Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 7 февраля 2022 г. N Ф06-13287/21 по делу N А55-7012/2020

г. Казань

07 февраля 2022 г.

Дело N А55-7012/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 01 февраля 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 07 февраля 2022 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Ольховикова А.Н.,

судей Мухаметшина Р.Р., Хабибуллина Л.Ф.,

при участии представителей:

акционерного общества "Тяжмаш" - Ашуркова П.Н. (доверенность от 31.12.2021 N 8),

Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области - Ежовой Е.Н. (доверенность от 20.09.2021 N 12-09/041@),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Самарской области - Емашевой В.Н. (доверенность от 15.04.2021 N 02-14/01738), Ежовой Е.Н. (доверенность от 01.06.2021 N 02-14/02605),

в отсутствие:

третьего лица - извещено надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества "Тяжмаш"

на решение Арбитражного суда Самарской области от 06.11.2020 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2021

по делу N А55-7012/2020

по заявлению акционерного общества "Тяжмаш" (г. Сызрань Самарской области) о признании недействительными решений Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области (г. Самара), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Самарской области (г. Самара), с участием третьего лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 (г. Санкт-Петербург),

УСТАНОВИЛ:

акционерное общество "Тяжмаш" (далее - АО "Тяжмаш", заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Самарской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 1 по Самарской области, налоговый орган, инспекция) от 14.01.2020 N 4 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области (далее - Управление) от 10.03.2020 N 03-15/08161 в части привлечения АО "Тяжмаш" к ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в сумме 11 903 924 руб.; начисления пени в сумме 22 989 685 руб., начисления недоимки по налогу на прибыль организаций за 2015 - 2016 годы в сумме 78 087 556 руб.,

Судом первой инстанции в порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 06.11.2020 по делу N А55-7012/2020, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2021, в удовлетворении заявления обществу отказано.

В кассационной жалобе акционерное общество "Тяжмаш" просит отменить принятые по делу судебные акты, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

В соответствии со статьей 163 АПК РФ в судебном заседании 25.01.2022 в присутствии представителей акционерного общества "Тяжмаш" - Ашуркова П.Н. (доверенность от 31.12.2021 N 8), Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области - Ежовой Е.Н. (доверенность от 20.09.2021 N 12-09/041@), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Самарской области - Емашевой В.Н. (доверенность от 15.04.2021 N 02-14/01738), Ежовой Е.Н. (доверенность от 01.06.2021 N 02-14/02605), Ефимовой Т.В. (доверенность от 19.04.2021 N 02-14/01769) объявлялся перерыв до 14 часов 50 минут 01.02.2022.

Третье лицо явку своего представителя в судебное заседание не обеспечило, о времени и месте судебного заседания надлежащим образом извещено.

В соответствии с частью 3 статьи 284 АПК РФ жалоба рассматривается в отсутствие лиц, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки за 2014 - 2016 годы вынесено решение от 14.01.2020 N 4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым установлена неуплата налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в общем размере 238 095 300 руб.; начислены пени в общем размере 37 974 479 руб.; налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в общем размере 16 376 342 руб.

Решением Управления от 10.03.2020 N 03-15/08161 апелляционная жалоба заявителя удовлетворена в части - в пункте 3.1 резолютивной части решения сумма недоимки уменьшена на 150 097 996 руб. (НДС), сумма штрафа уменьшена на 4 472 418 руб. (в части НДС).

Считая решения инспекции и управления незаконными, общество оспорило их в судебном порядке.

При рассмотрении спора суды руководствовались следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ относятся и расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса).

Согласно пункту 3 статьи 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам.

В статье 313 НК РФ указано, что система, порядок ведения налогового учета устанавливается предприятием в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Согласно пункту 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом: 1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; 2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; 3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса (для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций - от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов). При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин - 10 процентов от выручки за предыдущий налоговый период или 10 процентов от выручки за текущий отчетный период.

