Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 6 декабря 2019 г. N Ф06-54817/19 по делу N А12-35912/2018

г. Казань

06 декабря 2019 г.

Дело N А12-35912/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 05 декабря 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 06 декабря 2019 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хабибуллина Л.Ф.,

судей Егоровой М.В., Мухаметшина Р.Р.,

при участии представителей:

заявителя - Самсоновой Н.И, доверенность от 24.01.2018,

ответчика - Федоровой М.Н., доверенность от 27.11.2019, Баранова И.А., доверенность от 29.12.2018,

Борисенко Елены Сергеевны - Самсоновой Н.И, доверенность от 24.01.2018

в отсутствие:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Волгоградской области - извещена надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Агромарка", Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Волжскому Волгоградской области

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 30.04.2019 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2019

по делу N А12-35912/2018

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Агромарка" ОГРН 1133435004889, ИНН 3435306960 к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Волжскому Волгоградской области о признании недействительным ненормативного акта, третьи лица: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 4 по Волгоградской области, индивидуальный предприниматель Борисенко Елена Сергеевна, п. Киляковка Волгоградской области,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Агромарка" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Волжскому Волгоградской области (далее - инспекция) от 21.05.2018 N 13-16/20 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по Волгоградской области, индивидуальный предприниматель Борисенко Елена Сергеевна (далее - предприниматель).

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 30.04.2019 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2019, с учетом определения от 04.09.2019 об исправлении арифметической ошибки, решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения инспекции от 21.05.2018 N 13-16/20 в части доначислению налога на добавленную стоимость, налога на прибыль в общей сумме 10 542 897 рублей, пени в общей сумме 1 400 953 рублей, штрафа в общей сумме 4 961 565 рублей; в данной части принят новый судебный акт о признании недействительным решения инспекции; в остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе и в дополнении к ней общество просит отменить принятые по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении заявления, мотивируя неправильным применением судами норм материального права.

Инспекция в кассационной жалобе просит отменить постановление суда апелляционной инстанции в части удовлетворения заявления, ссылаясь также на неправильное применение судом норм материального права.

Проверив законность обжалуемых актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены постановления суда апелляционной инстанции.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.04.2014 по 31.12.2016. По результатам проверки составлен акт от 26.02.2018 N 13-6/9 и принято решение от 21.05.2018 N 13-16/20 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, доначислении налога на прибыль и на добавленную стоимость и начислении пеней.

Основанием для принятия решения послужили выводы инспекции о согласованности действий заявителя и взаимозависимого лица (предприниматель), направленных исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды (минимизацию налогообложения) путем формального разделения "дробления бизнеса" и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на взаимозависимое лицо, применяющего, как и налогоплательщик, специальные режимы налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (далее - управление) от 05.09.2018 N 951, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд.

В силу пункта 1 статьи 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 Кодекса (пункт 1 статьи 346.12).

Согласно пункту 2 статьи 346.11 Кодекса применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 Кодекса), налога на имущество организаций. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 Кодекса.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса, превысили 60 000 000 рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В пункте 1 статьи 20 Кодекса установлено, что взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в том числе, лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В силу пункта 4 "Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства", утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

Согласно пункту 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), сама по себе взаимозависимость участников сделок не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной

Наличие взаимозависимости налогоплательщиков само по себе не свидетельствует об отсутствии у налогового органа обязанности по доказыванию обстоятельств, каким образом данный факт повлиял на те или иные результаты правоотношений взаимозависимых юридических лиц (пункт 1 статьи 20 Кодекса).

Инспекцией в ходе проверки установлено, что в проверяемом периоде заявитель и предприниматель, являясь взаимозависимыми лицами (руководитель общества Борисенко А.С. и предприниматель Борисенко Е.С. являются супругами), осуществляли идентичные виды деятельности, связанные с оптовой и розничной торговлей семенами, минеральными удобрениями, оборудованием для капельного орошения.

В оспариваемом решении инспекция в подтверждение вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды указывает на следующие обстоятельства:

- за заявителем и предпринимателем зарегистрированы идентичные виды деятельности, касающиеся оптовой и розничной торговли семенами, минеральными удобрениями, оборудованием для капельного орошения;

- анализ ассортимента реализованных заявителем и предпринимателем свидетельствует о реализации указанными лицами идентичных товаров, цены реализованных товаров идентичны;

- заявитель и предприниматель фактически располагаются по одному адресу, используют одни и те же помещения, при этом у предпринимателя в проверяемом периоде отсутствовали расходы на оплату арендных и коммунальных платежей в адрес собственника помещения Борисенко А.С.;

- расчетные счета заявителя и предпринимателя открыты в одном банке, доступ к системе "Банк-Клиент" (on-line) общество и предприниматель осуществляли с использованием одинаковых IP-адресов, также использовали одни и те же адреса электронной почты, номера контактных телефонов;

- представление отчетности общества и предпринимателя в налоговый орган осуществлял оператор связи акционерное общество "СКБ КОНТУР";

- указанные лица имеют общих идентичных поставщиков, договоры заключены на одинаковых условиях, используют единый рынок сбыта продукции;

- из представленных обществом с ограниченной ответственностью "Деловые линии" документов по взаимоотношениям с указанными лицами следует, что прием груза от имени общества и от имени предпринимателя осуществляли Борисенко А.С., Косенко Д.П., Мироненко А.В., на основании доверенностей выданных обществом и предпринимателем; сама предприниматель ни в одной из представленных накладных не указана в качестве получателя груза.

