Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 11 июня 2024 г. N Ф09-2125/24 по делу N А76-8281/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 06 июня 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 июня 2024 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Сухановой Н. Н., Кравцовой Е. А.,

при ведении протокола помощником судьи Кондратьевой К.А., рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 08.12.2023 по делу N А76-8281/2023 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2024 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

Определением Арбитражного суда Уральского округа от 08.05.2024 судебное разбирательство по кассационной жалобе откладывалось до 06.06.2024 до 14. ч. 00 мин.

В судебном заседании, проведенном 06.06.2024 путем использования систем видеоконференц-связи, организованной Арбитражным судом Челябинской области, приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Цукерман Елены Александровны (далее - предприниматель, налогоплательщик, заявитель) - Линчук О.Ю. (паспорт, диплом, доверенность от 06.04.2024), Чванина И.В. (удостоверение адвоката, диплом, доверенность от 06.04.2024), Попова А.Н. (паспорт, доверенность от 11.10.2023);

инспекции - Халикова Н.В. (служебное удостоверение, доверенность от 07.11.2023, диплом), Белоусов А.Г. (служебное удостоверение, доверенность от 26.12.2023, диплом);

Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области - Халикова Н.В. (служебное удостоверение, доверенность от 19.12.2023, диплом).

В порядке, предусмотренном статьей 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - Управление).

Решением суда от 08.12.2023 (судья Костылев И.В) заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 4 550 151 руб., соответствующих пени и штрафов, и налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 7 189 422 руб., соответствующих пени и штрафов. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2024 (судьи Скобелкин А.П., Бояршинова Е.В., Корсакова М.В.) решение суда оставлено без изменения.

Выражая несогласие с указанными судебными актами в части удовлетворения заявленных требований, налоговый орган просит их отменить и принять новый судебный акт которым отказать в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на допущенные судами нарушения материальных норм и несоответствие сделанных судами выводов фактическим обстоятельствам дела, настаивает на том, что применил подпункт 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) и рассчитал действительные налоговые обязательства предпринимателя по НДФЛ, руководствуясь данными о самом налогоплательщике и документами, полученными от его контрагентов. Ссылается на недоказанность налогоплательщиком несения предпринимательских расходов в размере большем, чем было установлено в ходе проверки.

Кроме этого выражает несогласие с выводами судов о неверном исчислении налоговых обязательств предпринимателя по НДС, утверждая, что сделки, совершаемые им и ошибочно облагаемые единым налогом на вмененный доход (далее - ЕНВД), в действительности не являлись розничной продажей товаров, а представляли собой оптовую торговлю.

Предприниматель представил отзыв на кассационную жалобу, в котором поддержал выводы судов, настаивал на нарушении инспекцией методики определения действительных налоговых обязательств по НДФЛ и уклонении её от применения расчетного способа установления размера понесенных предпринимателем расходов, связанных с осуществлением хозяйственной деятельности, ссылаясь, в том числе, на непринятие ею товарного баланса, подтверждающего движение товара, а также его объемы и стоимость. Опровергает доводы об отсутствии оснований для применения ЕНВД.

Законность обжалуемых судебных актов проверена судом округа в порядке, предусмотренном статьями 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя за период 01.01.2018 по 31.12.2020, по результатам которой составлен акт от 23.06.2022 N 10 с дополнением от 29.09.2022 N 10 и вынесено оспариваемое решение. Данным решением налогоплательщику доначислены НДФЛ в общей сумме 5 632 122 руб., и НДС в размере 10 279 696 руб., начислены соответствующие пени и штрафы, предусмотренные пунктом 1 статьи 119 и пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату указанных сумм налогов и непредставление в установленный срок налоговых деклараций.

Основанием для доначисления указанных сумм послужили выводы инспекции о неправомерном применении налогоплательщиком в проверяемом периоде ЕНВД в отношении осуществляемой им деятельности, которая, как посчитала инспекция, представляла собой не розничную, а оптовую торговлю товарами.

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в Управление путем подачи апелляционной жалобы, в которой признал правомерным доначисление НДС в сумме 1 191 177,78 руб. по операциям реализации товара в адрес ООО "Первая Городская Спецавтотехника".

Решением от 15.02.2023 N 16-07/000818 Управление частично изменило решение инспекции, установив, что доход в размере 829,60 руб., в 2018 году был получен заявителем от розничной продажи товара в адрес ООО ТК "Гидравлика" и подлежал налогообложению ЕНВД. В остальной части Управление поддержало выводы нижестоящего налогового органа.

Предприниматель, полгая, что решение инспекции, в части, оставленной без изменения Управлением, является необоснованным и незаконным, нарушает права его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратился с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Суды, частично удовлетворяя требования заявителя, пришли к выводу о нарушении инспекцией методологии определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика и, как следствие, неверном определении размера доначисленных сумм НДФЛ, а также посчитали не опровергнутым, что наряду с оптовой торговлей товарами предприниматель осуществляла их продажу в розницу, и правомерно применяла к таким сделкам ЕНВД.

Изучив материалы дела и проверив законность обжалуемых судебных актов, суд округа находит выводы нижестоящих судов правильными, соответствующими имеющимся в материалах дела доказательствам и нормам права.

Пунктом 1 статьи 207 НК РФ определено, что налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии со статьей 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 227 НК РФ исчисление и уплата НДФЛ производится физическими лицами, зарегистрированными в установленном порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности. Налогоплательщики (индивидуальные предприниматели) самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 НК РФ.

