Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 27 июля 2016 г. N Ф06-10553/16 по делу N А12-30653/2015 (ключевые темы: коммунальные услуги - дополнительные услуги - горячая вода - коммунальные ресурсы - доход от реализации. Спор решен частично в пользу налогоплательщика)

г. Казань

27 июля 2016 г.

Дело N А12-30653/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 21 июля 2016 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 июля 2016 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Ольховикова А.Н.,

судей Логинова О.В., Мухаметшина Р.Р.,

при участии представителей:

заявителя - Кушнаревой Н.А., доверенность от 18.03.2016, Антонова В.С., доверенность от 18.03.2016,

ответчика - Датаевой К.Р., доверенность от 03.02.2016 N 23,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Волгоградской области,

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 16.11.2015 (судья Пак С.В.) и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2016 (председательствующий судья Комнатная Ю.А., судьи Кузьмичев С.А., Смирников А.В.)

общества с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Стабильность"

на постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2016 (председательствующий судья Комнатная Ю.А., судьи Кузьмичев С.А., Смирников А.В.)

по делу N А12-30653/2015

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Стабильность" (ИНН 3442094191, ОГРН 1073459008589), г. Волгоград, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Волгоградской области (ИНН 3442075777, ОГРН 1043400221150), г. Волгоград, о признании недействительным ненормативного акта в части,

УСТАНОВИЛ:

в Арбитражный суд Волгоградской области обратилось общество с ограниченной ответственностью "Управляющая компания "Стабильность" (далее - ООО "УК "Стабильность", общество) с заявлением (с учетом уточнения) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Волгоградской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 9 по Волгоградской области, налоговый орган, инспекция) от 28.01.2015 N 14-17/102 в части доначисления налога на прибыль в сумме 9 198 618 руб., в том числе, за 2011 год в сумме 7 003 650 руб.; 2012 год в сумме 2 194 968 руб.; налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 18 229 551 руб., в том числе, за 2 квартал 2011 года - 5 051 881 руб.; 3 квартал 2011 года - 4 472 222 руб.; 4 квартал 2011 года - 621 260 руб.; 2 квартал 2012 года - 2 606 520 руб.; 3 квартал 2012 года - 4 285 307 руб.; 4 квартал 2012 года - 1 192 361 руб., соответствующих им сумм пени и штрафов.

Решением от 16.11.2015 Арбитражный суд Волгоградской области заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 9 по Волгоградской области от 28.01.2015 N 14-17/102 в части доначислений налога на прибыль в общей сумме 9 198 618 руб., в том числе за 2011 год - 7 003 650 руб.; 2012 год - 2 194 968 руб.; НДС в общей сумме 18 229 551 руб., в том числе за 2 квартал 2011 года - 5 051 881 руб.; 3 квартал 2011 года - 4 472 222 руб.; 4 квартал 2011 года - 621 260 руб.; 2 квартал 2012 года - 2 606 520 руб.; 3 квартал 2012 года - 4 285 307 руб.;4 квартал 2012 года - 1 192 361 руб., соответствующих им сумм пени и штрафов. В остальной части производство по делу прекращено.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2016 решение Арбитражного суда Волгоградской области от 16.11.2015 изменено в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 9 по Волгоградской области от 28.01.2015 N 14-17/102 в части доначислений НДС в общей сумме 18 229 551 руб., в том числе за - 2 квартал 2011 года - 5 051 881 руб.; 3 квартал 2011 года - 4 472 222 руб.; 4 квартал 2011 года - 621 260 руб.; 2 квартал 2012 года - 2 606 520 руб.;3 квартал 2012 года - 4 285 307 руб.; 4 квартал 2012 года - 1 192 361 руб., соответствующих сумм пени и штрафов. Решение инспекции от 28.01.2015 N 14-17/102 признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 4 467 730 руб., соответствующих сумм пени и штрафов. В удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа от 28.01.2015 N 14-17/102 в части доначисления НДС в сумме 13 761 821 руб., соответствующих сумм пени и штрафов отказано. В остальной обжалованной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми судебными актами, Межрайонная ИФНС России N 9 по Волгоградской области, ООО "УК "Стабильность" обратились с кассационными жалобами на состоявшиеся судебные акты, указывая на неправильное применение судами норм материального и процессуального права.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб, отзывов на них, заслушав объяснения представителей сторон, проверив в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) законность обжалуемых судебных актов, считает жалобу налогового органа подлежащей частичному удовлетворению.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 9 по Волгоградской области проведена выездная налоговая проверка ООО "УК "Стабильность", по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 13.10.2014 N 14-17/62.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией вынесено решение от 28.01.2015 N 14-17/102 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым ООО "УК "Стабильность" привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), за неполную уплату НДС, налога на прибыль, на имущество, статьей 123 Кодекса за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц (НДФЛ) в виде штрафа в общей сумме 4 600 780 руб.

