Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 11 ноября 2022 г. N Ф06-22916/22 по делу N А55-1645/2021

г. Казань

11 ноября 2022 г.

Дело N А55-1645/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 03 ноября 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 ноября 2022 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Сибгатуллина Э.Т.,

судей Мосунова С.В., Хлебникова А.Д.,

при участии в судебном заседании представителей:

общества с ограниченной ответственностью "Группа Бринэкс" - Газиевой Л.И., доверенность от 06.09.2022; Аминевой Е.Т., доверенность от 05.07.2022; Шадрина Д.В., доверенность от 07.10.2022,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Самарской области - Емашевой В.Н., доверенность от 20.05.2022; Синициной Е.В., доверенность от 17.05.2022,

Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области - Синициной Е.В., доверенность от 10.08.2022,

индивидуального предпринимателя Бадретдинова Рустема Наиловича - Салахова А.И., доверенность от 10.01.2022,

индивидуального предпринимателя Мансуровой Евгении Григорьевны - Ягафарова А.Р., доверенность от 12.10.2022,

в отсутствие иных третьих лиц, участвующих в деле, извещенных надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Группа Бринэкс", индивидуального предпринимателя Бадретдинова Рустема Наиловича, индивидуального предпринимателя Мансуровой Евгении Григорьевны

на решение Арбитражного суда Самарской области от 16.03.2022 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2022

по делу N А55-1645/2021

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Группа Бринэкс" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Самарской области об оспаривании решения,

третьи лица: Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6, город Санкт-Петербург, Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Набережные Челны Республики Татарстан,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Группа Бринэкс" (далее - ООО "Группа Бринэкс", заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Самарской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 21.09.2020 N 6 в части начисления налога на прибыль в сумме 101 877 393 руб., штрафа в сумме 21 871 560 руб. и соответствующих сумм пени.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области (далее - Управление), Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (г. Санкт-Петербург), Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Набережные Челны Республики Татарстан.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 16.03.2022 (с учетом определения об исправлении описок, опечаток и арифметических ошибок от 24.03.2022), оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2022, в удовлетворении заявленных Обществом требований отказано.

Не согласившись с состоявшимися по делу судебными актами, ООО "Группа Бринэкс" обратилось в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и нарушение норм процессуального права, а также несоответствие выводов судов имеющимся в деле доказательствам.

Кроме того, в суд округа с кассационными жалобами обратились не участвовавшие в деле лица - индивидуальный предприниматель Бадретдинов Рустем Наилович (далее - ИП Бадретдинов Р.Н.) и индивидуальный предприниматель Мансурова Евгения Григорьевна (далее - ИП Мансурова Е.Г.), которые просят отменить указанные решение и постановление судов и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, считая, что судом нарушены нормы процессуального права.

ИП Бадретдинов Р.Н. и ИП Мансурова Е.Г. полагают, что оспариваемыми судебными актами затрагиваются их права и интересы, поскольку судами при рассмотрении дела давалась оценка их взаимоотношениям с заявителем с точки зрения добросовестности при исполнении обязанности по уплате обязательных платежей.

Доводы заявителей жалоб подробно изложены в кассационных жалобах и поддержаны их представителями в судебных заседаниях.

Инспекция и Управление в отзывах на кассационные жалобы и их представители в судебных заседаниях доводы жалоб отклонили, просили оставить обжалуемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

Иные лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещены о месте и времени судебного разбирательства, однако явку своих представителей в судебные заседания не обеспечили.

Рассмотрение кассационной жалобы ООО "Группа Бринэкс" первоначально было назначено на 10 часов 00 минут 08.09.2022. В соответствии со статьей 163 АПК РФ в судебном заседании 08.09.2022 был объявлен перерыв до 11 часов 15 минут 15.09.2022.

Определением Арбитражного суда Поволжского округа от 15.09.2022 рассмотрение настоящего дела на основании статьи 158 АПК РФ было отложено на 11 часов 15 минут 04.10.2022 года. В соответствии со статьей 163 АПК РФ в судебном заседании 04.10.2022 был объявлен перерыв до 09 часов 45 минут 11.10.2022.