Судами установлено, что согласно учетной политике АО "Тяжмаш" на 2014 - 2016 годы, утвержденной приказами от 28.12.2013 N 766, от 30.12.2014 N 891 и от 30.12.2015 N 1022 в разделе 5.1 "Налоговый учет по налогу на прибыль" указано, что для целей налогообложения прибыли формируются резервы по сомнительным долгам в порядке статьи 266 НК РФ. Сумма создаваемого резерва не может превышать 10 % выручки от реализации для целей налогообложения прибыли, рассчитанной согласно статье 249 НК РФ.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по списанию безнадежных долгов, полностью переносится на следующий отчетный период в порядке, установленном пунктом 5 статьи 266 НК РФ. Иных уточняющих моментов в части резерва по сомнительным долгам в учетной политике организации не имеется.

Суды проанализировали справки об отчислении в резерв по сомнительным долгам и признали, что в нарушение порядка определения расчетных сумм по резервам по сомнительным долгам налогоплательщик не корректировал остаток имеющегося резерва по сомнительным долгам на суммы использованных резервов.

При этом, в случае, если у организации имеется остаток резерва с предыдущего периода, (скорректированный на использованные суммы резерва) новый резерв уменьшается (увеличивается) на сумму остатка резерва по сомнительным долгам предыдущего отчетного (налогового) периода.

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В налоговом учете корректировка сумм резерва производится только в случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Организация не должна восстанавливать сумму резерва на суммы погашаемой контрагентами задолженности, уже учтенные в составе резерва.

Однако АО "Тяжмаш" в нарушение вышеприведенного порядка определения суммы внереализационных доходов и расходов неверно определяло их размер.

Неверное определение расходов на формирование резервов по сомнительным долгам, в нарушение статей 265, 266 НК РФ привело к неуплате обществом налога на прибыль на сумму 78 086 959 руб.

Судами на основании положений пункта 4 статьи 266 НК РФ отмечено. что любая задолженность перед налогоплательщиком, отвечающая признакам сомнительной задолженности, в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, подлежит инвентаризации и учету при определении размера такого резерва на последнее число отчетного (налогового) периода для целей налогообложения прибыли.

Если указанные обязательства не прекращены и отвечают определению сомнительного долга, то вне зависимости от правил списания в бухгалтерском учете такая задолженность может быть учтена при формировании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли.

Налогоплательщик вправе не формировать резерв по сомнительным долгам, но если решение об этом принято, ему необходимо:

- проверить, допустимо ли для него создание резерва с учетом наличия ряда ограничивающих критериев;

- строго соблюдать правила работы с резервом, изложенные в статье 266 НК РФ.

При расчете величины резерва следует исходить из сумм сомнительных долгов организации. При этом сомнительным долгом признается задолженность перед налогоплательщиком, если она одновременно удовлетворяет условиям, указанным в пункте 1 статьи 266 НК РФ.

Если организация решает создавать резерв по сомнительным долгам в целях налогообложения, то последовательность ее действий следующая:

1) проведение инвентаризации дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода.

Инвентаризация задолженности осуществляется по правилам бухгалтерского учета и отчетности, инвентаризации подлежат счета расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.

Результаты инвентаризации расчетов оформляются следующим образом. Сначала итоги проверки каждого дебитора и кредитора заносятся в справку, являющуюся приложением к акту по форме N ИНВ-17. В указанной справке подробно отражаются данные контрагента и "история" долга: наименование, адрес, номер телефона, основания возникновения долга, реквизиты документа, его подтверждающие. Справка составляется в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета.

Данная справка служит основанием для составления акта инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме N ИНВ -17, утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

Предусмотренный положениями НК РФ (пункты 4 - 5 статьи 266 НК РФ) порядок использования резерва по сомнительным долгам на покрытие убытков от безнадежных долгов предполагает, что уменьшение суммы ранее созданного резерва по сомнительным долгам происходит за счет убытков от безнадежных долгов организаций.