Этим же решением ООО "УК "Стабильность" предложено уплатить НДС, налог на прибыль, на имущество, на доходы физических лиц в общей сумме 31 946 021 руб., пени по НДС, НДФЛ, по налогу на прибыль, имущество, начисленные по состоянию на 28.01.2015 в сумме 7 625 637 руб. 35 коп.; уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2012 год в сумме 2 534 477 руб.; уменьшены исчисленные в завышенных размерах суммы НДС за 1 квартал 2011 года в сумме 975 762 руб., за 1 квартал 2012 года в сумме 1 120 743 руб.

Решение Межрайонной ИФНС России N 9 по Волгоградской области от 28.01.2015 N 14-17/102 обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (далее - Управление), решением которого от 05.05.2015 N 350 оспариваемое решение отменено в части доначисления НДС за 4 квартал 2011 года в сумме 528 635 руб., соответствующих штрафных санкций, пени. В остальной части решение оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Не согласившись с решением Межрайонной ИФНС России N 9 по Волгоградской области от 28.01.2015 N 14-17/102 в вышеуказанной части, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 9 по Волгоградской области от 28.01.2015 N 14-17/102 в части доначисления налога на прибыль в общей сумме 9 198 618 руб., в том числе за 2011 год - 7 003 650 руб.; 2012 год - 2 194 968 руб.; НДС в общей сумме 18 229 551 руб., в том числе за 2 квартал 2011 года - 5 051 881 руб.; 3 квартал 2011 года - 4 472 222 руб.; 4 квартал 2011 года - 621 260 руб.; 2 квартал 2012 года - 2 606 520 руб.; 3 квартал 2012 года - 4 285 307 руб.; 4 квартал 2012 года - 1 192 361 руб., соответствующих им сумм пени и штрафов, пришел к выводу о том, что решение инспекции в этой части не соответствует нормам действующего налогового законодательства и нарушает права налогоплательщика в сфере предпринимательской деятельности.

Суды первой и апелляционной инстанции, признавая незаконным решение инспекции по эпизоду о доначислении налога на прибыль по "положительной разнице" (налог на прибыль организаций в сумме 6 891 487 руб., соответствующие суммы пеней и штрафа), исходили из следующего.

Основанием для доначисления налога на прибыль, начисления пени и штрафа по данному эпизоду послужили выводы налогового органа о неправомерных действиях общества по невключению в доход для целей налогообложения образовавшейся суммы, исчисленной исходя из нормативов и стоимости, рассчитанной ресурсоснабжающими организациями (положительная разница).

Как следует из материалов дела, ООО "УК Стабильность" в проверяемом периоде (2011- 2012 года) осуществляло деятельность по предоставлению услуг и выполнению работ по надлежащему содержанию и ремонту общего имущества многоквартирных домов, находящихся на обслуживании у управляющей компании (153 многоквартирных дома).

Коммунальные ресурсы, реализуемые в адрес жителей многоквартирных домов, ООО "УК Стабильность" приобретало у ресурсоснабжающих организаций: МУП "Волгоградское коммунальное хозяйство", МУП "Городской Водоканал г. Волгограда" в рамках заключенных договоров от 16.06.2009 N 002326, от 18.08.2011 N 009487, от 28.09.2012 N 011689, от 01.06.2009 N 842.

С целью проведения начислений платы за коммунальные услуги и выставления платежных документов населению, ООО "УК Стабильность" (Принципал) заключило договор от 01.05.2009 с ООО "Расчетный информационный центр" (ООО "РИЦ" - агент), по условиям которого Агент обязуется производить информационно-вычислительные работы по расчетам с населением за жилищно-коммунальные услуги; ежемесячно производить начисление платы за оказанные коммунальные услуги; ежемесячно распечатывать АИЕПД (адресно-именной единый платежный документ) и передавать Принципалу.

