Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 7 октября 2020 г. N Ф06-64650/20 по делу N А65-32019/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 01 октября 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 07 октября 2020 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Кормакова Г.А.,

судей Хакимова И.А., Мосунова С.В.,

при участии представителей:

общества с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "Современное строительство" - Бикташевой Ф.Г. по доверенности от 23.09.2020, Борзяковой И.В. по доверенности от 11.02.2020,

Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан - Шигабиева Р.Р. по доверенности от 14.01.2020, Сафиуллина Р.Р. по доверенности от 27.05.2020, Нуриева Р.Р. по доверенности от 14.01.2020,

Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан - Нуриева Р.Р. по доверенности от 11.06.2020, Шигабиева Р.Р. по доверенности от 11.06.2020, Семагина Д.А. по доверенности от 11.06.2020,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "Современное строительство"

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 28.02.2020 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2020

по делу N А65-32019/2019

по заявлению общества с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "Современное строительство", г.Набережные Челны (ОГРН 1131650011790, ИНН 1650266930) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Набережные Челны Республики Татарстан, г.Набережные Челны о признании недействительным пункта 2.2 решения от 26.07.2019 N 2.18-0-13/6А о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с привлечением третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, относительно предмета спора, Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "Современное строительство" (далее - ООО СЗ "Современное строительство", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Набережные Челны Республики Татарстан (далее - ИФНС по г.Набережные Челны, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным пункта 2.2 решения от 26.07.2019 N 2.18-0-13/6А о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее - УФНС по РТ).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 28.02.2020, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2020 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ООО СЗ "Современное строительство" обратилось в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит обжалуемые судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В предоставленных отзывах на кассационную жалобу ИФНС по г.Набережные Челны и УФНС по РТ полагая, что судебные акты судов первой и апелляционной инстанций являются обоснованными и законными, просят оставить их без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании 24.09.2020 в порядке, предусмотренном статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), объявлен перерыв до 10 часов 25 минут 01.10.2020, о чем размещена информация на официальном сайте суда в информационно-телекоммуникационной сети Интернет, после окончания перерыва судебное заседание продолжено в том же составе суда.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзывов на нее, заслушав явившихся в судебное заседание представителей общества и налоговых органов, проверив в соответствии со статьей 286 АПК РФ законность обжалуемых судебных актов, пришла к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, ИФНС по г. Набережные Челны проведена выездная налоговая проверка ООО СЗ "Современное строительство" по всем налогам и сборам и страховым взносам за период с 01.01.2015 по 31.12.2017. Выявленные в ходе проверки нарушения отражены в акте проверки от 19.04.2019 N 2.18-0-13/2А.

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом вынесено решение от 26.07.2019 N 2.18-0-13/6А о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) с назначением наказания в виде штрафа в размере 1 886 044 руб. Обществу также начислена недоимка в размере 37 749 259 руб., начислены пени в сумме 7 743 441, 91 руб.

Основанием для начисления сумм налога на прибыль организаций послужил вывод инспекции о неправомерном занижении налоговой базы по налогу на прибыль в результате невключения в состав внереализационных доходов сумм превышения привлеченных денежных средств по договорам долевого участия над расходами по строительству по объектам в многоквартирных домах в 21 комплексе г. Набережные Челны.

Не согласившись с пунктом 2.2 указанного решения от 26.07.2019 N 2.18-0-13/6А, заявитель обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС по РТ от 30.09.2019 N 2.8-18/028702@ в удовлетворении апелляционной жалобы отказано.

Общество, полагая, что пункт 2.2 решения от 26.07.2019 N 2.18-0-13/6А ИФНС по г. Набережные Челны противоречит закону и нарушает его права, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований и признавая правомерными доначисление налогов на прибыль, суды первой и апелляционной инстанций указали, что налоговым органом обоснованно учтены результаты финансовой деятельности по каждому договору долевого участия в долевом строительстве многоквартирного дома на дату его исполнения, а также отметили, что отрицательный результат застройщика не признается убытком и не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а должен рассматриваться, как отсутствие дохода по конкретному дольщику.

Суды, исходя из того, что применение ООО СЗ "Современное строительство" учетной политики, которой предусмотрено определение финансового результата по объекту в целом, является неправомерным, не основанном на нормах налогового законодательства, пришли к выводу, что общество, в нарушении положений НК РФ, обязанность достоверно определять размер налоговых обязательств не исполнило.

