Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16 августа 2024 г. N Ф09-4169/24 по делу N А76-18712/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 15 августа 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 августа 2024 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Сухановой Н. Н., Поротниковой Е. А.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кондратьевой К.А. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 22.12.2023 по делу N А76-18712/2023 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2024 по тому же делу.

В судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда, приняли участие представители:

инспекции - Иванова Т.В. (доверенность от 28.12.2023, служебное удостоверение, диплом), Сивкова Д.Д. (доверенность от 26.03.2024, паспорт), Киреева О.В. (доверенность от 07.11.2023, служебное удостоверение, диплом);

общества с ограниченной ответственностью "Автолига" - Колесникова М.Ю. (доверенность от 11.01.2024, паспорт, диплом).

Общество с ограниченной ответственностью "Автолига" (далее - общество "Автолига", общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлениями к инспекции о признании недействительными решений от 20.12.2022 N 6324, от 20.12.2022 N 6325, от 22.12.2022 N 6307 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решения инспекции).

Определением Арбитражного суда Челябинской области от 15.08.2023 указанные заявления общества объединены в одно производство для совместного рассмотрения с присвоением объединенному делу номера А76-18712/2023.

Решением суда от 22.12.2023 (судья Архипова А.В.) заявленные требования удовлетворены в полном объеме, решения инспекции признаны недействительными, на налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав заявителя.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2024 (судьи Бояршинова Е. В., Киреев П. Н., Корсакова М. В.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное толкование и применение судами норм Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - Закон N 422-ФЗ), несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит указанные судебные акты отменить и отказать в удовлетворении заявленных требований.

Со ссылкой на непосредственную реализацию самозанятыми гражданами основного вида деятельности налогоплательщика, наличие признаков контроля с его стороны за ходом оказания услуг указанными лицами, типовой характер условий договоров, систематичность выплат производимых по таким договорам и продолжительность их исполнения, налоговый орган настаивает на том, что общество незаконно оптимизировало свои обязательства по уплате страховых взносов и налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) путем намеренного привлечения к оказанию услуг по перевозке граждан, лиц, зарегистрированных в качестве плательщиков налога на профессиональный доход (далее - НПД), и подмены фактически сложившихся с ними трудовых правоотношений гражданско-правовыми.

Налоговый орган также утверждает, что деятельность таких лиц не являлась самостоятельной, а к регистрации в качестве самозанятых их понудил налогоплательщик, включив в договор обязательное условие о наличии у исполнителя статуса плательщика НПД.

В судебном заседании инспекция поддержала доводы жалобы, настаивая на законности и обоснованности произведенных обществу доначислений.

Общество "Автолига" представило отзыв на кассационную жалобу, в котором просит оставить её без удовлетворения, обжалуемые судебные акты - без изменения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена арбитражным судом округа в порядке, установленном статьями 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведены камеральные налоговые проверки представленных обществом "Автолига" расчетов по страховым взносам за 9 месяцев и 12 месяцев 2021 года и расчета по НДФЛ за 2021 год. По результатам указанных проверок инспекцией оформлены соответствующие акты и вынесены оспариваемые решения, которыми налогоплательщику доначислены: страховые взносы в сумме 4 708 956,44 руб. и 1 602 076,04 руб., НДФЛ в сумме 3 730 840 руб., начислены соответствующие пени и штрафы по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс).

Основанием доначисления данных сумм послужил вывод налогового органа о применении налогоплательщиком схемы уклонения от исполнения обязательств по уплате страховых взносов и НДФЛ путем подмены фактически сложившихся трудовых отношений с физическими лицами - плательщиками НПД (далее - плательщики НПД, самозанятые) гражданско-правовыми отношениями по оказанию ими услуг перевозки.

Решениями Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской от 14.03.2023 N 16-07/001164, N 16-07/001165, вынесенными по результатам рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщика, решения инспекции утверждены.

Общество "Автолига" полагая, что решения инспекции не соответствуют законодательству о налогах и сборах, а также нарушают его права и законные интересы в области предпринимательской и иной экономической деятельности, обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, признал выводы налогового органа необоснованными, не обнаружив в деле доказательств, которые бы позволяли квалифицировать отношения, возникшие между налогоплательщиком и самозанятыми физическими лицами в качестве трудовых, а также опровергнуть предпринимательскую самостоятельность последних.

Суд апелляционной инстанции решение суда поддержал.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм права, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

В соответствии со статьей 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно пункту 6 части 1 статьи 208 Кодекса к доходам от источников в Российской Федерации относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.

Объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации (статья 209 НК РФ).

Согласно пункту 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В соответствии с пунктом 1 статьи 419 НК РФ плательщиками страховых взносов признаются лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Пунктом 1 статьи 420 Кодекса определено, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Из материалов дела следует, что основным видом деятельности общества является перевозка грузов неспециализированными автотранспортными средствами, для выполнения которой в 2021 году им были привлечены самозанятые граждане на основании гражданско-правовых договоров оказания услуг перевозки грузов и пассажиров. В течение 2021 года общество перечислило вознаграждение в адрес 115 самозанятых физических лиц и еще 6 водителей, являющихся штатными работниками.

