Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 11 июня 2024 г. N Ф09-2202/24 по делу N А50-19665/2022

Екатеринбург

11 июня 2024 г.

Дело N А50-19665/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 06 июня 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 июня 2024 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Сухановой Н. Н.,

судей Гавриленко О.Л., Кравцовой Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Новиковой Н.С. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Пермского края кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Пермскому краю (далее- инспекция, налоговый орган, ранее - Инспекция Федеральной налоговой службы по Мотовилихинскому району

г. Перми) на решение Арбитражного суда Пермского края от 24.10.2023 по делу N А50-19665/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2024 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании путем использования системы видеоконференц-связи приняли участие представители

инспекции - Брюханова Д.М. (доверенность от 29.12.2023);

индивидуального предпринимателя Федорова Сергея Германовича (предприниматель Федоров С.Г., налогоплательщик, заявитель, ИП Федоров С.Г.)- Терехин С.А. (доверенность от 25.11.2021); Мартынова С.Н. (доверенность от 25.11.2021).

В судебном заседании в здании Арбитражного суда Уральского округа приняли участие представители инспекции - Лебедева Г.А. (доверенность от 10.01.2024), Набокова Э.А. (доверенность от 25.12.2023).

Предприниматель Федоров С.Г. обратился в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 12.04.2022 N 12-26/00687дсп в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Пермскому краю (далее - Управление ФНС) от 03.10.2022 N 48.

На основании ст. 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены индивидуальные предприниматели Малкова Екатерина Николаевна, Мальцева Татьяна Евгеньевна, Порошина Ольга Марковна (далее - предприниматели Малкова Е.Н., Мальцева Т.Е., Порошина О.М.)

Решением суда от 24.10.2023 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2024 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение, ссылаясь на то, что судами не в полном объеме оценены доказательства, представленные ею в материалы дела, свидетельствующие о согласованности действий налогоплательщика и взаимозависимых лиц, о подконтрольности лиц, хозяйственных операций при реализации мясной продукции под единой торговой маркой.

Кассатор приводит доводы о том, что предприниматель Федоров С.Г. обладает всеми необходимыми ресурсами для осуществления производственной деятельности мясокомбината; у Мальцевой Т.Е., Малковой Е.Н., Порошиной О.М., общества с ограниченной ответственностью "Регион-Развитие" (далее - общество "Регион-Развитие") отсутствуют характерные для ведения финансово-хозяйственной деятельности расходы, фактически они используют трудовые и материальные ресурсы налогоплательщика; заявитель оказывает услуги по забою скота исключительно для подконтрольных лиц.

Отмечает, что суды не дали оценку тому, что для изготовления собственной мясной продукции налогоплательщик и указанные лица имеют идентичных основных поставщиков живого скота, которые распределяются между ними в зависимости от применения поставщиками того или иного налогового режима; оставлены без внимания разночтение (определение собственников товара) при оформлении документов, а также наличие оперативно-розыскных мероприятий при проведении выездной налоговой проверки и их результаты.

Подробно доводы приведены в кассационной жалобе и поддержаны представителями кассатора в судебном заседании окружного суда.

В отзывах на кассационную жалобу предприниматели Федоров С.Г., Малкова Е.Н., Мальцева Т.Е. просят оставить оспариваемые судебные акты без изменения.

Суд кассационной инстанции, проверив в соответствии с положениями статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) правильность применения судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационной жалобы и отзыва на нее, не нашел оснований для отмены или изменения судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Как следует из материалов дела, нспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя Федорова С.Г. за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составлен акт проверки от 15.06.2021 N 11-26/01535 и вынесено оспариваемое решение, которым (с учетом решения Управления ФНС от 03.10.2022 N 48, решения инспекции от 24.03.2023) доначислены налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 69 180 453 руб., страховые взносы в сумме 288 976 руб., соответствующие пени, а также применены налоговые санкции по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в общем размере 119 073 руб.

Основанием для доначисления указанных сумм послужили выводы налогового органа об использовании налогоплательщиком схемы искусственного "дробления" бизнеса с целью вывода выручки от реализации продукции из-под общей системы налогообложения, с привлечением взаимозависимых лиц: предпринимателей Мальцевой Т.Е., Малковой Е.Н., Порошиной О.М. и общества "Регион-Развитие" (далее - спорные контрагенты), которые в спорный период применяли специальный режим налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов". По мнению налогового органа, взаимозависимость этих лиц с ИП Федоровым С.Г. и между собой установлена через участие в одной и той же организации - обществе с ограниченной ответственностью "Компания "Паритет" (далее - общество "Компания "Паритет"). Участниками данной организации в спорный период (20% в уставном капитале) являлись: сам ИП Федоров С.Г., Шердаков М.В., Лобанов Е.В., Красильников М.В. и Евстропов О.Ю. Предприниматель Мальцева Т.Е. является сестрой жены Красильникова М.В., предприниматель Малкова Е.Н. - женой Лобанова Е.В. предприниматель Порошина О.М. имеет сына от Федорова А.Г. - брата Федорова С.Г. Евстропов О.Ю. является с 13.03.2017 директором общества "Регион-Развитие".

