган доначислил главе КФХ налоги по общей системе налогообложения.

Руководствуясь пунктами 1 и 2 статьи 3, пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 29.12.2006 N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства", статьей 6, пунктами 2 и 3 статьи 161, пунктом 10 статьи 241 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ), Положением о Федеральной службе исполнения наказаний, утвержденным Указом Президента Российской Федерации от 13.10.2004 N 1314, указав, что основным видом деятельности Учреждения является деятельность по управлению и эксплуатации колонии-поселения, на осуществление функций по содержанию осужденных, в связи с чем Учреждение не является и не может являться сельскохозяйственным товаропроизводителем, а потому доход, полученный заявителем от услуг, оказанных Учреждению, не может учитываться при расчете доли дохода от реализации произведенной им сельхозпродукции и оказания услуг сельскохозяйственным товаропроизводителям, следовательно, деятельность главы КФХ не соответствует условиям пункта 2 статьи 346.2 НК РФ и у него отсутствует право применения специального режима налогообложения в виде ЕСХН, суды двух инстанций посчитали правомерным доначисление налоговым органом налогоплательщику налогов по общей системе налогообложения (НДФЛ, НДС) и отказали в удовлетворении заявленного последним требования.

Между тем судами не учтено следующее.

В силу пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно правовой позиции, изложенной в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2005 N 24-О и от 15.02.2005 N 56-О, институты, понятия и термины других отраслей законодательства применяются в НК РФ в том значении, в каком они используются в этих отраслях, лишь в случаях, когда они не определены непосредственно самим налоговым законодательством; приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается, таким образом, налоговому законодательству, и только при отсутствии возможности определить содержание налогового института, понятия или термина путем истолкования положений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных отраслей законодательства с учетом того, что смысл, содержание и применение законов определяют непосредственно действующие права и свободы человека и гражданина (статья 18 Конституции Российской Федерации). Из этого исходит и судебная практика, не применяющая при рассмотрении споров положения других отраслей законодательства в случаях, когда в законодательстве о налогах и сборах содержится специальное определение того или иного института, понятия или термина для целей налогообложения (пункт 8 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.1 НК РФ система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) устанавливается НК РФ и применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В силу пункта 3 статьи 346.1 НК РФ индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 НК РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности (в части имущества, используемого при производстве сельскохозяйственной продукции, первичной и последующей (промышленной) переработке и реализации этой продукции, а также при оказании услуг сельскохозяйственными товаропроизводителями). Иные налоги, сборы и страховые взносы уплачиваются индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату ЕСХН, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно пункту 1 статьи 346.2 НК РФ налогоплательщиками ЕСХН (далее - налогоплательщики) признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, установленном главой 26.1 НК РФ.

На основании подпунктов 1, 2 пункта 2 статьи 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются:

1) организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, а также от оказания сельскохозяйственным товаропроизводителям услуг, указанных в подпункте 2 настоящего пункта, составляет не менее 70 процентов;

2) организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие услуги сельскохозяйственным товаропроизводителям, признаваемым таковыми в целях настоящей главы, которые относятся в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности к вспомогательной деятельности в области производства сельскохозяйственных культур и послеуборочной обработки сельскохозяйственной продукции, в том числе:

- услуги в области растениеводства в части подготовки полей, посева сельскохозяйственных культур, возделывания и выращивания сельскохозяйственных культур, опрыскивания сельскохозяйственных культур, обрезки фруктовых деревьев и виноградной лозы, пересаживания риса, рассаживания свеклы, уборки урожая, обработки семян до посева (посадки);

- услуги в области животноводства в части обследования состояния стада, перегонки скота, выпаса скота, выбраковки сельскохозяйственной птицы, содержания сельскохозяйственных животных и ухода за ними.

В общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность по оказанию услуг сельскохозяйственным товаропроизводителям, доля дохода от реализации перечисленных в настоящем подпункте услуг должна составлять не менее 70 процентов.