Стоимость коммунальных услуг (отопление и горячее водоснабжение), определенная управляющей компанией исходя из норматива потребления и действующих тарифов на коммунальные услуги и выставленная к оплате населению в платежных документах, превысила стоимость данного вида коммунальных услуг, по которой они были приобретены обществом у ресурсоснабжающих организаций.

Полученное отклонение по стоимости коммунальных ресурсов (положительная разница) не включалось обществом в налоговую базу конкретного налогового периода, в котором оно было получено, что было установлено налоговым органом в результате проверки.

Так, доходы от реализации товаров (работ, услуг) по данным деклараций ООО "УК "Стабильность" составили за: 2011 год - 223 699 922 руб.; 2012 год - 284 278 711 руб., по данным инспекции доходы составили за 2011 год - 247 424 983 руб.; 2012 год - 319 361 071 руб., отклонение составило: за 2011 год - 23 725 061 руб.; за 2012 год - 35 082 360 руб.

ООО "УК "Стабильность" по истечении каждого года производило перерасчет между фактическим объёмом потребленного тепла, ГВС и выставленным в лицевых счетах собственникам жилья, однако образовавшуюся сумму положительной разницы не включало в доход для целей налогообложения прибыли или включало частично в следующих периодах.

ООО "УК "Стабильность", не оспаривая выводы налогового органа о необходимости включения указанной положительной разницы в налоговую базу того налогового периода, в которым указанные отклонения сложились и соответствующая стоимость коммунальных услуг была предъявлена населению к оплате в платежных документах, считает, что инспекция, определяя стоимость реализованных в адрес населения коммунальных услуг, с учетом сложившегося в рассматриваемый период отклонения по отоплению и горячему водоснабжению, на основании платежных документов ООО "Расчетный информационный центр", в нарушение статей 248, 249, 271 Кодекса, не исключила из состава налоговой базы самостоятельно включенное в нее налогоплательщиком отклонение между стоимостью коммунальных ресурсов, рассчитанных исходя из нормативов и стоимостью ресурсов, определенных РСО, сложившееся в предыдущих налоговых периодах.

ООО "УК Стабильность", закрепив в учетной политике организации на 2011-2012 годы правило определения суммы доходов от реализации коммунальных услуг на основании выполненных и предъявленных сумм ресурсоснабжающих организаций, одновременно закрепило правило о включении "излишне собранных средств" жильцов за отопление и горячее водоснабжение в налоговую базу того периода, когда жителям многоквартирных домов на излишне полученные средства будут оказаны коммунальные услуги по текущему ремонту и надлежащему содержанию общедомового имущества, именуемые как "дополнительные услуги, входящие в тариф", "дополнительные услуги, не входящие в тариф".

Так, учетной политикой за 2011-2012 годы предусмотрено формирование на счетах 90.1 и 90.2 (продажа) доходов и расходов по видам услуг: содержание и ремонт общего имущества дома, управление, услуги ЖКХ; отопление, ГВС, ХВС, стоки, прочие доходы, дополнительные услуги, входящие в тариф и не входящие в тариф.

Действуя в соответствии с положениями принятой учетной политики, ООО "УК Стабильность", не учитывало при исчислении налоговой базы сумму полученного в конкретных налоговых периодах отклонения в стоимости реализованных коммунальных услуг, исчисленной исходя из нормативов и стоимости, рассчитанной ресурсоснабжающими организациями.

На указанную сумму налогоплательщик увеличил полученный доход и налоговую базу по НДС следующего налогового периода, в связи с тем, что направлял полученную переплату за отопление и горячее водоснабжение на оказание дополнительных услуг по текущему ремонту и надлежащему содержанию общедомового имущества и прилегающей территории (общестроительные работы, сантехнические работы, техническое обслуживание счетчиков и т.д.) В то же время, на указанную сумму налогоплательщик увеличивает произведенные расходы, понесенные в связи с привлечением к выполнению указанных работ третьих лиц (ИП Коваленко В.В., ИП Битюцкий С.В., ООО "Сантехсервис", ООО "Энергоконтроль плюс", ИП Ташкинов А.М., ООО "Ремгруппа-С").

Так, полученную в 2010 году переплату от населения по отоплению и ГВС в сумме 22 414 732 руб. 16 коп. общество включило в выручку от реализации в 2011 год. Полученную в 2011 году переплату от населения по отоплению и ГВС в сумме 11 218 439 руб., общество включило в выручку от реализации в 2012 году.