Определением Арбитражного суда Поволжского округа от 11.10.2022 в составе судей Сибгатуллина Э.Т., Хабибуллина Л.Ф., Хлебникова А.Д. в соответствии со статьей 158 АПК РФ судебное разбирательство по делу отложено на 10 часов 00 минут 03.11.2022.

После отложения в составе суда, рассматривающем настоящее дело, на основании пункта 2 части 3 статьи 18 АПК РФ произведена замена судьи Хабибуллина Л.Ф. на судью Мосунова С.В., вследствие чего рассмотрение дела начато сначала.

Законность обжалуемых судебных актов проверена Арбитражным судом Поволжского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 АПК РФ.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Группа Бринэкс" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по итогам которой составлен акт проверки от 27.02.2019 N 10.

По результатам рассмотрения данного акта и иных материалов налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 21.09.2020 N 6, которым ООО "Группа Бринэкс" привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 853 591 руб., по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 21 809 826 руб. и по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 69 800 руб., а также ему доначислен налог на прибыль организаций в сумме 106 705 518 руб. и начислены пени в сумме 24 603 712,22 руб.

Решением Управления от 11.01.2021 N 03-15/00124 указанное решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции в части, ООО "Группа Бринэкс" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

На основании пунктов 1 и 2 статьи 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

В пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В силу пункта 3 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

В оспариваемом решении Инспекцией сделан вывод о том, что в нарушение статьи 252, подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ заявителем неправомерно отражены в составе внереализационных расходов премии (бонусы) от имени агента - ООО "Группа Бринэкс" в адрес принципалов (взаимозависимых, подконтрольных лиц) - индивидуальных предпринимателей Бадретдинова Р.Н., Кулушева И.С., Репиной О.Г., Мансуровой Е.Г., Бадретдинова P.P., Гилязеева Э.Ф. (далее - ИП Бадретдинов Р.Н., ИП Кулушев И.С., ИП Репина О.Г., ИП Мансурова Е.Г., ИП Бадретдинов P.P., ИП Гилязеев Э.Ф.), обществ с ограниченной ответственностью "Колеса даром" и "Колеса даром.ру" (далее - ООО "Колеса даром", ООО "Колеса даром.ру") по агентским договорам на оказание услуг по приобретению и доставке товаров в сумме 507 843 602 руб., что привело к неполной уплате налога на прибыль организаций в сумме 101 568 721 руб.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций из материалов дела, между ООО "Группа Бринэкс" (агент) и принципалами - ИП Бадретдиновым Р.Н., ИП Кулушевым И.С., ИП Репиной О.Г., ИП Мансуровой Е.Г., ИП Бадретдиновым P.P., ИП Гилязеевым Э.Ф., ООО "Колеса даром", ООО "Колеса даром.ру" (далее также - спорные контрагенты) заключены агентские договоры, по условиям которых агент берет на себя обязательства от своего имени, но за счет принципала и за вознаграждение, совершить юридически значимые действия по приобретению для принципала товаров и доставке приобретенных товаров в адрес принципала или указанному им лицу.

Все договоры, дополнительные соглашения к ним составлены одними днями, имеют одинаковые условия, со стороны ООО "Группа Бринэкс" подписаны генеральным директором Бадретдиновым Р.Н.

Данные агентские договоры не содержат каких-либо положений, регламентирующих основания и порядок предоставления премий (бонусов), однако ООО "Группа Бринэкс" в рамках агентских договоров предоставляло принципалам премии (бонусы) и учитывало предоставленные премии в расходах по налогу на прибыль организаций. Между тем спорные контрагенты полученные премии (бонусы) в качестве доходов в своей налоговой отчетности не отражали.

Кроме того, между ООО "Группа Бринэкс" и спорными контрагентами также заключены договоры поставки, согласно которым заявитель являлся поставщиком, а спорные контрагенты - покупателями.