Ссылаясь на совпадение предмета договоров, заключенных между заявителем и плательщиками НПД, с основными видом деятельности организации, продолжительность действия этих договоров (как правило, 1 год) и их неоднократную пролонгацию на новый срок, систематичность и одновременный характер выплат производимых в адрес самозанятых - исполнителей, предоставление налогоплательщиком собственного автотранспорта для оказания услуг, организацию им предрейсовых медосмотров и инструктажа, наличие графика работы исполнителей инспекция сделала вывод, что вышеназванные физические лица - плательщики НПД фактически являлись штатными работниками общества, выполнявшими перевозки регулярно и на постоянной основе. Налоговый орган счел, что заключенные обществом с физическими лицами договоры имеют признаки срочного трудового договора, а выплаченное им вознаграждение - скрытой формой оплаты труда, подлежащей включению в базу для исчисления страховых взносов и НДФЛ.

Вместе с тем, проанализировав характер и условия этих договоров в совокупности с обстоятельствами их исполнения сторонами, применительно к нормам трудового законодательства и нормам Гражданского кодекса Российской Федерации, регулирующим возмездное оказание услуг, суды не обнаружили совокупности признаков, свидетельствующих о подмене трудовых отношений гражданско-правовыми и незаконной намеренной оптимизации заявителем налогов и обязательных платежей.

Согласно части 7 статьи 2 Федерального закона от 27.11.2018 N 422 "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее по тексту - Закон N 422-ФЗ) профессиональный доход - доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества.

Частью 1 статьи 4 Закона N 422-ФЗ установлено, что налогоплательщиками налога на профессиональный доход признаются физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальный налоговый режим в порядке, установленном настоящим Федеральным законом.

Не признаются объектом налогообложения НПД, в частности, доходы от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад (пункт 8 части 2 статьи 6 Закона N 422-ФЗ).

При этом Закон N 422-ФЗ не содержит запрета на привлечение налогоплательщиком налога на профессиональный доход лиц, не состоящих с ним в трудовых отношениях, в том числе по договору подряда.

Таким образом, физические лица не вправе применять специальный налоговый режим НПД в отношении доходов, получаемых от оказания услуг (выполнения работ), заказчиками которых выступают работодатели указанных физических лиц. Соответственно, в отношении доходов физических лиц от трудовой деятельности работодатель должен начислять и уплачивать страховые взносы, а также исполнять обязанности налогового агента по НДФЛ.

В рассматриваемом случае суды не обнаружили в деле доказательств того, что привлеченные обществом самозанятые лица в проверяемом периоде и (или) предшествующих двух годах имели трудовые отношения с обществом "Автолига", а равно признаков, указывающих на их предпринимательскую несамостоятельность при исполнении заключенных с обществом гражданско-правовых договоров оказания услуг перевозки грузов и пассажиров.

Согласно статье 15 ТК РФ трудовые отношения представляют собой отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ, а также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен (статья 16 ТК РФ).

В силу положений статьи 56 ТК РФ под трудовым договором понимается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (пункт 1 статьи 779 ГК РФ).

Договор возмездного оказания услуг заключается для выполнения исполнителем определенного задания заказчика, согласованного сторонами при заключении договора. Целью договора возмездного оказания услуг является не выполнение работы как таковой, а осуществление исполнителем действий или деятельности на основании индивидуально-конкретного задания к оговоренному сроку за обусловленную в договоре плату.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 17 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.05.2018 N 15 "О применении судами законодательства, регулирующего труд работников, работающих у работодателей - физических лиц и у работодателей - субъектов малого предпринимательства, которые отнесены к микропредприятиям" (далее - Постановление N 15), к характерным признакам трудовых отношений в соответствии со статьями 15 и 56 ТК РФ относятся: достижение сторонами соглашения о личном выполнении работником определенной, заранее обусловленной трудовой функции в интересах, под контролем и управлением работодателя; подчинение работника действующим у работодателя правилам внутреннего трудового распорядка, графику работы (сменности); обеспечение работодателем условий труда; выполнение работником трудовой функции за плату.

В пункте 24 Постановления N 15 разъяснено, что от договора возмездного оказания услуг трудовой договор отличается предметом договора, в соответствии с которым исполнителем (работником) выполняется не какая-то конкретная разовая работа, а определенные трудовые функции, входящие в обязанности физического лица - работника, при этом важен сам процесс исполнения им этой трудовой функции, а не оказанная услуга. Также по договору возмездного оказания услуг исполнитель сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, в то время как по трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в состав персонала работодателя, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя; исполнитель по договору возмездного оказания услуг работает на свой риск, а лицо, работающее по трудовому договору, не несет риска, связанного с осуществлением своего труда.