Суды согласились с выводом налогового органа, что такие действия налогоплательщика не соответствуют порядку определения налоговой базы по налогу на прибыль, указав следующее.

Налоговой базой для целей исчисления налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Кодекса, подлежащей налогообложению, как это предусмотрено статьей 274 Кодекса.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в силу статьи 247 Кодекса признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Пункт 1 статьи 248 Кодекса к доходам относит доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации) и внереализационные доходы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 Кодекса в целях главы 25 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 271 Кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Пунктом 3 статьи 271 Кодекса установлено, что для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Согласно пункту 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе, обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары.

Исходя из положений статьи 154 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее - ЖК РФ), плата за жилое помещение и коммунальные услуги для собственника помещения в многоквартирном доме включает в себя, в том числе плату за коммунальные услуги. В свою очередь, плата за коммунальные услуги включает в себя плату за холодное и горячее водоснабжение, водоотведение, электроснабжение, газоснабжение (в том числе поставки бытового газа в баллонах), отопление (теплоснабжение, в том числе поставки твердого топлива при наличии печного отопления).

В соответствии с пунктом 2 Правил предоставления коммунальных услуг гражданам, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 23.05.2006 N 307 "коммунальными услугами" признается деятельность исполнителя коммунальных услуг по холодному водоснабжению, горячему водоснабжению, водоотведению, электроснабжению, газоснабжению и отоплению, обеспечивающая комфортные условия проживания граждан в жилых помещениях. При этом "исполнителем" является юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, предоставляющие коммунальные услуги, производящие или приобретающие коммунальные ресурсы и отвечающие за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых потребителю предоставляются коммунальные услуги.

В соответствии с пунктом 7 статьи 155 ЖК РФ собственники помещений в многоквартирном доме, в котором не созданы товарищество собственников жилья либо жилищный кооператив или иной специализированный потребительский кооператив и управление которым осуществляется управляющей организацией, плату за жилое помещение и коммунальные услуги вносят этой управляющей организации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 157 ЖК РФ размер платы за коммунальные услуги рассчитывается исходя из объема потребляемых коммунальных услуг, определяемого по показаниям приборов учета.

Выставляя жильцам расчетные листки, в которых расчеты для оплаты за коммунальные услуги были произведены исходя из установленных тарифов при наличии общедомовых приборов учета, заявитель фактически оказал потребителям коммунальные услуги в меньшем размере.

Проверкой установлено, что ООО "УК "Стабильность" по истечении каждого года производило перерасчет между фактическим объёмом потребленного тепла, ГВС и выставленным в лицевых счетах собственникам жилья.

Установив данное обстоятельство, управляющая компания должна была изменить размер платы за коммунальные услуги в порядке, предусмотренном пунктом 4 статьи 157 ЖК РФ и разделом VII Правил предоставления коммунальных услуг.

Однако налогоплательщик исключил из налоговой базы по налогу на прибыль суммы полученного в 2011, 2012 годах за счет образовавшейся положительной разницы дохода, направив данные суммы в счет оказания "дополнительных услуг".

Поскольку такой порядок исчисления налога на прибыль не предусмотрен действующим законодательством о налогах и сборах, суды обоснованно указали, что произвольное исключение налогоплательщиком из налоговой базы за 2011, 2012 года по налогу на прибыль суммы полученного в этих налоговых периодах дохода и последующее формирование доходной части следующих периодов за счет сумм произведенных расходов на ремонт и содержание помещений противоречит требованиям законодательства о налогах и сборах.

Однако, суды заключили, что по данному эпизоду налоговым органом неверно определены налоговые обязательства общества по налогу на прибыль.

По мнению судов, налоговый орган должен был установить, что положительная разница предыдущего налогового периода неправомерно отнесена обществом в доход 2011 года и в какой именно сумме, и исключить из дохода указанную сумму. Аналогично и в отношении 2012 года. Установив, что положительная разница 2011 года подлежала включению в доход 2011 года и доначисляя данную сумму, налоговый орган не исключил из доходов общества в 2012 году сумму дохода с положительной разницы 2011 года, исчисленной самим обществом.

