Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 19 сентября 2024 г. N Ф09-4330/24 по делу N А60-1426/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 17 сентября 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 сентября 2024 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Лукьянова В.А.,

судей Гавриленко О.Л., Кравцовой Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Карташевой С.С., рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Стандарт" (ИНН: 6685022638, ОГРН: 1126685030042; далее - общество "Стандарт", налогоплательщик, податель жалобы) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 15.12.2023 по делу N А60-1426/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2024 по указанному делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании, проведённом с использованием веб-конференции в режиме онлайн, приняли участие представители:

налогоплательщика - Поликанов И.А. (доверенность от 01.10.2022, диплом);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по Свердловской области (ИНН: 6685000017, ОГРН: 1126672000014; далее - МИФНС Росси N 31 по Свердловской обл., налоговый орган, инспекция) - Вяткина С.С (доверенность от 08.02.2024, диплом), Шокин Е.С. (доверенность от 26.12.2022, диплом).

Общество "Стандарт" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 11.07.2022 N 19-02/4479/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением арбитражного суда первой инстанции от 15.12.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2024 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество "Стандарт" просит указанные судебные акты отменить в части доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по взаимоотношениям с обществами с ограниченной ответственностью "Ферруминвест", "Техномаркет", "Фаворит", "Элком", "Метлайн", "Спецстройснаб" (далее - общества "Ферруминвест", "Техномаркет", "Фаворит", "Элком", "Метлайн", "Спецстройснаб", спорные контрагенты), соответствующих пеней и штрафов, ссылаясь на неверное применение норм налогового законодательства, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, принять новый судебный акт об удовлетворении соответствующей части требований налогоплательщика.

В частности, налогоплательщик полагает, что инспекцией не добыто достаточной совокупности доказательств создания обществом "Стандарт" формального документооборота с обществами "Ферруминвест", "Техномаркет", "Фаворит", "Элком", "Метлайн", "Спецстройснаб" в отсутствие реального хозяйственного смысла. Податель жалобы настаивает на том, что действительно закупал у данных организаций продукцию (металлические руды, ферросплавы), которая впоследствии была реализована крупным металлургическим предприятиям.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, жалобу - без удовлетворения.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела и установлено судами при рассмотрении спора, инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период деятельности с 01.01.2017 по 31.12.2018. По итогам названной проверки и дополнительных мероприятий налоговым органом составлены акт от 27.08.2020 N 19-02/4479, дополнение к нему от 27.05.2022, на основании которых 11.07.2022 вынесено обжалованное решение о доначислении, в том числе спорных сумм НДС, налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафов.

Основанием для доначисления указанных сумм налогов послужили выводы МИФНС Росси N 31 по Свердловской обл. о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли на расходы по приобретению товаров (металлические руды, ферросплавы) у обществ "Ферруминвест", "Техномаркет", "Фаворит", "Элком", "Метлайн", "Спецстройснаб", применения налоговых вычетов по вышеуказанным операциям с данными организациями.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля инспекцией было установлено, что спорные контрагенты обладают всеми признаками технических организаций и соответственно у них отсутствуют условия для экономической деятельности. В частности, наличие номинальных руководителей, транзитный характер движения денежных средств по расчетным счетам, отсутствие сформированного источника для возмещения НДС, непредставление ряда документов по спорным взаимоотношениям, несовпадение товарных и денежных потоков по расчетным счетам спорных контрагентов, отсутствие в полном объеме расчетов за поставленные товары и/или осуществление расчетов в безденежной форме, отсутствие материально-технической базы, штата сотрудников, складских помещений, исчисление спорными контрагентами налогов к уплате в минимальных размерах при значительных оборотах выручки, отсутствие расходов, свидетельствующих о ведении реальной финансово-хозяйственной деятельности (выплата заработной платы, оплата аренды склада, услуг связи, электроэнергии, коммунальных платежей) и прочее.

Как указано в оспариваемом решении налогового органа, данные нарушения оценены инспекцией на основании положений пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, а именно учтен тот факт, что обязательства по сделке фактически исполнены лицами, не являющимся сторонами соответствующих договоров, заключенных с налогоплательщиком. Данное обстоятельство, по мнению налогового органа, лишает налогоплательщика права на принятие соответствующих расходов при исчислении налога на прибыль и получение налоговых вычетов по НДС.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 20.12.2022 N 13-06/38217@ оспоренное решение МИФНС Росси N 31 по Свердловской обл. изменено, апелляционная жалоба удовлетворена в части НДС в размере 659 703,81 руб. и налога на прибыль в размере 733 004 руб. (касаемо взаимоотношений с обществом с ограниченной ответственностью ТК "УралИнвест"), соответствующих сумм пеней и штрафа.

Не согласившись с оспариваемым решением инспекции, общество "Стандарт" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды обеих инстанций исходили из того, что представленные налогоплательщиком в подтверждение налоговых вычетов и спорных расходов документы не соответствуют требованиям, установленным законодательством о налогах и сборах и законодательством о бухгалтерском учете, содержат недостоверные сведения. МИФНС Росси N 31 по Свердловской обл., по мнению судов, доказан факт отсутствия реальных хозяйственных операций со спорными контрагентами ввиду невозможности исполнения ими обязательств по поставке товара.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с данными выводами в силу следующего.

Из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета НДС при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов, оформленных в соответствии с требованиями действующего законодательства; использование приобретенных товаров (работ, услуг) в предпринимательской деятельности.

В силу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 252, статьи 313 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, произведенных им в связи с совершением хозяйственных операций, которые подлежат отражению в налоговом учете полно и достоверно.

Условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N 53) суд отказывает в признании обоснованности получения налоговой выгоды, если установит, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункт 9).

По смыслу данного положения создание налогоплательщиком формального документооборота при фактическом отсутствии тех хозяйственных операций, в отношении которых налогоплательщик претендует на получение налоговой выгоды, безусловно, является основанием для признания такой налоговой выгоды как необоснованной.

Соответственно, при решении вопроса об обоснованности налоговой выгоды, как по налогу на прибыль, так и НДС, во взаимоотношениях с контрагентами, не имеющими необходимых условий для экономической деятельности и не исполняющими налоговых обязательств по сделкам, осуществляемым от их имени, определяющее значение имеет действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, в отношении которых налогоплательщик претендует на получение соответствующей налоговой выгоды.

В силу принципа презумпции добросовестности налогоплательщика именно на налоговом органе, оспаривающем реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания того, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами.

Формальность документооборота в смысле, придаваемом ему судебно-арбитражной практикой (постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 N305-КГ16-4155, пункт 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017), не может устанавливаться только в связи с негативными характеристиками контрагента как хозяйствующего субъекта (наличие признаков номинальности, отсутствие необходимых условий для ведения результативной хозяйственной деятельности, неисполнение налоговых обязанностей) и также недостатками подтверждающих документов (подписание счетов-фактур от имени контрагента неустановленными лицами, отсутствие товаросопроводительных документов и пр.).

В ходе рассмотрения настоящего спора налогоплательщиком приводились доводы о том, что налоговым органом не оспаривается тот факт, что спорный товар, согласно представленным документам приобретенный у обществ "Ферруминвест", "Техномаркет", "Фаворит", "Элком", "Метлайн", "Спецстройснаб", реально получен налогоплательщиком и использован в предпринимательской деятельности, а именно реализован в полном объеме путем перепродажи крупным металлургическим предприятиям с выручки от реализации металлических руд и ферросплавов налогоплательщиком исчислен налог на прибыль в установленном порядке; иной источник получения спорного товара, чем поименованные Общества инспекцией не установлен; выводы о приобретении товара у иных лиц основаны на предположении, основанном исключительно на отрицательных характеристиках данных юридических лиц как хозяйствующих субъектах, "задвоения" товара не выявлено.

Между тем данные доводы налогоплательщика, несмотря на их важность для правильного рассмотрения настоящего спора, не являлись предметом исследования судов обеих инстанций, в связи с чем выводы судов не могут быть признаны в должной мере обоснованными.

При рассмотрении настоящего спора также необходимо учитывать, что исходя из положений статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

В Постановлении Пленума N 53 в пункте 3 изложена в полной мере соответствующую статье 3 НК РФ правовая позиция, согласно которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (часть 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 части 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 части 2).

В целях установления истинного размера налогового обязательства налогоплательщика, представившего ненадлежащие подтверждающие документы, в пункте 8 Постановления Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) указано, что расходы по спорным операциям определяются налоговым органом на основании данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика. Бремя доказывания того, что размер расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налога.

Что касается НДС, то в условиях реального приобретения налогоплательщиком товаров у контрагента, не исполняющегося обязанности по уплате НДС, в применении налоговых вычетов может быть отказано при доказанности налоговым органом того факта, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (пункт 10 постановления Пленума N 53).

Как указано в пункте 1 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, при оспаривании налоговым органом правомерности применения налоговых вычетов значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, опровергающие исполнение поставщиками их налоговых обязанностей, но и то, должны ли данные обстоятельства быть ясны налогоплательщику - покупателю в конкретной ситуации совершения сделки с поставщиком с учетом характера и объемов деятельности покупателя (крупная ли сделка и какова регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие значимого отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п. (пункты 9 и 10 постановление Пленума N 53). Критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ. Распределение бремени доказывания названных обстоятельств между налоговым органом и налогоплательщиком также не является одинаковым. Если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком.

Таким образом, утверждения общества "Стандарт" касаемо его осмотрительности не находят своего подтверждения, учитывая высокий удельный вес налоговых вычетов (40 - 60 % от общего количества), приходящихся на спорные поставки обществ "Ферруминвест", "Техномаркет", "Фаворит", "Элком", "Метлайн", "Спецстройснаб" с соответствующей долей их участия в них, спорные сделки являются значительными, а обстоятельства осмотрительности с учетом критериев её оценки, являются самостоятельным основанием для постановки вывода о необоснованной налоговой выгоде и для отказа в принятии вычетов по НДС.

Принимая во внимание изложенное, суд кассационной инстанции полагает, что судебные акты по эпизодам доначисления налога на прибыль по взаимоотношениям со спорными контрагентами подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение, при котором суду первой инстанции надлежит рассмотреть спор с учетом вышеизложенных позиций и правил, установленных в пункте 8 Постановления N 57. В установленном порядке исследовать доводы налогоплательщика о реальном поступлении в его адрес спорного объема названного товара. При необходимости предложить налоговому органу представить доказательства наличия завышения рассматриваемых затрат применительно к данным об аналогичных операциях самого налогоплательщика, а общество "Стандарт" - соответствующие возражения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 15.12.2023 по делу N А60-1426/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2024 по указанному делу отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по Свердловской области от 11.07.2022 N 19-02/4479/2 в части доначисления налога на прибыль по взаимоотношениям с обществами с ограниченной ответственностью "Ферруминвест", "Техномаркет", "Фаворит", "Элком", "Метлайн", "Спецстройснаб", соответствующих пеней и штрафа.

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Свердловской области.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьёй 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.