Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12 декабря 2019 г. N Ф06-54878/19 по делу N А72-20163/2018

г. Казань

12 декабря 2019 г.

Дело N А72-20163/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 05 декабря 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 12 декабря 2019 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Мухаметшина Р.Р.,

судей Егоровой М.В., Хабибуллина Л.Ф.,

при участии представителей:

Акционерного общества "Ульяновскцемент" - Цыганкова С.Э., доверенность от 04.10.2019,

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Ульяновской области - Пушкаревой О.А., доверенность от 17.05.2019,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества "Ульяновскцемент"

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 20.05.2019 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2019

по делу N А72-20163/2018

по заявлению акционерного общества "Ульяновскцемент" Ульяновская область, г.Новоульяновск, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Ульяновской области г.Ульяновск, об оспаривании актов ненормативного характера,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Ульяновскцемент" (далее - АО "Ульяновскцемент", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 29.05.2018 N 370 и от 31.08.2018 N 376 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В порядке статьи 124 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) судом первой инстанции принято изменение наименования инспекции на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 8 по Ульяновской области.

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 20.05.2019 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2019 Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 20.05.2019 оставлено без изменения.

Заявитель не согласился с указанными судебными актами и обратился с кассационной жалобой, в которой просит их отменить по основаниям, указанным в жалобе.

Представитель заявителя в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель инспекции в судебном заседании отклонил кассационную жалобу по основаниям, изложенным в отзыве.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведены камеральные налоговые проверки представленных АО "Ульяновскцемент" налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 11 месяцев 2017 года и 12 месяцев 2017 года.

По результатам камеральных налоговых проверок вынесены решения от 29.05.2018 N 370 и решение от 31.08.2018 N 376 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанными решениями налоговым органом из состава убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, исключена сумма безнадежного долга организации ООО "Гранд-Сити" в размере 6968419 руб. и соответственно обществу доначислен налог на прибыль организаций в размере 1393684 руб.

Заявитель, полагая, что его права и законные интересы нарушены оспариваемыми решениями налогового органа, обратился в суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды предыдущих инстанций правомерно руководствовались следующим.

Как следует из материалов дела и установлено судами, между АО "Ульяновскцемент" и АО "ЕВРОЦЕМЕНТ груп" заключен агентский договор от 15.12.2011 N ЕГ/308ус-11, согласно пункту 1.1 которого Агент (АО "ЕВРОЦЕМЕНТ груп") обязуется по поручению и за счет Принципала (АО "Ульяновскцемент") совершать в интересах последнего от своего имени сделки по продаже цемента и иных строительных материалов, а также другие, необходимые для этого юридические и иные действия.

Во исполнение агентского договора между АО "ЕВРОЦЕМЕНТ груп" (Поставщик) и ООО "Гранд-Сити" (Покупатель) заключен договор поставки от 20.02.2012 N ЕГУл/УЦЗ/12-19, в соответствии с которым Поставщик обязуется передать в собственность Покупателя цемент и/или иные материалы в количестве и сроки, предусмотренные данным договором, а Покупатель обязуется принять и оплатить товар на условиях и в порядке, определенным договором.

Как следует из представленных обществом в ходе камеральной налоговой проверки документов (в том числе отчетов Агента, счетов-фактур), АО "ЕВРОЦЕМЕНТ груп" реализовало в адрес ООО "Гранд-Сити" цемент, выставило в адрес данного контрагента соответствующие счета-фактуры, в которых в качестве продавца указано АО "ЕВРОЦЕМЕНТ груп", в качестве покупателя - ООО "Гранд-Сити", грузоотправителя - АО "Ульяновскцемент".

ООО "Гранд-Сити" не исполнило свои обязательства по оплате поставленного товара, в результате чего у него образовалась задолженность перед АО "ЕВРОЦЕМЕНТ груп".

С целью взыскания указанной задолженности АО "ЕВРОЦЕМЕНТ груп" обратилось в Арбитражный суд города Москвы. Решением арбитражного суда от 13.07.2014 по делу N А40-71659/14, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.10.2014, иск АО "ЕВРОЦЕМЕНТ груп" удовлетворен.

По состоянию на 14.02.2014 сумма задолженности ООО "Гранд-Сити" перед АО "ЕВРОЦЕМЕНТ груп" составила 6968419 руб. 37 коп.

Определением Арбитражного суда Республики Татарстан от 25.02.2016 по делу N А65-12587/2015, АО "ЕВРОЦЕМЕНТ груп" включено в состав третьей очереди реестра требований кредиторов ООО "Гранд-Сити".

На основании определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства ООО "Гранд-Сити" 05.05.2017 исключено из ЕГРЮЛ.

Задолженность перед АО "ЕВРОЦЕМЕНТ груп" в сумме 6968419 руб. 37 коп. осталась непогашенной.

Налоговым органом в ходе проверки налоговых деклараций за 11 месяцев 2017 года и 12 месяцев 2017 года установлено завышение АО "Ульяновскцемент" внереализационных расходов по налогу на прибыль на сумму безнадежной дебиторской задолженности ООО "Гранд-Сити" в размере 6968419 руб. 37 коп.