Из анализа договоров с другими покупателями ООО "Группа Бринэкс" установлено, что поставка товара по договорам осуществляется на основании предварительных заявок покупателя, которые согласуются с поставщиком (ООО "Группа Бринэкс"); расчеты по договору производятся путем предварительной оплаты покупателем товара; в стоимость товара может быть включена стоимость расходов поставщика по доставке товара до склада покупателя; договоры поставки не содержат пункта об условиях предоставления, порядка начисления и выплаты премий (бонусов); премии предоставляются за покупку товара по специальным заказам, за покупку и оплату шин производства Кировского Шинного Завода (в 2015 году предоставлена премия обществу с ограниченной ответственностью "Регион-Шина"), за совместное участие в рекламных и маркетинговых мероприятиях за определенный период времени; начисление премий оформляется документами: приказом о предоставлении премии, актом о предоставлении премии с указанием периода, письмом, направленным в адрес покупателя о предоставлении премии, а также имеется маркетинговая политика за 2014-2015 годы относительно торговой деятельности.

Вместе с тем в договорах поставки товара, заключенных заявителем со спорными контрагентами, установлены иные условия: расчеты по договору производятся с отсрочкой платежа, поставщик за свой счет осуществляет доставку товара до склада ответственного хранения, а начисление премий оформляется только актом о предоставлении премии с указанием периода.

В 2014 году заявителем премия начислена только одному покупателю, который не относится к спорным контрагентам, - обществу с ограниченной ответственностью "Дискавери", являющемуся одновременно поставщиком по отношению к ООО "Группа Бринэкс". Обязательства сторон погашены путем оформления акта взаимозачета.

В 2015 году премия покупателям, которые не относятся к спорным контрагентам, начислена заявителем обществам с ограниченной ответственностью "Сервис Групп", "Регион-Шина", "Дискавери". Часть обязательств погашена денежными средствами путем их перечисления на расчетные счета, а часть - путем составления актов зачета взаимных требований.

В 2016 году премия покупателям, которые не относятся к спорным контрагентам, начислена заявителем только одному лицу - обществу с ограниченной ответственностью "Онитокс Тайрс". Размер премии составил 1 211 730,75 руб. Часть обязательства погашена денежными средствами путем перечисления на расчетные счета, а часть - путем составления актов зачета взаимных требований.

Самому заявителю перечислялась (начислялась) премия от поставщиков (производителей) товаров (шин, дисков) по договорам поставки (дилерским договорам), которые заключены ранее, чем договоры поставки и агентские договоры между заявителем и спорными контрагентами.

В 2014 году от ООО "Группа Бринэкс" реализация товара в адрес спорных контрагентов составила 48% от общей реализации товара по предприятию, однако премия в адрес спорных контрагентов составила более 99% от суммы всей переданной премии.

В 2015 году от ООО "Группа Бринэкс" реализация товара в адрес спорных контрагентов составила 26,89% от общей реализации товара по предприятию. В то же время премия спорным контрагентам составила более 99% от суммы всей переданной премии.

В 2016 году от ООО "Группа Бринэкс" реализация товара в адрес спорных контрагентов составила 16,08% от общей реализации товара по предприятию. Между тем премия в адрес спорных контрагентов составила более 98% от суммы всей переданной премии.

Таким образом, заявитель при реализации товара спорным контрагентам меньше 50% от общей суммы реализованного товара по предприятию, премии начислял и передавал в адрес спорных контрагентов более 99% от общей суммы переданных премий (с оговоркой "за объемы").

Договоры поставки со спорными контрагентами содержали раздел "Особые условия. Заключительные положения", которым предусматривалось, что стороны могут установить план закупок на год, на квартал или на месяц, а также возможность выплаты поставщиком (ООО "Группа Бринэкс") покупателю премий (бонусов) за выполнение плана закупок.

Однако в договорах поставки, заключенных ООО "Группа Бринэкс" с иными контрагентами, пункт о возможности выплаты премий (бонусов) отсутствовал.

Судами установлено, что налоговым органом не оспариваются премии, начисленные по договорам поставки (купли-продажи) и включенные в состав расходов ООО "Группа Бринэкс", однако Инспекцией ставятся под сомнение премии по агентским договорам, начисленные в адрес принципалов - спорных контрагентов.