Суды установили, что периодичность и длительность выполнения перевозок самозанятыми лицами, а также порядок их оплаты определялся не налогоплательщиком, а заказчиками транспортных услуг, с которыми у общества имелись соответствующие контракты, заключенные, в том числе по результатам конкурентных процедур; оказывая услуги перевозки по заявкам заказчиков, исполнители придерживались графика, установленного ими.

Договоры общества с указанными физическими лицами не предусматривали места работы самозанятого лица, продолжительности рабочего дня (смены), осуществления обществом контроля, присущего работодателю, а также предоставления исполнителям социальных гарантий, установленных трудовым законодательством (больничных, отпусков, времени отдыха, обеда и др.). Должностные инструкции отсутствовали, а в договорах содержались требования только к качеству оказываемых услуг, характерные для обычных хозяйственных отношений (соблюдение правил дорожного движения, предоставление транспорта в чистом виде, оформление документов).

Величина вознаграждения исполнителей услуг не зависела от их квалификации, опыта работы и профессиональных качеств, а определялась исключительно количеством отработанных часов, зафиксированным в актах выполненных работ, обязанность ежемесячного оформления которых возлагалась на данных лиц.

Размер вознаграждения фиксированным не являлся, его выплата производилась нерегулярно, не чаще одного раза в месяц по результатам составления акта выполненных работ. Нормы продолжительности рабочего времени сторонами не соблюдались, поскольку фактически отработанное самозанятыми количество часов зачастую превышало их.

Несмотря на включенное в договоры условие о наличии у исполнителя статуса плательщика НПД, большинство самозанятых зарегистрировались в качестве таковых по собственной инициативе без участия заявителя. Самозанятые граждане оплатили самостоятельно в полном объеме НПД с полученных доходов по договорам подряда за рассматриваемый период. При этом часть физических лиц имела доход из иных источников, помимо получаемого в результате исполнения договоров с заявителем. Экономическую выгоду от такого способа хозяйствования многие из них объяснили сохранением права на индексацию пенсий.

Оценив пояснения, данные налогоплательщиком, и представленные им документы, суды выяснили, что цель привлечения самозанятых граждан для осуществления перевозок не была направлена на извлечение налоговой экономии, а обуславливалась нестабильностью объема перевозок и наличия заказчиков на начальной стадии оказания транспортных услуг, при которой нанимать в штат сотрудников в большом количестве с обязательством уплачивать им заработную плату в твердой сумме, в том числе в период простоя, было для общества рискованно и экономически неразумно. Кроме этого сумма, на которую общество заключало контракты с заказчиками, являлась ориентировочной, что допускало возможность изменения объема оказываемых услуг. Таким образом, привлечение обществом лиц на основании гражданско-правовых договоров при победе в конкурентных закупках позволяло обществу избегать возможных убытков.

Ссылку инспекции на отдельные условиях договора, в частности обеспечение самозанятых автомобилем, проведение предрейсовых и послерейсовых осмотров, суды отклонили как не свидетельствующие о трудовом характере отношений между обществом и исполнителями услуг. Как верно отметили суды, включение этих требований допускается гражданским законодательством, поскольку они напрямую касаются качества оказываемых услуг.

Выплату вознаграждения самозанятым гражданам на счета в банке, открытые в рамках "зарплатного" проекта, суды сочли не изменяющей статуса деятельности указанных лиц, учитывая, что целью организации обществом подобных перечислений служила экономия на банковской комиссии.

При названных обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу о недоказанности налоговым органом факта подмены трудовых отношений гражданско-правовыми и незаконной оптимизации обществом своих обязательств перед бюджетом. Обязанность по оказанию спорных видов услуг исключительно силами штатных водителей законодательством не предусмотрена, вменение этой обязанности является вмешательством налогового органа в хозяйственную деятельность налогоплательщика и ущемлением его самостоятельности в выборе способов достижения экономического результата.

Напротив, суды справедливо обратили внимание на то, что привлекая к оказанию услуг именно самозанятых граждан, налогоплательщик тем самым способствовал реализации Закона N 422-ФЗ, а именно легализации доходов данных лиц, которые, как правило, ранее привлекались без документального оформления отношений.

С учетом изложенного суды правомерно удовлетворили требования заявителя.

Доводы, содержащиеся в жалобе инспекции, судом кассационной инстанции отклоняются, поскольку не свидетельствуют о нарушении судами норм права и сводятся лишь к переоценке имеющихся в материалах дела доказательств. Суд кассационной инстанции считает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судами установлены, все доказательства исследованы и оценены. Основания для переоценки доказательств и сделанных на их основании выводов у суда кассационной инстанции отсутствуют.

Нормы материального права применены судами первой и апелляционной инстанции правильно, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемых судебных актов, не выявлено.

Таким образом обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 22.12.2023 по делу N А76-18712/2023 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2024 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.