Налоговый орган указал, что АО "Ульяновскцемент" в качестве документа, подтверждающего правомерность включения спорных сумм задолженности в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций (убытков, приравниваемых к внереализационным расходам), представлен регистр N 6.2.2 налогового учета расходов в виде сумм дебиторской задолженности, списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, и доходов в виде сумм налогов, относящихся к списанной дебиторской задолженности (далее - Регистр налогового учета).

Согласно указанного Регистра налогового учета сумма списываемой задолженности - 6968419 руб. 37 коп., наименование дебитора, задолженность которого списывается - ООО "Гранд-Сити", дата возникновения задолженности - 18.07.2017, основания для возникновения задолженности - договор уступки права требования от 18.07.2017 N ЕГ/98пт-17, дата списания задолженности - 31.07.2017, основания для списания задолженности - приказ руководителя общества от 31.07.2017 N П-83/17.

АО "Ульяновскцемент" в налоговый орган представлен приказ руководителя общества Кольчугина Д.С. от 31.07.2017 N П-83/17, из которого также следует, что дебиторская задолженность в сумме 6968419 руб. 37 коп. возникла на основании договора уступки права требования (цессии) от 18.07.2017 N ЕГ/98пт-17 и подлежит списанию за счет резерва по сомнительным долгам в связи с ликвидацией ООО "Гранд-Сити" на основании определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства.

Суды обоснованно посчитали указанные обстоятельства не соответствующими положениям статей 265, 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в качестве основания для списания дебиторской задолженности.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата взыскателю исполнительного документа когда невозможно установить место нахождения должника, его имущества, а также в случае когда у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставомисполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Следовательно, организация, имеющая долг (дебиторскую задолженность), может отнести его к безнадежным только при наступлении одного из вышеперечисленных обстоятельств.

Других оснований для признания долга безнадежным статья 266 НК РФ не предусматривает.

Согласно пункту 1 статьи 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Согласно пункту 1 статьи 993 ГК РФ комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

В силу пункта 2 статьи 993 ГК РФ в случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования (статьи 382 - 386, 388, 389 ГК РФ).

Для учета задолженности покупателя по сделке, заключенной с ним агентом, комитенту необходимо перевести на себя права по данной сделке, поскольку исходя из условий пункта 2 статьи 993 ГК РФ по сделке с третьим лицом не переходят от комиссионера к комитенту автоматически, а передаются комиссионером комитенту по правилам об уступке требования, то есть путем заключения соответствующего договора.

В соответствии с договором уступки права требования (цессии) от 18.07.2017 N ЕГ/98пт-17, заключенным между АО "Ульяновскцемент" (Цессионарий) и АО "ЕВРОЦЕМЕНТ груп" (Цедент), Цедент уступает, а Цессионарий принимает право (требование) к ООО "Гранд-Сити" (должник), вытекающее из факта отгрузки цемента по договору от 20.02.2012 N ЕГУл/УЦЗ/12-19 в сумме 6968419 руб. 37 коп.

Согласно пункту 2 данного договора к Цессионарию по договору переходят права Цедента в полном объеме и на тех условиях, которые существуют на момент заключения данного договора.

В соответствии с пунктом 3 указанного договора с момента подписания данного договора прекращаются обязательства Должника перед Цедентом.

В силу пункта 4 договора данный договор заключается во исполнение пункта 2 статьи 993 ГК РФ, поскольку право (требование) возникло в связи с неисполнением Должником обязательств по оплате цемента, переданного Цессионарием Цеденту на основании Договора. При этом с момента подписания данного договора прекращаются обязательства Цедента перед Цессионарием, вытекающие из факта продажи Должнику цемента в соответствии с Договором.

Право (требование), названное в пункте 1 данного договора, переходит от Цедента к Цессионарию с момента подписания договора (пункт 8 договора).

Между тем, налоговым органом в ходе проведения мероприятий налогового контроля установлено, что указанный договор цессии заключен после даты прекращения деятельности ООО "Гранд-Сити" (в связи с ликвидацией указанного юридического лица на основании определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства) - 05.05.2017, что подтверждается сведениями, содержащимися в ЕГРЮЛ.

С внесением в ЕГРЮЛ записи о ликвидации должника в соответствии со статьями 49, 63 и 419 ГК РФ правоспособность и обязательства должника прекратились. Таким образом, уступаемое требование не существовало в момент уступки.

В силу абзаца 2 пункта 2 статьи 390 ГК РФ при уступке цедентом уступаемое требование должно существовать в момент уступки, если только это требование не является будущим требованием. Исходя из содержания и смысла данной нормы права, по договору цессии может быть уступлено только реально существующее требование кредитора к должнику.

При этом, судами установлено, что АО "Ульяновскцемент" и АО "ЕВРОЦЕМЕНТ груп" перед заключением договора цессии обладали информацией о ликвидации ООО "Гранд-Сити", поскольку АО "ЕВРОЦЕМЕНТ групп" было включено в состав третьей очереди реестра требований кредиторов и материалами дела подтверждается наличие признаков принадлежности общества и АО "ЕВРОЦЕМЕНТ груп" к одной группе компаний.