Агентские договоры в отличие от договоров поставки (договоров купли-продажи) заявитель заключал только со спорными контрагентами. Приложением к агентским договорам, в которых согласно самому договору должны быть прописаны иные условия (то есть возможные выплаты премий), являлись дополнительные соглашения к договорам.

Налогоплательщиком представлены дополнительные соглашения только за 2014 год, а за 2015 и 2016 годы такие соглашения не представлены. При этом представленные дополнительные соглашения за 2014 год не имеют ни дат составления, ни дат их подписания сторонами.

Дополнительные соглашения составлены на периоды - квартал, в них перечислены ассортимент товара, цена, количество, указаны сроки их поставки, однако не конкретизировано от кого именно заявителем необходимо было бы поставить товар.

Вместе с тем согласно пункту 3.2.1 агентских договоров принципал должен определить поставщика товара, а также согласовать с ООО "Группа Бринэкс" все необходимые и существенные характеристики товара.

Кроме того, в дополнительных соглашениях по разным принципалам указаны одинаковая номенклатура, цена, сроки их поставки (до конкретной даты).

В ходе анализа дополнительных соглашений также установлено, что цена на идентичные товары (одна и та же номенклатура) в разных периодах по одним и тем же позициям изменяется (увеличивается или уменьшается), а по другим остается неизменной.

Следовательно, как посчитали суды, цена на товар, указанная в дополнительных соглашениях определялась заявителем уже после приобретения товара от поставщика (на основании товарных накладных от поставщика). Принципалы, составляя дополнительные соглашения, которые, по утверждению сторон, являлись заявкой на доставку товара под агентские договоры, не могли знать по какой цене и в какой именно день поступит указанный товар, будет ли снижение или увеличение цены на товар, либо она останется неизменной.

Таким образом, дополнительные соглашения составлялись по факту, то есть после получения товара, а не заранее.

Также судами установлено, что дополнительные соглашения не раскрывают ни методику, ни критерии определения премий (бонусов) (минимальные размеры - максимальные размеры премий). В отличие от договоров поставки (дистрибьюторских договоров) с поставщиками, у ООО "Группа Бринэкс" в агентских договорах и дополнительных соглашениях к ним конкретные расчеты определения премий отсутствуют.

ООО "Группа Бринэкс" представлена Маркетинговая политика по предоставлению премий на 2013 год и на период с 01.01.2014 по 31.12.2015. Маркетинговая политика за 2016 год не представлена.

Однако, как установили суды, Маркетинговая политика прописывает премии в адрес покупателей товара по договорам поставки, но не по агентским договорам при оказании услуг агентом в адрес принципала по приобретению и доставке товара без его реализации, а за агентское вознаграждение.

Кроме того, как установлено налоговым органом, агент (ООО "Группа Бринэкс") расплачивается с поставщиком (производители товара - Мишлен, Нокиан и т.д.) за счет собственных средств; у принципалов перед агентом установлена постоянная дебиторская задолженность; установлены "неденежные" расчеты (в счет задолженности происходила отгрузка товара от ООО "Группа Бринэкс", но уже по другому договору - договору поставки между теми же лицами). При этом одним из условий получения премий (бонусов) самим заявителем от своих поставщиков являлось отсутствие задолженности перед поставщиками (Нокиан, Мишлен и т.д.).

Таким образом, финансовые обязательства перед поставщиками выполняло ООО "Группа Бринэкс", но не принципалы, что не отвечает критериям действующего законодательства при заключении агентских договоров. Учтенные в расходах премии (бонусы) не имеют непосредственного отношения к исполнению обязательств по агентскому договору, не имеют корреспондированного встречного предоставления.

Согласно агентским договорам вознаграждение агента определяется процентной ставкой, установленной от стоимости приобретаемого товара или фиксированной суммой, и согласовывается в дополнительном соглашении.

В рамках налоговой проверки установлено, что полученные премии (бонусы) не изменяют стоимости товара и не влияют на полученное агентом вознаграждение, отсутствует стимулирующий характер выплат.