В соответствии с пунктом 1 Постановления N 53 установлена презумпция добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, суды согласились с выводами налогового о том, что предприниматель не обладала самостоятельностью в силу отсутствия деловой цели, ресурсов (материально-технической базы, персонала, финансов, организационных и информационных ресурсы), не осуществляла реализацию товаров; общество и предприниматель фактически осуществляли деятельность как единый субъект хозяйственных отношений, при этом налогоплательщиком был создан формальный документооборот с целью минимизации налоговых обязательств общества путем распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольное взаимозависимое лицо - предпринимателя.

Поскольку рассчитанный инспекцией совокупный доход общества и предпринимателя превысил установленный пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса предельный размер дохода для применения упрощенной системы налогообложения, налоговый орган признал заявителя утратившим право на применение специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения и произвел доначисление налогов по общей системе налогообложения.

Судебная коллегия признает правомерным выводы судов о наличии у указанных лиц единого объекта налогообложения, формального разделения деятельности хозяйствующих субъектов в целях уклонения от уплаты налогов по общей системе налогообложения и получения необоснованной налоговой выгоды.

Доводы подателя жалобы о невключении в состав расходов предпринимателя затрат по сделкам с индивидуальным предпринимателем Перовой Е.Г., обществами с ограниченной ответственностью "Агромастер Трейд", "СЛ", "Поиск-Сити", "Рекомакс АгроСистема" и "Агро-Юг", были рассмотрены судами им дана надлежащая правовая оценка.

Как указали суды, налоговым органом в составе расходов предпринимателя по взаимоотношениям с индивидуальным предпринимателем Перовой Е.Г. учтены затраты в сумме 2 955 438 рублей, в том числе за I квартал 2016 года - 656 062 рублей, за II квартал 2016 года - 2 299 376 рублей в соответствии с представленными в ходе проверки указанным лицом документами за I и II кварталы 2016 года. Документы по взаимоотношениям с индивидуальным предпринимателем Перовой Е.Г. за III и IV кварталы 2016 года на сумму 2 956 144 рублей, представленные обществом с апелляционной жалобой в управление, не приняты налоговым органом ввиду наличия сомнений в их достоверности. Кроме того, документы за III и IV кварталы 2016 года индивидуальным предпринимателем Перовой Е.Г. по требованию инспекции не представлялись, на наличие таких документов данное лицо в представленном налоговому органу письме не указала.

По взаимоотношениям предпринимателя с обществом с ограниченной ответственностью "Агрохим-Сервис" налоговым органом к учету приняты все первичные документы, представленные данным контрагентом.

Документы по взаимоотношениям с обществом с ограниченной ответственностью "Агромастер Трейд" на сумму 3 116 310 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 475 369 рублей, по взаимоотношениям с обществом с ограниченной ответственностью "СЛ" на сумму 204 667 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 31 220 рублей, с обществом с ограниченной ответственностью "Агро-юг" не были представлены налогоплательщиком ни в ходе проверки, ни на дату вынесения решения.

По взаимоотношениям с обществом с ограниченной ответственностью "РекомаксАгроСистема" налоговым органом установлено отсутствие во II квартале 2016 года у предпринимателя перечислений денежных средств в адрес данного контрагента.

Налоговым органом также обоснованно не учтены в составе расходов затраты по взаимоотношениям с обществом с ограниченной ответственностью "Поиск-Сити" на сумму 5250 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 801 рублей, поскольку в ходе проверки данным контрагентом подтверждены расходы на сумму 820 779 рублей, которые, в свою очередь, учтены налоговым органом при вынесении обжалуемого решения.

Что касается включения в состав доходов предпринимателя, учитываемых при применении упрощенной системы налогообложения, денежных средств, полученных предпринимателем якобы по договорам займа от Костецкого А.С., Ткаченко Г.В., то, как установлено судами, доказательств, свидетельствующих о наличии каких-либо займов у предпринимателя, заявителем не представлено. Факт получения предпринимателем у указанных лиц денежных средств в качестве займов, не доказан. Документов, подтверждающих возврат полученных займов, предпринимателем также не представлено.

Судами также не приняты в качестве доказательств получения предпринимателем займов представленные налогоплательщиком карточки счета 66 "Краткосрочные займы" за IV квартал 2015 года, за 2016 год, а также кассовые книги, поскольку указанные документы содержат сведения о суммах займов, противоречащие договорам и актам приема-передачи денежных средств.