Суды пришли к выводу, что полученную в 2010 году переплату от населения по отоплению и ГВС в сумме 22 414 732 руб. 16 коп. общество включило в выручку от реализации в 2011 году. Полученную в 2011 году переплату от населения по отоплению и ГВС в сумме 11 218 439 руб., общество включило в выручку от реализации в 2012 году.

При этом, при исчислении налога на прибыль претензий к расходам, уменьшающим сумму доходов от реализации, по дополнительным услугам за 2011, 2012 год у налогового органа не имеется. Из расходов названные суммы не исключены.

В этой связи суды пришли к выводу о неверном определении реальной налоговой обязанности по налогу на прибыль, указав на включение инспекцией суммы положительной разницы в проверяемых периодах - 2011, 2012 год в доход дважды, что привело к двойному налогообложению одних и тех же хозяйственных операций. Суды отметили при этом, что решение инспекции не содержит указания конкретных сумм положительной разницы, включенных в доход для целей налогообложения прибыли в последующих налоговых периодах, а так же сумм расходов, учтенных налогоплательщиком по дополнительным услугам.

Однако, из судебных актов не усматривается, по каким основаниям суды не приняли во внимание доводы инспекции, ссылавшейся на отсутствие документального подтверждения наличия у налогоплательщика доходов прошлых лет.

Инспекция указывает, что в результате предыдущей выездной налоговой проверки (решение от 30.09.2011 N 11-18/5087) установлено, что полученная ООО "УК "Стабильность" за 2008, 2009, 2010 годы "положительная разница" включена в налоговую базу при расчете налогов обществом до 2011 года (до проверяемого периода). Решение инспекции о привлечении ООО "УК "Стабильность" к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.09.2011 N 11-18/5087 в установленном порядке не обжаловалось, вступило в законную силу.

Кроме того, инспекция указывает, что в соответствии с пунктом 27 Правил предоставления коммунальных услуг гражданам (утверждены Постановлением Правительства РФ от 23.05.2006 N 307) такое расхождение ("положительная разница") устраняется ежегодной корректировкой начисленной платы, цель которой - привести к равенству фактическое потребление тепловой энергии и начисление (оплаты) за нее. Величина, полученная в результате корректировки, должна учитываться при начислении гражданам платы за коммунальные услуги, подлежащей внесению в следующем месяце, или компенсироваться потребителю не позднее одного месяца после перерасчета. В этой связи положение учетной политики налогоплательщика об оказании в счет "положительной разницы" "дополнительных услуг" населению не основан на норме закона.

Оценка данным доводам налогового органа судебными инстанциями не дана.

Сделав вывод о включении инспекцией суммы положительной разницы в проверяемом периоде (2011, 2012 год) в доход дважды, судебные инстанции не привели в подтверждение этого вывода ссылок на надлежащие доказательства.

По эпизоду о "дополнительных услугах" (НДС в сумме 1 935 107 руб., соответствующие суммы пеней и штрафа).

Налоговым органом доначислен обществу НДС и с реализации населению "дополнительных услуг", оказанных за счет средств положительной разницы.

Удовлетворяя в этой части требования заявителя, суды указали, что включение в состав доходов и налоговой базы по НДС стоимости дополнительных услуг, при отсутствии первичных документов, подтверждающих предъявление стоимости указанных услуг населению и определение размера полученного дохода в размере понесенных расходов, противоречит положениям законодательства о налогах и сборах. Поскольку полученные от населения денежные средства в большем размере, чем приобретено управляющей компанией у ресурсоснабжающих организаций, не подлежат освобождению от обложения НДС, с этой разницы налоговым органом правомерно исчислен НДС, повторное обложение НДС "дополнительных услуг", оказанных населению противоречит нормам действующего налогового законодательства.

Налоговый орган указывает, что в 2011 и 2012 годах населению оказаны дополнительные услуги в сумме 7 096 411 руб. 33 коп. и 3 654 181 руб. 17 коп., подтверждением чему являются акты выполненных работ за 2011, 2012 года, оборотно-сальдовые ведомости по счету 20.01, счета 90.02.1 за 2011, 2012 года, "регистры учета прямых расходов на производство" за 2011, 2012 года.

Инспекция обращает внимание, что данные услуги оказаны налогоплательщиком самостоятельно, по своему усмотрению, управляющая компанией была не вправе использовать "положительную разницу" без согласия населения.