В силу статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых установлена налоговая ставка в размере 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 названного Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов при исчислении налоговой базы в отношении доходов, облагаемых по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 210 Кодекса и составляющей 13 процентов.

Из пункта 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015, следует, что уплачиваемый в связи с осуществлением предпринимательской деятельности налог определяется исходя из разницы между полученным гражданином доходом и соответствующими расходами.

В случае возникновения спора о должной сумме налога, подлежащей уплате в бюджет, на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных им расходов.

При отсутствии учета доходов и расходов, либо ведении учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, определяется расчетным способом (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ).

Таким образом, если отсутствие учета расходов у гражданина обусловлено ошибочным применением им специального налогового режима, не предполагающего ведение учета фактически понесенных расходов (система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, упрощенная система налогообложения с объектом налогообложения в виде полученных доходов), в целях определения действительного размера обязанности по уплате НДФЛ (недоимки) должен применяться расчетный способ определения налога.

Исчисление недоимки исходя из одних лишь доходов от реализации товаров предпринимателем без учета расходов, необходимых для осуществления данной деятельности, например, на приобретение товаров, заработную плату персонала, аренду помещений, оплату коммунальных услуг, привело к доначислению гражданину налога в размере, не соответствующем величине действительной обязанности предпринимателя по уплате налога.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что в проверяемом периоде предприниматель занималась как розничной, так и оптовой торговлей товарами - автомобильными запчастями (подшипниками) через объект стационарной торговой сети, площадь торгового места которого превышает 5 квадратных метров, расположенный по адресу: г. Челябинск, Троицкий тракт, д. 21. уплачивая при этом ЕНВД.

По результатам проверки инспекция выявив, что в отношении сделок, не подпадающих под розничную торговлю, налогоплательщик неправомерно применяла указанный специальный налоговый режим, произвела доначисление соответствующих сумм НДФЛ и НДС.

Между тем, при проверке правильности определения инспекцией налоговых обязательств предпринимателя суды установили, что переквалифицируя деятельность предпринимателя, инспекция неверно рассчитала налоговую базу по НДФЛ, опираясь на неполную информацию о деятельности предпринимателя в части произведенных им расходов, уменьшающих доходы от реализации товара, не применив расчетный метод определения этой составляющей.

Руководствуясь вышеназванными положениями и разъяснениями Верховного Суда Российской Федерации, содержащимися в пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015 суды правомерно заключили, что при отсутствии достоверных и полных документов, подтверждающих расходы налогоплательщика, инспекция должна была определить их величину по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и применить профессиональный налоговый вычет в размере 20% в том случае, если бы размер этих расходов оказался меньше 20 % суммы доходов, полученных предпринимателем от предпринимательской деятельности, облагаемой НДФЛ.

Признавая за налогоплательщиком право учитывать профессиональные налоговые вычеты и расходы при исчислении налогов по общей системе налогообложения путем документального подтверждения размера фактически понесенных им расходов, а при невозможности - путем применения инспекцией расчетного метода, суды установили и приняли во внимание, что предприниматель, считая себя плательщиком ЕНВД, не вел учет расходов, относящихся к данным доходам, а также то, что перевод выручки с ЕНВД на общую систему налогообложения произведен налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки и не был сопряжен с выявлением признаков недобросовестности налогоплательщика.

Расчетный метод подразумевает определение налоговым органом суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, на основании сведений о нем, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика, суды пришли к верному выводу о том, что факт отсутствия части первичных документов, подтверждающих расходы предпринимателя, а также налоговых деклараций обстоятельством, не освобождает налоговый орган от применения положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, установления соотношения размера доходов и расходов предпринимателя и, соответственно, достоверного размера НДФЛ.

С учетом непринятия инспекцией этих мер, суды признали незаконным и необоснованным размер доначисленного обществу НДФЛ и правомерно удовлетворили требования предпринимателя в названной части.

В части, касающейся оснований для доначисления НДС, суды пришли к следующим выводам.

Согласно подпунктам 6 и 7 пункта 2 статьи 326.26 Кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2021) система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Из абзаца 2 пункта 4 статьи 346.26 НК РФ следует, что уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ под розничной торговлей для целей главы 26.3 НК РФ понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Таким образом, к розничной торговле в целях применения гл. 26.3 Кодекса относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, как за наличный, так и за безналичный расчет, по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 04.10.2011 N 5566/11, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети по розничной цене с применением контрольно-кассовой техники.

При рассмотрении настоящего дела суды установили, что, несмотря на наличие фактов реализации товара путем его доставки покупателям транспортными компаниями и с использованием авиаперевозок, заявитель одновременно осуществлял деятельность по продаже товаров - автозапчастей непосредственно в магазине, расположенном в торговом комплексе по адресу: г. Челябинск, Троицкий тракт, д. 21, как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи любым категориям покупателей, то есть занимался розничной торговлей и правомерно применял в отношении её результатов ЕНВД.

Поскольку инспекция не опровергла данный факт совокупностью достоверных и относимых доказательств, суды обоснованно удовлетворили заявленные требования и признали неправомерным доначисление НДС в размере 7 189 422 руб.

Доводы инспекции, приведенные в кассационной жалобе, основаны на ошибочном толковании норм материального права, а также направлены на переоценку установленных по делу обстоятельств, которая вместе с тем не входит в полномочия кассационного суда.

Суд кассационной инстанции полагает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения данного конкретного дела, судом установлены, все доказательства исследованы и оценены. Нормы материального права судами применены правильно. Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену обжалуемых судебных актов в соответствии с частью 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 08.12.2023 по делу N А76-8281/2023 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2024 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Челябинской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.