Таким образом, резерв по сомнительным долгам организация вправе использовать лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном статьей 266 НК РФ (пункт 4 статьи 266 НК РФ).

Понятие безнадежного долга, используемое в целях главы 25 НК РФ, раскрыто в пункте 2 статьи 266 НК РФ. Под безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) понимаются те долги перед налогоплательщиком, по которым:

- истек установленный срок исковой давности;

- обязательство в соответствии с гражданским законодательством прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Следовательно, имеющийся сомнительный долг может квалифицироваться как безнадежный, если выполняется одно из перечисленных условий:

- истек срок исковой давности (статьи 196, 197 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ);

- обязательство должника прекращено:

- из-за невозможности его исполнения (статья 416 ГК РФ);

- на основании акта государственного органа (статья 417 ГК РФ);

- в связи с ликвидацией организации (статья 419 ГК РФ).

Иное подход, предполагающий, что списание убытков должно производиться за счет резерва, созданного по окончании отчетного (налогового) периода, влечет невозможность списания убытков за счет резерва по сомнительным долгам в силу того, что резерв еще не создан на момент списания задолженности.

При списании безнадежного долга за счет суммы созданного резерва, сумма вновь создаваемого резерва по итогам следующего налогового периода корректируется не на сумму резерва предыдущего периода, а на сумму предварительного остатка этого резерва, то есть на сумму резерва, оставшуюся после его уменьшения на сумму убытков от безнадежных долгов.

Судами установлено, что налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки получены от налогоплательщика регистры расчеты по созданию резерва по сомнительным долгам на 31.12.2014, 31.12.2015, 31.12.2016, "Расчет сумм резерва по сомнительным долгам, определенный по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности на 31.12.2014, 31.12.2015, 31.12.2016". АО "Тяжмаш" в составе внереализационных расходов признало сумму сомнительной задолженности в размере 1 041 101 780 руб. 25 коп.

Однако "Расчеты сумм резерва по сомнительным долгам, определенные по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности на 31.12.2014, 31.12.2015, 31.12.2016", представленные налогоплательщиком с апелляционной жалобой в Управление, содержат иные суммовые показатели. Сумма резерва, вновь начисленная в 2014 году, составила 1 035 433 056 руб. 14 коп. Аналогичная ситуация установлена при анализе документов за 2015, 2016 годы, представленных с апелляционной жалобой.

В этой связи суды признали, что документы, представленные налогоплательщиком с жалобой в Управление, не свидетельствуют о правильном формировании резерва по сомнительным долгам.

Судами проанализированы представленные в материалы дела документы и заключили, что налогоплательщик в нарушение положений пункта 5 статьи 266 НК РФ, определив сумму вновь создаваемого резерва по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности на 31 декабря 2014, 2015, 2016, не учитывал уже имеющиеся остатки на начало (отчетных) налоговых периодов на 01.01.2014, 01.01.2015, 01.01.2016 и не корректировал определенный им размер резерва для отражения в составе внереализационных расходов.

Доводы АО "Тяжмаш" о формировании резерва по сомнительным долгам за 2014 год в размере 1 039 239 310 руб. 75 коп. отклонены судами со ссылкой на расчеты налогового органа. При этом расчеты инспекции основаны на данных бухгалтерского учета налогоплательщика. Суды признали арифметическую правильность произведенного инспекцией расчета.

Аналогичным образом судами проверены и признаны правильными расчеты налогового органа по определению резерва по сомнительным долгам по состоянию на 31.12.2015.