Судами не приняты произведенные ООО СЗ "Современное строительство" расчеты, со ссылкой на то, что указанные расчеты не соответствуют положениям действующего налогового законодательства и основаны на смешении различных показателей. Как указали суды, обществом не обоснован метод соответствующих расчетов, данные расчеты содержат в себе в том числе затраты, которые общество понесло за рамками проверяемого периода (в 2018 году) на благоустройство территории, которое не подпадает под понятие объекта капитального строительства и не подлежит учету в качестве расходов.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций о невозможности определения финансового результата от строительства в целом по объекту и о правомерности позиции налогового органа относительно обязанности налогоплательщика определять экономию инвестиционных средств только в разрезе каждого участника долевого строительства, являются ошибочными, основанными на неправильном толковании норм материального права.

Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, при этом прибылью признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Согласно пункту 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.

При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Подпунктом 17 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В пункте 14 статьи 250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

Судами установлено, что в проверяемом налоговым органом периоде общество, в качестве застройщика, осуществляло строительство объектов капитального строительства многоэтажной жилой застройки в 21 микрорайоне города Набережные Челны, в том числе три многоквартирных дома Блок "А", "Б", "В", два подземных гаража-стоянки Блок "Г" и "Д".

Строительство многоквартирных домов осуществлялось с привлечением денежных средств физических и юридических лиц, с которыми были заключены договоры участия в долевом строительстве многоквартирных домов. Строительство кладовых в многоэтажных жилых домах и подземных гаражей-стоянок осуществлялось, в том числе, с привлечением денежных средств инвесторов - физических лиц, с которыми заключены договоры инвестирования строительства.

Земельный участок с кадастровым номером 16:52:060103:2334, на котором осуществлялось строительство указанных объектов, предоставлен обществу на основании Договора аренды земельного участка от 13.01.2015 N 459а, заключенного с Исполнительным комитетом Муниципального образования г. Набережные Челны Республики Татарстан, под комплексное освоение в целях жилищного строительства.

Постановлением Исполнительного комитета Муниципального образования г. Набережные Челны Республики Татарстан от 27.01.2015 N 375 утвержден градостроительный план указанного земельного участка, в котором также указан вид разрешенного использования земельного участка: под комплексное освоение в целях жилищного строительства, и установлены требования к назначению, параметрам, размещению объектов капитального строительства на указанном земельном участке, к благоустройству территории и т.д.

В соответствии с договором аренды от 13.01.2015 и градостроительным планом земельного участка от 27.01.2015 общество разработало проектную документацию на строительство трех многоквартирных жилых домов и двух подземных гаражей-стоянок на указанном земельном участке и получило соответствующие разрешения на строительство.

Проектной документацией и градостроительным планом земельного участка предусмотрено общее благоустройство прилегающей территории (подъездные дороги, тротуары и пешеходные зоны, хозяйственные, игровые и спортивные площадки), в том числе (страница 4 абзац 4): "Выполнить реконструкцию (достройку) и благоустройство наземного пешеходного перехода через проспект им. Вахитова (см. границы проектирования благоустройства). Увязать проектную документацию по пешеходному мосту с застройкой и проектом благоустройства примыкающей к части 19 микрорайона".

Таким образом, указанные работы предусмотрены проектной документацией и градостроительным планом земельного участка, направлены на получение ООО СЗ "Современное строительство" дохода от строительства комплекса в целом и расцениваются, как целевое расходование денежных средств, привлеченных по договором долевого участия и договорам инвестирования.

Отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, регулируются нормами Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона N 214-ФЗ (редакция, действовавшая в момент возникновения спорных правоотношений) по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

В силу пункта 2 статьи 2 Закона N 214-ФЗ объект долевого строительства - жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащие передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящие в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

Согласно пункту 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ денежные средства с расчетного счета застройщика могут использоваться только в целях, среди которых указано, строительство (создание) одного или нескольких многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, в состав которых входят объекты долевого строительства, в соответствии с проектной документацией.

По смыслу вышеприведенным норм права, регулирующих спорные правоотношения, финансовый результат застройщика в виде прибыли, остающейся в распоряжении застройщика, возникает при наступлении в совокупности следующих обстоятельств и условий: завершение всех затрат на строительство многоквартирного дома или иного объекта недвижимости в соответствии с проектной документацией; получение разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома или иного объекта недвижимости; передача дольщикам (инвесторам) помещений по актам приема-передачи.