Кроме того, по мнению инспекции, доказательства оказания услуг за счет доходов прошлых лет (положительной разницы) отсутствуют, что исключает вывод о двойном налогообложении. В пользу данного вывода свидетельствует то, что сумма оказанных дополнительных услуг не соответствует сумме положительной разницы текущего периода(22 414 732 руб. за 2011 год, 11 218 440 руб. за 2012 год).

Однако, при рассмотрении дела судами первой инстанции указанные обстоятельства не проверялись и не исследовались, что, по мнению кассационной коллегии, является основанием к отмене обжалуемых судебных актов в вышеуказанной части, с направлением дела в данной части на новое рассмотрение в суд первой инстанции в силу пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ.

При новом рассмотрении дела арбитражному суду необходимо учесть указанные обстоятельства, дать им надлежащую правовую оценку и с учетом установленных обстоятельств, принять законное и обоснованное решение по делу.

В отношении доначисления налога на добавленную стоимость по эпизоду "положительная разница" суд кассационной инстанции соглашается с выводами суда второй инстанции.

Основанием для доначисления НДС послужил вывод инспекции о том, что, разница между стоимостью коммунальных ресурсов, определенной на основании нормативов, с учетом действующих тарифов и стоимостью коммунальных ресурсов, рассчитанной РСО, является доходом управляющей компании и не подлежит освобождению от обложения НДС по подпункту 29 пункта 3 статьи 149 Кодекса.

Суд первой инстанции не согласился с доводом налогового органа, указав, что вывод налогового органа о невозможности применения льготы, установленной подпунктом 29 пункта 3 статьи 149 Кодекса в отношении коммунальных услуг, превышающих стоимость их приобретения, противоречит положениям действующего налогового законодательства.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции по данному эпизоду, обоснованно руководствовался следующим.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В статье 149 Кодекса приведен перечень операций, не подлежащих обложению (освобождаемых от обложения) НДС.

В соответствии с подпунктом 29 пункта 3 статьи 149 Кодекса от налогообложения освобождается реализация коммунальных услуг, предоставляемых управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения коммунальных услуг указанными налогоплательщиками у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций, организаций, осуществляющих горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение.

Таким образом, освобождению от обложения НДС подлежит реализация коммунальных услуг, предоставляемых управляющими организациями, только если эти коммунальные услуги приобретены у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций, организаций, осуществляющих горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение и стоимость реализации указанных работ (услуг) равна стоимости их приобретения.

В данном случае, коммунальные услуги приобретены управляющей компанией у ресурсоснабжающих организаций и в этом же объеме реализованы заявителем населению. Однако населению данный объем услуг по отоплению и горячему водоснабжению реализован по иной, большей цене, чем управляющей компанией приобретено у ресурсоснабжающих организаций.

Поскольку указанная разница не возвращена населению и не зачтена в следующих периодах, апелляционный суд сделал правильный вывод, что данная разница является доходом заявителя и не подлежит в силу подпункта 29 пункта 3 статьи 149 Кодекса освобождению от обложения НДС.

По эпизоду о МУП "ВКХ" (налог на прибыль, НДС).

В ходе проверки налоговый орган становил необоснованное отнесение в 2011 году заявителем на расходы стоимости услуг по передаче энергоресурсов (отопление, ГВС, ХВС) поставщиком МУП "ВКХ"в размере 14 070 128 руб., занижении налоговой базы по НДС за 2011 год в размере 14 070 128 руб. и НДС в сумме 2 532 623 руб. по документам (счетам-фактурам, актам по оказанию услуг), содержащим недостоверные сведения.

Оценивая правильность выводов налогового органа, суды указали на нарушение требований статьи 101 Кодекса - отсутствие подтверждения реального объема поставленных коммунальных ресурсов, расчета стоимости отгруженной в адрес управляющей компании тепловой энергии согласно действующим тарифам для соответствующих групп потребителей.

Суд кассационной инстанции полагает выводы судов верными в силу следующего.

В рамках проведения мероприятий налогового контроля, ООО "УК Стабильность" в подтверждение расходов и налоговых вычетов по НДС представлены акты выполненных работ за 2011 год, счета-фактуры за 1-4 кварталы 2011 года по взаимоотношениям с МУП "Волгоградское коммунальное хозяйство" на общую сумму 93 899 024 руб.