При этом в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.12.2010 N 9534/10 сформирована правовая позиция, согласно которой из пункта 2 статьи 346.2 НК РФ, определяющего, что плательщиками ЕСХН являются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, следует, что право на применение данного специального налогового режима связывается прежде всего с видом осуществляемой налогоплательщиком деятельности, а не с тем, к какой категории относятся доходы, полученные от этой деятельности, для целей налогового учета. Ни указанная норма НК РФ, ни иные положения главы 26.1 НК РФ не исключают возможности применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в случае, если выполнение работ на отдельных этапах производства сельскохозяйственной продукции осуществляется налогоплательщиком с привлечением иных организаций путем заключения с ними договоров подряда, возмездного оказания услуг либо договоров о совместной деятельности.

Таким образом, из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.12.2010 N 9534/10 усматривается правовая позиция, согласно которой для применения в отношении сельскохозяйственных товаропроизводителей системы налогообложения в виде ЕСХН, производитель сельскохозяйственной продукции имеет право осуществить указанную в законе деятельность как лично, так и с привлечением третьих лиц, заключив с ними договоры гражданско-правового характера.

Из положений главы 26.1 НК РФ следует, что переход на ЕСХН осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями, являющимися сельскохозяйственными товаропроизводителями, добровольно. В то же время переход на уплату ЕСХН осуществляется при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 5 статьи 346.2 НК РФ.

Системное толкование приведенных выше норм права позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик может быть признан применительно к пункту 2 статьи 346.2 НК РФ сельскохозяйственным товаропроизводителем, однако наличие указанного статуса не является безусловным основанием применения ЕСХН, в том числе ввиду наличия императивного запрета, предусмотренного пунктом 6 статьи 346.2 НК РФ, распространяющегося и на казенные учреждения.

При этом нормы главы 26.1 НК РФ, в частности подпункта 2 пункта 2 статьи 346.2 НК РФ, не содержат положений, предусматривающих, что условием отнесения лица к числу сельскохозяйственных товаропроизводителей является применение его заказчиком, также подпадающим согласно приведенным выше нормативным условиям к категории "сельскохозяйственный товаропроизводитель", специального налогового режима в виде ЕСХН.

В указанной ситуации недопустимость признания казенного учреждения сельскохозяйственным товаропроизводителем исключительно исходя из его организационно-правовой формы и цели деятельности, создает неблагоприятные налоговые последствия для организаций и индивидуальных предпринимателей, не только являющихся сельскохозяйственными товаропроизводителями, но и перешедших на применение ЕСХН, вследствие невозможности отнесения в общий доход от реализации тех доходов от реализации перечисленных в подпункте 2 пункта 2 статьи 346.2 НК РФ услуг, которые оказаны казенному учреждению, как одного из условий применения специального налогового режима.

Таким образом, казенное учреждение, отвечающее критериям, содержащимся в пункте 2 статьи 346.2 НК РФ, может быть признано сельскохозяйственным товаропроизводителем для налоговых целей. В свою очередь, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие специальный налоговый режим в виде ЕСХН и оказывающие услуги казенным учреждениям, отвечающим статусу сельскохозяйственного товаропроизводителя, вправе в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) учитывать долю дохода от реализации казенным учреждениям перечисленных в подпункте 2 пункта 2 статьи 346.2 НК РФ услуг в числе условий для применения ЕСХН.

С учетом изложенного, отказывая в удовлетворении заявленного налогоплательщиком требования, суды неправильно применили нормы материального права, в связи с чем принятые по делу судебные акты подлежат отмене.

Поскольку для принятия обоснованного и законного судебного акта требуется исследование и оценка представленных в материалы дела доказательств, установление всех имеющих значение для данного дела обстоятельств, что невозможно в арбитражном суде кассационной инстанции в силу его полномочий, дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции (пункт 3 части 1 статьи 287 АПК РФ).

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции необходимо установить все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, в том числе соответствие Учреждения критериям, содержащимся в пункте 2 статьи 346.2 НК РФ, проверить и дать оценку правомерности начисления указанных налогов и соответствующих сумм пеней за спорный налоговый период, а также проверить законность привлечения заявителя к налоговой ответственности, всесторонне, полно и объективно исследовать доказательства по делу в их совокупности и взаимной связи с учетом всех доводов и возражений лиц, участвующих в деле, с учетом установленного разрешить спор в соответствии с нормами материального и процессуального права.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Пензенской области от 25.07.2022 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2022 по делу N А49-4280/2022 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Пензенской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.