Как указали суды, утверждая, что денежные средства, полученные по договорам займа, были возвращены Костецкому А.С. и Ткаченко Г.В., предприниматель не представила доказательств снятия наличных денежных средств со своего расчетного счета либо получения их из кассы, либо перечисления их займодавцам каким-либо иным способом. Приобщенная к материалам дела в суде апелляционной инстанции выписка по расчетному счету предпринимателя не подтверждает указанные обстоятельства, так как не содержит соответствующих сведений.

При этом судом апелляционной инстанции принято во внимание, что условиями договоров займа, заключенных предпринимателем с Костецким А.С., Ткаченко Г.В., предусмотрена уплата заемщиком процентов за пользование денежным займом, рассчитанных исходя из 2/3 банковской ставки рефинансирования (% в год) от суммы займа. Однако из представленных актов приема-передачи (возврата) денежных средств судами не установлено, что предпринимателем займодавцам уплачены проценты за пользование займами. Кроме того, судами установлено отсутствие у займодавцев финансовой возможности представления предпринимателю займов.

Суды согласились с выводом налогового органа о том, что в кассу предпринимателя вносились собственные средства предпринимателя, полученные в результате ее хозяйственной деятельности. Соответственно, оснований для исключения денежных средств в сумме 46 100 000 рублей из доходов предпринимателя, учтенных при исчислении дохода общества, у инспекции не имелось.

Довод подателя жалобы о том, что суммы доначисленных обществу налогов не уменьшены на уплаченные предпринимателем налоги в связи с применением упрощенной системы налогообложения в 2015-2016 годах, подлежит отклонению в ввиду того, что суд апелляционной инстанции в определении от 04.09.2019 разъяснил налогоплательщику методику расчетов налогов, пени штрафов установил, что указанные суммы были учтены налоговым органом при расчете подлежащего к уплате обществом налога.

Кроме того, судом апелляционной инстанции установлено неправомерное начисление налога на прибыль, поэтому доводы налогоплательщика о неверном определении налоговым органом налоговой базы для расчета налога на прибыль подлежат отклонению.

Суд кассационной инстанции признает выводы судов обоснованными, оснований для их переоценки в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации у суда кассационной инстанции не имеется.

По эпизоду исчисления налога на добавленную стоимость.

Налоговый орган, определяя размер налоговых обязательств налогоплательщика, при исчислении налога на добавленную стоимость исходил из цены реализации товаров, увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Суд первой инстанции согласился с выводами инспекции.

Отменяя решение суда первой инстанции в указанной части, суд апелляционной инстанции правомерно исходил из следующего.

В силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса при совершении налогооблагаемых операций сумма налога на добавленную стоимость определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 Кодекса сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу налог на добавленную стоимость является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работ, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Из этого следует, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателям налога на добавленную стоимость не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Как вытекает из абзаца 2 пункта 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33, в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы налога на добавленную стоимость относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, то по общему правилу сумма налога, предъявляемая покупателю продавцом, выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).

Согласно правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128 по делу N А12-36108/2017, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям налог на добавленную стоимость не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника - собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

В настоящее время возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм налога на добавленную стоимость с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, либо предусмотрена нормативными правовыми актами.

Поскольку заявитель и предприниматель применяли упрощенной системы налогообложения, основания формирования договорной цены с учетом налога на добавленную стоимость отсутствовали, что не является свидетельством согласия сторон договора на возможность увеличения договорной цены в случае возникновения необходимости предъявления налога.

При таких обстоятельствах исчисление инспекцией налога по ставке 18 процентов вместо выделения налога из доходов с применением расчетной ставки 18/118 не может быть признан обоснованным.

Выводы суда апелляционной инстанции соответствуют правовой позиции, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128. Поэтому оснований для удовлетворения жалобы инспекции и отмены постановления суда апелляционной инстанции в указанной части у кассационной инстанции не имеется.

Ссылки заявителя на неприменение судами смягчающих ответственность обстоятельств отклоняется в силу следующего.

В силу статьи 112 Кодекса суду предоставлено право снижать сумму штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств. Данные обстоятельства устанавливаются судами на основе исследования и оценки представленных в дело доказательств.

В данном случае, исследовав и оценив представленные в дело документы, суды пришли к выводу об отсутствии обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, и оснований для снижения размера штрафа. Поскольку право установления и оценки обстоятельств, смягчающих ответственность, в соответствии с пунктом 3 статьи 112 Кодекса, принадлежит суду первой и апелляционной инстанций, у суда кассационной инстанции отсутствуют полномочия по переоценке указанных обстоятельств.

Поскольку суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции в части, оставлению в силе подлежит постановление суда апелляционной инстанции.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2019 по делу N А12-35912/2018 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

Л.Ф. Хабибуллин

Судьи

М.В. Егорова Р.Р. Мухаметшин