Из материалов дела следует, что налоговым органом охвачен период проверки с 2015 года по 2017 год, при этом, общество в 2018 году продолжало нести расходы на строительство многоэтажной жилой застройки, включая строительные, монтажные и отделочные работы, услуги по техническому надзору за производством строительно-монтажных работ, а также расходы по реконструкции надземного пешеходного моста, как части благоустройства территории, предусмотренной проектной документацией и градостроительным планом земельного участка.

Последние акты приема-передачи подписаны в 2018 году, все строительные работы по комплексу в целом завершены в 2018 году, в связи с чем финансовый результат по строительству многоэтажной жилой застройки в 21 микрорайоне г. Набережные Челны, как единого комплекса, был подсчитан обществом и отражен в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в 2018 году.

Судебная коллегия суда кассационной инстанции полагает, что из анализа норм права, регулирующих налоговые правоотношения, не следует обязанности застройщика определять финансовый результат только в разрезе каждого участника долевого строительства на момент исполнения соответствующего договора долевого участия. Нормы НК РФ также не содержат запрета на определение экономии инвестиционных средств по объекту строительства в целом.

Таким образом, избранный ООО СЗ "Современное строительство" порядок определения финансового результата от осуществляемой деятельности в виде дохода от экономии инвестиционных средств в целом по объекту строительства не противоречит положениям НК РФ и Закона N 214-ФЗ.

Выводы судов о том, что в случае определения экономии по каждому договору долевого строительства, правовые основания для учета убытка (отрицательного результата застройщика) в составе расходов отсутствуют, не основаны на нормах права.

Денежные средства, полученные от дольщиков, рассматриваются в качестве средств целевого финансирования, которые относятся к необлагаемым налогом на прибыль доходам согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Фактические затраты на строительство жилых домов, помещений, которые в будущем передаются дольщикам, не учитываются для целей налогообложения как расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования (пункт 17 статьи 270 НК РФ).

Исходя из взаимосвязанных положений названных норм, по окончании строительства и передаче дольщикам помещений по передаточному акту, финансовый результат от деятельности застройщика определяется, как разница между полученными от дольщиков средствами целевого финансирования и той частью средств дольщиков, которые фактически были использованы на строительство.

При этом нормы подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ и пункта 17 статьи 270 НК РФ следует толковать исключительно во взаимной связи, изъятие из состава расходов затрат, произведенных за счет средств целевого финансирования, установлено законодателем не произвольно, - ему корреспондирует исключение из налоговой базы доходов в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования.

То есть, расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций не учитываются ровно в той мере и в тех пределах, в которых соответствующие суммы не учитывались в составе доходов, а такой мерой и таким пределом выступает размер целевого финансирования, полученного застройщиком.

Таким образом, если полученные от дольщиков средства превышают размер фактических затрат застройщика на строительство объекта, то указанная положительная разница считается выручкой (доходом) застройщика и увеличивает базу по налогу на прибыль. Если полученных от дольщиков денежных средств недостаточно для покрытия фактических затрат застройщика на строительство, то указанная отрицательная разница считается убытком застройщика и уменьшает базу по налогу на прибыль.

Возможность признания убытка для целей налогообложения предусмотрена статьей 283 НК РФ, а перечень внереализационных расходов, установленный статьей 265 НК РФ, не является закрытым и к ним могут быть отнесены любые другие расходы, не связанные с производством и реализацией, удовлетворяющие условию экономической обоснованности и документальной подтвержденности.

Учитывая изложенное, пункт 2.2 решения ИФНС по г. Набережные челны от 26.07.2019 N 2.18-0-13/6А является незаконным, поскольку у налогового органа отсутствовали правовые основания для проведения расчета налоговой базы по каждому договору, а не в целом по объекту строительства.

Судебная коллегия суда кассационной инстанции приходит к выводу, что судами нижестоящих инстанций неправильно применены норм права применительно к установленным по делу обстоятельствам и представленным в материалы дела доказательствам, что в соответствии с частью 1 статьи 288 АПК РФ является основанием для отмены обжалуемых судебных актов, с принятием нового решения об удовлетворении заявленных требований.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 28.02.2020 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2020 по делу N А65-32019/2019 отменить.

Заявление общества с ограниченной ответственностью Специализированный застройщик "Современное строительство" удовлетворить.

Признать недействительным пункт 2.2 решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан от 26.07.2019 N 2.18-0-13/6А о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, установленные статьями 291.1., 291.2. Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.