Однако, АО "Ульяновскцемент" и АО "ЕВРОЦЕМЕНТ групп", в нарушение пункта 2 статьи 390 ГК РФ, заключили договор уступки права требования (цессии) от 18.07.2017 N ЕГ/98пт-17, в то время как уступаемое требование не существовало в момент уступки.

Доказательства своевременной уступки АО "ЕВРОЦЕМЕНТ групп" обществу прав требования по вышеуказанному договору поставки в материалы дела не представлены.

Налоговым органом также выявлено, что согласно документам бухгалтерского учета общества (в том числе журнала учета хозяйственных операций) спорная задолженность до заключения договора уступки права требования (цессии) отражалась АО "Ульяновскцемент" в регистрах бухгалтерского учета как задолженность АО "ЕВРОЦЕМЕНТ групп".

Суды обоснованно отметили, что до передачи обществу права требования перед АО "Ульяновскцемент" не возникает долг в рамках договора поставки, стороной которого АО "Ульяновскцемент" не являлось. Соответственно, в ситуации, когда покупатель не оплатил стоимость товара по договору поставки, у принципала не возникает долг в понимании, придаваемом статьей 266 НК РФ.

Аналогичная правовая позиция поддержана Определением Верховного Суда Российской Федераций от 03.07.2019 N 306-ЭС19-10383.

Ссылка заявителя на Определение Верховного Суда Российской Федерации от 21.10.2019 N 308-ЭС19-12135 по делу N А32-14909/2013 отклоняется судом кассационной инстанцией, поскольку в нем рассмотрен спор о процессуальном правопреемстве в рамках дела о банкротстве. Выводы, сделанные в указанном Определении, не могут быть распространены на рассматриваемые налоговые правоотношения и использованы при разрешении спора о праве Общества на включение в состав внереализационных расходов спорной суммы долга ликвидированного лица.

Так, в рассматриваемом Определении Верховный Суд Российской Федерации обозначил, что статус кредитора предполагает наличие у него совокупности прав и обязанностей, определенных Законом о банкротстве, позволяющей реализовать свои имущественные интересы, предоставленные кредиторам по завершении конкурсного производства.

Как указал суд, после ликвидации должника только ряд обязательств должника нельзя считать прекращенными, в частности, с наличием неисполненного требования к должнику Закон о банкротстве связывает возможность реализации имущественных правопретязаний к другим лицам, в том числе причинившим вред при управлении должником (обращение взыскания на имущество должника, незаконно полученное третьими лицами, привлечение контролирующих должника лиц к субсидиарной ответственности, взыскание убытков с конкурсного управляющего).

Уступка права требования долга ликвидированной организации влечет правовые последствия только в рамках дела о банкротстве при выполнении определенных условий: если лицо имеет статус кредитора в деле о банкротстве должника и если имеется возможность реализации имущественных правопритязаний кредитора к другим лицам.

Таким образом, договор уступки права требования, заключенный после исключения должника "из ЕГРЮЛ, может считаться заключенным (действительным) исключительно в целях реализации указанных в Законе о банкротстве требований.

В иных случаях переуступка права требования долга после ликвидации должника - противоречит положениям действующего законодательства, приведенным в настоящем отзыве ранее.

В данном случае обязательства должника (ООО "Гранд-Сити") перед АО "ЕВРОЦЕМЕНТ груп" с момента ликвидации ООО "Гранд-Сити" считаются прекращенными и не переданными налогоплательщику, поскольку договор цессии заключен после ликвидации должника исключительно в целях учета дебиторской задолженности в качестве безнадежной к взысканию, а не в целях удовлетворения своих требований за счет иных лиц в деле о банкротстве.

Таким образом, ссылка заявителя на судебную практику (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 21.10.2019 N 308-ЭС19-12135) не может быть принята во внимание, поскольку указанный судебный акт принят по иным обстоятельствам дела.

С учетом вышеизложенного, исследовав материалы дела, проанализировав собранные по делу доказательства и доводы сторон в совокупности и во взаимосвязи, суды пришли к правильному выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявленных требований.

Положенные в основу кассационной жалобы доводы заявителя, не опровергают обстоятельств, установленных судами предыдущих инстанций и, соответственно, не влияют на законность принятых судебных актов.

Переоценка установленных судами фактических обстоятельств дела и принятых ими доказательств в кассационной инстанции недопустима в силу требований, предусмотренных статьей 286, частью 2 статьи 287 АПК РФ.

Нормы права при разрешении спора применены судами правильно. Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену судебных актов (статья 288 АПК РФ), не установлено.

При таких обстоятельствах, судебная коллегия не находит оснований для отмены судебных актов.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ульяновской области от 20.05.2019 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2019 по делу N А72-20163/2018 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Р.Р. Мухаметшин

Судьи

М.В. Егорова Л.Ф. Хабибуллин