Согласно сведениям по доходам по форме 2-НДФЛ ООО "Группа Бринэкс" представило сведения на физических лиц, получивших доходы и которые одновременно являлись взаимозависимыми индивидуальными предпринимателями к ООО "Группа Бринэкс":

за 2014 год - Мансурова Е.Г., Гилязеев Э.Ф., Бадретдинов Р.Н.;

за 2015 год - Гилязеев Э.Ф., Бадретдинов Р.Р., Бадретдинов Р.Н.;

за 2016 год - Бадретдинов Р.Н., Бадретдинов Р.Р., Гилязеев Э.Ф.

Исследовав взаимоотношения заявителя со спорными контрагентами, суды обоснованно пришли к выводу о создании заявителем неправомерной схемы ухода от налогообложения с целью получения необоснованной налоговой экономии путем завышения внереализационных расходов в виде премий (бонусов) по агентским договорам в адрес спорных контрагентов, поскольку указанные сделки согласованно совершены между взаимозависимыми лицами и свидетельствуют о влиянии этой связи на условия и результаты сделок, стороны сделок действовали в условиях полной осведомленности об ожидаемых и прогнозируемых финансовых результатах друг друга, указанные лица не могли осуществлять деятельность друг без друга, так как взаимозависимые контрагенты получали товары только от заявителя, а последний, предоставляя премии (бонусы) в адрес взаимозависимых контрагентов, увеличивало свои внереализационные расходы, в связи с чем получало налоговую экономию в виде минимизации налога на прибыль организаций путем завышении внереализационных расходов.

При таких обстоятельствах, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства по правилам статьи 71 АПК РФ, установив несоответствие расходов заявителя требованиям статьи 252 НК РФ, суды сделали верный вывод о том, что затраты заявителя не могут считаться подтвержденными, в связи с чем оспариваемое решение налогового органа в указанной части является законным и обоснованным.

Кроме того, Инспекцией в ходе проверки также установлено нарушение положений статей 252, 324.1 НК РФ, заключающееся в том, что заявителем неправомерно завышены расходы в 2014 и 2016 годах в результате создания резервов предстоящих расходов на оплату отпусков в сумме 22 601 344 руб., что привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и неполной уплате налога на прибыль организаций в сумме 4 520 269 руб.

Заявитель не согласен с доначислением налога на прибыль за 2016 год в сумме 308 672 руб. и соответствующих сумм штрафа и пени.

Судами из материалов дела установлено, что ООО "Группа Бринэкс" создало резерв на оплату отпусков на 2016 год в сумме 21 339 768,64 руб., который в полном объеме был отнесен к расходам ООО "Группа Бринэкс".

Заявителем была представлена учетная политика за 2014, 2015, 2016 годы, в которых указано, что резервы предстоящих расходов на оплату отпусков создаются в бухгалтерском учете (пункт 2.11.1 учетной политики), в налоговом учете данный резерв не создается.

Согласно положениям статьи 324.1 НК РФ в целях равномерного учета расходов в течение налогового периода в состав расходов на оплату труда каждого месяца включаются суммы отчислений в резерв на основании рассчитанных смет исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая суммы страховых взносов в пенсионный фонд, в фонд социального страхования и на обязательное медицинское страхование. При этом компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемый работникам при увольнении в соответствии со статьей 127 Трудового кодекса Российской Федерации, согласно пункту 8 статьи 255 НК РФ не уменьшают сумму создаваемого резерва по отпускам и учитываются в составе расходов на оплату труда.

Таким образом, резерв на отпуска является суммой зарезервированного расхода. Соответственно, при наступлении момента использования отпуска работником расход в форме отпуска ООО "Группа Бринэкс" уже учтен в составе расходов и необходимости его включения в состав расходов по оплате труда не возникает.

Однако, как посчитали суды, у заявителя данные положения законодательных актов не выполнены.

Исследовав представленные документы, налоговый орган установил и заявитель не оспорил наличие многочисленных противоречий в представленных налогоплательщиком документах.