Так из справки об отчислениях в резерв по сомнительным долгам за 2015 год следует, что резерв по сомнительным долгам, созданный по итогам 12 месяцев 2015 года, составил 482 189 498 руб. 51 коп. Данная сумма отражена налогоплательщиком в составе внереализационных расходов в налоговой декларации. Остаток резерва на начало 2015 года составил 1 039 239 310 руб. 75 коп., а не 113 294 429 руб. 45 коп. Кроме того, налогоплательщик допустил неточность в исчислении остатка на 31.12.2014, указав остаток в сумме 1 039 239 310 руб. 75 коп., тогда как действительный остаток на 31.12.2014 составил - 1 041 101 780 руб.

В качестве резерва по сомнительным долгам, сформированного за 2016 год, инспекцией принята задолженность в сумме 1 280 534 754 руб. 03 коп.

Данная сумма учитывалась налогоплательщиком как сумма резерва по сомнительным долгам, сформированного за 2016 год, что следует из справки об отчислениях в резерв по сомнительным долгам за 2016 год, указанная сумма приведена в составе внереализационных расходов в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Суды учитывали вышеизложенное и признали верным вывод о том, что в нарушение порядка определения расчетных сумм по резервам по сомнительным долгам налогоплательщик не корректировал остаток имеющегося резерва по сомнительным долгам на суммы использованных резервов.

Расчеты инспекции, с учетом требований статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, налогоплательщиком не опровергнуты.

Доводы заявителя о непредставлении налоговым органом доказательств того, какие именно финансово-хозяйственные операции налогоплательщика привели к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, отклонены судами как не имеющие правового значения для разрешения данного спора, поскольку порядок формирования резерва по сомнительной задолженности и порядок его отражения в налоговой и бухгалтерской отчетности налогоплательщика, а также специфика правоотношений, регулируемых положениями статьи 266 НК РФ, не предполагают проведение анализа и конкретизации финансово-хозяйственных операции налогоплательщика и его контрагентов.

Иные доводы кассатора получили надлежащую правовую оценку как суда первой инстанции, так и суда апелляционной инстанции, оснований для их переоценки у суда округа не имеется.

Оценивая результаты судебно-бухгалтерской экспертизы от 21.06.2021 N 007 03 00091, суд апелляционной инстанции с учетом явки эксперта в судебное заседание и дачи им пояснений установил, что эксперт всесторонне, объективно и в полном объеме не провел исследование, в экспертном заключении имеется множество ошибок, неточностей и противоречий; имеет место подмена понятий и правил, применимых для целей налогового учета и налоговой отчетности, понятиями и правилами, применимыми для целей бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, в этой связи обоснованно отнесся к оценке данного доказательства критически.

Правильно применив указанные выше нормы права, суды пришли к обоснованному выводу, что в рассматриваемом деле отсутствуют основания для признания недействительным решения налогового органа.

Имеющиеся в материалах дела доказательства, представленные сторонами, оценены судами первой и апелляционной инстанций полно и всесторонне.

Доводы кассационной жалобы общества повторяют ранее приводимые аргументы, которые были рассмотрены судами и получили надлежащую правовую оценку. Эти доводы не свидетельствуют о неправильном применении судами обеих инстанций норм материального права, поэтому суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены принятых по данному делу решения и постановления и удовлетворения жалобы общества.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, не установлено.

В соответствии с разъяснениями, изложенными пункте 34 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" при обжаловании судебных актов по делам о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, государственная пошлина уплачивается в размере 50 процентов от указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации размеров и составляет 150 рублей для физических лиц и 1500 рублей для юридических лиц.

В этой связи излишне уплаченная при подаче кассационной жалобы государственная пошлина в сумме 1500 руб. подлежит возврату акционерному обществу "Тяжмаш".

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Самарской области от 06.11.2020 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2021 по делу N А55-7012/2020 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить акционерному обществу "Тяжмаш" из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину за рассмотрение кассационной жалобы в размере 1500 рублей (платежное поручение от 10.11.2021 N 30699). Выдать справку на возврат излишне уплаченной государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, предусмотренные статьями 291.1, 291.2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

А.Н. Ольховиков

Судьи

Р.Р. Мухаметшин Л.Ф. Хабибуллин