В соответствии со статьей 93.1 Кодекса, МУП "ВКХ" в ходе проверки представлены акты выполненных работ за 2011 год, счета-фактуры за 1-4 кварталы 2011 года на общую сумму 79 828 896 руб. 17 коп.

Согласно показаниям опрошенных работников МУП "Волгоградское коммунальное хозяйство", в ответ на требование инспекции были представлены "актуальные" первичные документы, исправления в которые внесены на основании решения Арбитражного суда Волгоградской области от 09.07.2012 по делу N А12-5241/2012.

Представленные МУП "ВКХ" корректировочные счета-фактуры содержат ссылку на договор от 16.06.2009 и на решение Арбитражного суда от 09.07.2012 по делу N А12-5241/2012, вступившее в законную силу.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 09.07.2012 по делу N А12-5241/2012 отказано в удовлетворении требований МУП "ВКХ" о взыскании дебиторской задолженности с ООО "УК Стабильность".

При рассмотрении указанного дела, судом было установлено, что договор энергоснабжения тепловой энергией от 16.09.2009 N 002326 действовал до 31.12.2010, поскольку письмом МУП "ВКХ" от 01.09.2010 он был расторгнут с указанной даты.

Соответственно, ссылка в представленных ресурсоснабжающей организацией счетах-фактурах за 2011 год на прекративший свое действие с 31.12.2010 договор и судебный акт, зафиксировавший данный факт, не имеет под собой правовых оснований.

Кроме того, в решении суда по делу N А12-5241/2012 отсутствует оценка правильности либо неверности расчета стоимости коммунальных ресурсов в счетах-фактурах и актах выполненных работ на сумму 93 899 024 руб., принятых управляющей компанией для подтверждения правомерности понесенных расходов и налоговых вычетов, а также оценка правильности либо неверности расчета стоимости коммунальных ресурсов в счетах-фактурах и актах выполненных работ на сумму 79 828 896 руб. 17 коп., представленных МУП "ВКХ" в ходе налоговой проверки заявителя.

В рамках рассмотрения судебного дела N А12-5241/2012 МУП "ВКХ" пояснило, что после расторжения договора энергоснабжения МУП "ВКХ" самостоятельно внесло исправления в ранее составленные первичные документы.

Налоговым органом данное обстоятельство не проверено, не дана оценка документам, принятым к учету ООО "УК Стабильность", которые подписаны обеими сторонами и не содержат исправлений, проведенных в одностороннем порядке.

В счетах-фактурах и актах выполненных работ за май, июнь, июль 2011 года МУП "ВКХ" указывает стоимость реализованных коммунальных услуг в размере 0 руб., при наличии объема поставленного ресурса. Заявителем к материалам настоящего судебного дела приобщены показания приборов учета, свидетельствующих о передаче от ресурсоснабжающей организации в адрес исполнителя, тепловой энергии, в том числе в период май, июнь, июль 2011 года.

Таким образом, как верно отмечено судами, вывод налогового органа о неправомерности понесенных расходов и налоговых вычетов основан на документах МУП "ВКХ", содержащих исправления в стоимости поставленных ресурсов, произведенных в одностороннем порядке, не подписанных со стороны ООО "УК Стабильность", при наличии ссылок на документы, не относящееся к хозяйственным отношениям 2011 года.

При таких обстоятельствах вывод судов о нарушении налоговым органом положений статьи 101 Кодекса является обоснованным.

Доводы инспекции о передаче в адрес заявителя исправленных в одностороннем порядке первичных документов, как основания для их принятия к учету обществом, правомерно отклонены судами со ссылкой на положения статьей 169, 171,172, 252 Кодекса, постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", предусматривающих, что первичные документы, помимо наличия обязательных реквизитов, должны отвечать требованиям достоверности совершенных хозяйственных операций.

Доводам сторон по данным эпизодам дана надлежащая правовая оценка судами первой и апелляционной инстанции, основания для ее непринятия у суда кассационной инстанции отсутствуют.

В данной части судебные акты являются законными и обоснованными.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Волгоградской области от 16.11.2015 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2016 по делу N А12-30653/2015 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Волгоградской области от 28.01.2015 N 14-17/102 в части доначисления налога на прибыль в сумме 6 891 487 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 1 935 107 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов отменить, в этой части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Волгоградской области.

В остальной части судебные акты оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья

А.Н. Ольховиков

Судьи

О.В. Логинов Р.Р. Мухаметшин