При этом налоговым органом установлены расходы заявителя по оплате труда в сумме 34 664 468,74 руб., которые включают отпускные выплаты в сумме 1 954 142,08 руб. Установлены также расходы в форме отчислений во внебюджетные фонды, в том числе по страхованию от несчастных случаев на производстве в сумме 10 920 693,18 руб.

Заявителем не оспаривался (с учетом изменения заявленных требований) факт нарушения положений статьи 324.1 НК РФ. Налогоплательщиком не подтверждена обоснованность и правомерность созданных им расходов в форме резервов на выплату отпусков; неправомерные расходы не подтверждены должным образом документально (пояснениями, аналитическими налоговыми регистрами, приказами, инвентаризационными ведомостями, специальными расчетами).

Налогоплательщик указывает на необходимость включения в состав затрат по налогу на прибыль фактически начисленных сумм отпускных, страховых взносов, компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении (пункты 7, 8 статьи 255, подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ), в связи допущением им методологической ошибки и отражением в расходах заработной платы и страховых взносов.

Заявитель указывает, что заработная плата с учетом отпускных за 2016 год и сумма страховых взносов составили 34 664 468,74 руб. и 10 597 222,15 руб. соответственно. При этом в виду методологической ошибки он отразил в расходах меньшие суммы - 33 542 247,78 руб. и 10 176 081,59 руб. соответственно.

В доказательство неотраженных им расходов заявитель представил сводный регистр бухгалтерского (налогового) учета "Обороты по счету 44 за 2016 год", оборотно-сальдовую ведомость по счетам 70 (Учет заработной платы) и 69 (Расчеты с внебюджетными фондами), которые представлялись в ходе налоговой проверки и в которых указаны показатели по соответствующим расходам заявителя. Показатели указаны в представленных в Пенсионный фонд Российской Федерации отчетах (РСВ1) и в налоговый орган справках о доходах на физических лиц по форме 2-НДФЛ.

Данные показатели налоговым органом не оспариваются. Однако налоговый орган указал, что само отражение расходов по оплате труда в отчетных формах уже предполагает возникновение затрат у ООО "Группа Бринэкс" в форме оплаты труда и соответствующих страховых взносов.

Затраты - это выраженные в денежной форме расходы организации. Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению (приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2020 N 94н) счета расходов предназначены для обобщения информации по обычным видам деятельности. Расходными счетами в бухгалтерском учете являются счета с 20 по 29, счета расходов на производство, 44 - счет расходов на продажу; иные расходы, отражаемые на прочих счетах, например, по дебету счета 91.02 являются прочими и/или внереализационные расходами, по дебету счета 97 - расходами будущих периодов.

Согласно НК РФ не все расходы в бухгалтерском учете признаются расходами в налоговом учете, не все расходы (нормируемые, оценочные обязательства) могут записываться на счетах бухгалтерского учета.

Оценив представленные заявителем документы по данному эпизоду, суды пришли к верному выводу о том, что они не являются надлежащими доказательствами по делу, поскольку составлены на основании неустановленных документов и не соответствуют предшествующим аналитическим регистрам учета; при этом первичная документация, подтверждающая реальность расходов, заявителем не представлена.

При таких обстоятельствах суды правомерно отказали в удовлетворении заявления ООО "Группа Бринэкс".

Доводы, изложенные в кассационной жалобе ООО "Группа Бринэкс", судом округа отклоняются, поскольку были предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций, получили надлежащую правовую оценку, не опровергают выводы судов, не свидетельствуют о наличии предусмотренных статьей 288 АПК РФ оснований для отмены обжалуемых судебных актов и направлены по существу на переоценку доказательств и установленных судами фактических обстоятельств дела, что в силу статьи 286 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Принятые по делу судебные акты соответствуют нормам материального и процессуального права, а содержащиеся в них выводы - установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, поэтому отмене не подлежат.

Изучив доводы кассационных жалоб не участвовавших в деле лиц - ИП Бадретдинова Р.Н. и ИП Мансуровой Е.Г., заслушав их представителей, а также представителей ООО "Группа Бринэкс", Инспекции и Управления, суд кассационной инстанции приходит к выводу о том, что производство по данным жалобам подлежит прекращению.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 6 постановления от 26.05.2011 N 10-П, по смыслу статей 1 (часть 1), 2, 18, 46, 55 (часть 3) и 118 Конституции Российской Федерации, обязывающих Российскую Федерацию как правовое государство к созданию эффективной системы защиты конституционных прав и свобод посредством правосудия, неотъемлемым элементом нормативного содержания права на судебную защиту, имеющего универсальный характер, является право заинтересованных лиц, в том числе не привлеченных к участию в деле, на обращение в суд за защитой своих нарушенных прав.

Так, статьей 42 АПК РФ предоставляется право на кассационное обжалование судебного акта лицам, не участвующим в деле, о правах и обязанностях которых арбитражный суд принял судебный акт.

Как разъяснено в пункте 2 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции" (далее - Постановление N 13), лица, не участвующие в деле, как указанные, так и не указанные в мотивировочной и/или резолютивной части судебного акта, вправе его обжаловать в порядке кассационного производства в случае, если он принят об их правах и обязанностях, то есть данным судебным актом затрагиваются их права и обязанности, в том числе создаются препятствия для реализации их субъективного права или надлежащего исполнения обязанности по отношению к одной из сторон спора.

Судебный акт может быть признан вынесенным о правах и обязанностях лица, не привлеченного к участию в деле, в том случае, если им устанавливаются права этого лица относительно предмета спора либо возлагаются обязанности на это лицо. При этом лицо, не участвовавшее в деле, должно обосновать то, каким образом оспариваемым судебным актом непосредственно затрагиваются его права или обязанности. Наличие у лица, не привлеченного к участию в деле, заинтересованности в исходе дела само по себе не наделяет его правом на обжалование судебного акта.

Между тем из принятых по настоящему делу судебных актов не усматривается, что суды приняли решение о каких-либо правах ИП Бадретдинова Р.Н. и ИП Мансуровой Е.Г. либо возложили на них какие-либо обязанности.

Таким образом, оснований полагать, что оспариваемые судебные акты непосредственно затрагивают права и обязанности ИП Бадретдинова Р.Н. и ИП Мансуровой Е.Г., в рассматриваемом случае не имеется.

Согласно пункту 3 Постановления N 13 если после принятия кассационной жалобы будет установлено, что заявитель не имеет права на обжалование судебного акта, то применительно к пункту 1 части 1 статьи 150 АПК РФ производство по жалобе подлежит прекращению.

При таких обстоятельствах производство по кассационным жалобам ИП Бадретдинова Р.Н. и ИП Мансуровой Е.Г. подлежит прекращению применительно к пункту 1 части 1 статьи 150 АПК РФ.

В связи с прекращением производства по кассационной жалобе ИП Мансуровой Е.Г. поданную в электронном виде копию чек-ордера об уплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы суд округа не возвращает, поскольку при подаче кассационной жалобы в нарушение требований Налогового кодекса Российской Федерации ИП Мансурова Е.Г. приложила к жалобе только копию чек-ордера от 13.10.2022 об уплате 3000 руб. государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы.

Поскольку подлинный чек-ордер от 13.10.2022 ИП Мансуровой Е.Г. суду кассационной инстанции не представлен, перечисленная по нему государственная пошлина (в отсутствие оригинала) возврату не подлежит.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 150, 282, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

производство по кассационным жалобам индивидуального предпринимателя Бадретдинова Рустема Наиловича и индивидуального предпринимателя Мансуровой Евгении Григорьевны на решение Арбитражного суда Самарской области от 16.03.2022 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2022 по делу N А55-1645/2021 прекратить.

Решение Арбитражного суда Самарской области от 16.03.2022 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2022 по делу N А55-1645/2021 оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Группа Бринэкс" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, установленном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Э.Т. Сибгатуллин

Судьи

С.В. Мосунов А.Д. Хлебников