Признавая решение инспекции недействительным, суды исходили из наличия в данном деле у сторон деловой цели разделения бизнеса, недоказанности злоупотребления преимуществами, связанными с применением упрощенной системы налогообложения.

Суд кассационной инстанции признает выводы судов соответствующими обстоятельствам спора и основанными на правильном применении норм права.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.13 НК РФ применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 настоящего Кодекса). Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (пункт 3 статьи 346.11 НК РФ).

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей с 01.01.2017 по 31.12.2019), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 150 млн. рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям. Данная величина предельного размера доходов налогоплательщика ограничивающая его право на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 Кодекса.

В Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденном Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018 (далее - Обзор) указано, что соответствии с пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" установление специальных налоговых режимов, упрощенных правил ведения налогового учета и упрощенных форм налоговых деклараций является одной из мер, предусмотренных в целях реализации государственной политики в области развития малого и среднего предпринимательства. К числу таких специальных налоговых режимов, в частности, относится УСН, предусмотренная главой 26.2 НК РФ.

Сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность (пункт 4 Обзора).

На основании пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.

На налоговом органе в этом случае лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, чья деятельность в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестала отвечать) ограничениям, установленным пунктом 3 статьи 346.12, пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, связанным, в частности, с размером полученного дохода, численностью работников, стоимостью основных средств.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

Судами высшей инстанции, в том числе определением Верховного Суда РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920, неоднократно указывалось на то, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее -Постановление N 53) под налоговой выгодой понимается, в частности, уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета, возмещение налога из бюджета.

В силу действия принципа презумпции добросовестности налогоплательщиков предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктом 9 Постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

Судебная практика исходит из того, что дробление бизнеса возможно рассматривать как способ получения необоснованной налоговой выгоды, если дробление производится исключительно для уменьшения налоговой нагрузки, а не в целях ведения предпринимательской деятельности.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.07.2017 N 1440-О отмечал, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями. Данная правовая позиция неоднократно подтверждалась Конституционным Судом Российской Федерации применительно к уплате различных налогов и сборов (Постановление от 3 июня 2014 года N 17-П, Определение от 7 июня 2011 года N 805-О-О и др.)

Из определения Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005 следует, что подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях, указанные в пунктах 2 - 4 Постановления N 53, сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая НК РФ дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

По смыслу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ налогоплательщик отвечает за искажения сведений о фактах хозяйственных деятельности (совокупности таких фактов), в которых он участвовал.

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15570/12 сформулирован ряд критериев, по которым должно осуществляться отграничение законной оптимизации структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности, включение их деятельности в единый производственный процесс, направленность на достижение общего экономического результата, действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организаций.

Под дроблением бизнеса следует понимать факт снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы (пункт 6 Постановления N 53, пункт 4 Обзора, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15570/12).

Следует отметить, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не может приравниваться к недобросовестности лиц при недоказанности противоправности их поведения (в том числе в целях налогообложения), не является отклонением от обычных условий хозяйствования, не противоречит нормам гражданского законодательства о свободе экономической деятельности. Взаимозависимость как обстоятельство, свидетельствующее о получении необоснованной налоговой выгоды, может иметь правовое значение только тогда, когда такая взаимозависимость используется участниками сделки в целях осуществления согласованных действий, направленных на незаконное занижение налоговой базы.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3.3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 441-О и постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 N 13797/07, вменяя последствия взаимозависимости налоговый орган должен доказать, что такая заинтересованность повлияла на условия или экономические результаты сделок и деятельности участников.

Более того, взаимозависимость прямо предусмотрена статьей 105.1 НК РФ, но не в качестве состава налогового правонарушения, а в качестве квалифицирующих признаков правоотношений сторон, в которых возможно взаимное влияние на содержание сделок, и в результате, на их налоговые последствия.

Из приведенных разъяснений следует, что существенными обстоятельствами при рассмотрении спора о применении схемы "дробления" бизнеса помимо отношений взаимозависимости, является выявление факта искусственного разделения единого производственного (иного хозяйственного, управленческого) процесса, фактически осуществляемого налогоплательщиком, на отдельные части с их формальным отнесением на взаимозависимых лиц, которые лишены экономической самостоятельности и собственной деятельности фактически не осуществляют, реквизиты которых используются в целях выведения части выручки и получения налоговой выгоды при налогообложении группы лиц в целом.

В упомянутых случаях у налоговых органов возникают основания для определения прав и обязанностей соответствующих лиц, исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения.

В качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, могут выступать следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства: налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса; участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности; создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала; несение расходов участниками схемы друг за друга; прямая или косвенная взаимозависимость участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.); формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей; отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов; единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими; фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами; единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.; представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами; данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли.

Реальное осуществление аффилированными лицами самостоятельных видов предпринимательской деятельности не является основанием для консолидации их доходов у одного субъекта.

Как следует из материалов дела и установлено судами нижестоящих инстанций, налогоплательщик в период с 21.08.2006 по 09.04.2021 являлся учредителем общества "Компания "Паритет" (зарегистрировано 21.08.2006, виды деятельности - "Покупка и продажа собственного недвижимого имущества" (основной), "Аренда и управление собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом", "Торговля оптовая мясом и мясными продуктами" (дополнительные) с долей участия 20 процентов. Соучредителями общества "Компании Паритет" (с такой же долей в уставном капитале) являлись Шардаков М.В., Лобанов Е.В. Красильников М.В., Евстропов О.Ю.

С 2004 года по 2019 год учредители общества "Компания "Паритет" осуществляли ведение финансово-хозяйственной деятельности в разные налоговые периоды от имени того или иного индивидуального предпринимателя (индивидуальные предприниматели Евстропов О.Ю., Федорова Н.С., Федоров С.Г.) (далее - предприниматели Евстропов О.Ю., Федорова Н.С.), имели возможность влиять на сотрудников (взаимозависимых лиц) и тем самым варьировать трудоустройство физических лиц у различных подконтрольных индивидуальных предпринимателей (Евстропов О.Ю., Федорова Н.С., Федоров С.Г.)

С 2016 года деятельность осуществлялась от имени предпринимателя Федорова С.Г., который в проверенный период осуществлял деятельность, связанную с закупом скота, его забоем, производством продукции из мяса убойных животных с последующей его реализацией, в отношении данного вида деятельности применял общую систему налогообложения.

Предпринимательская деятельность Федорова С.Г. осуществлялась по адресу: Удмуртская Республика, д. Чура, ул. Центральная, д. 2А, где расположен цех по переработке мяса, принадлежащий налогоплательщику на праве собственности (договор купли-продажи цеха по переработке мяса от 22.03.2007 N 1).

Соучредители общества "Компания "Паритет" (Шердаков М.В., Лобанов Е.В. Красильников М.В., Евстропов О.Ю.) участвовали в производственном процессе налогоплательщика начиная от забоя скота до реализации покупателям, оказывали транспортные услуги (Красильников М.В., Шардаков А.В.) по доставке крупного рогатого скота (далее - КРС) до цеха по указанному адресу, а также по доставке готовой продукции по адресу оптовой торговли: г. Пермь, ул. 3-я Водопроводная, д 1.

При таких обстоятельствах, суды указали, что в соответствии с положениями статьи 105.1 НК РФ заявитель и указанные лица правомерно признаны инспекцией взаимозависимыми лицами.

Основанием для вывода налогового органа об использовании налогоплательщиком схемы искусственного "дробления" бизнеса явились следующие обстоятельства:

- закуп КРС фактически осуществлялся предпринимателем Федоровым С.Г., но распределялся на иных лиц в случае приобретения КРС у лиц, не являющихся плательщиками НДС (10%);

- для работы с поставщиками использовался один и тот же номер телефона;

- все зависимые лица реализовывали продукцию под этикеткой "Глазовское мясо";

- ветеринарный врач Глазовской станции по борьбе с болезнями животных общался только с работниками мясокомбината \(д. Чура Глазовского района);

- размер дохода, полученного за год спорными контрагентами, был близок к предельным значениям, ограничивающим право на применение УСН, в 2013-2016 годах, когда лимит выручки по УСН составлял от 60 до 80 млн. руб., почти половина общей выручки приходилась на ИП Федорова С.Г., в 2017-2018 годах (предельное значение выручки для УСН повышено до 150 млн. руб.) его доля в общей выручке снизилась до 13-18%. С 01.01.2019 поставщики КРС, применяющиеся ЕСХН, стали признаваться плательщиками НДС и доля выручки ИП Федорова С.Г. в общей выручке вновь увеличилась.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательств и доводы сторон, суды первой и апелляционной инстанции не нашли оснований для вывода о нарушении налогоплательщиком пункта 1 статьи 54.1 НК РФ в виде искусственного "дробления" бизнеса для минимизации налоговых обязательств в связи со следующим.

Судами учтена история создания бизнеса, наличие между поименованными участниками длительных партнерских отношений, возникновение у них разумной деловой необходимости в разделении бизнеса посредством разграничения функций и распределения доходов.

Суды, анализируя возникновение правоотношений между налогоплательщиком и спорными контрагентами, установили, что поименованные лица осуществляли самостоятельное ведение учета операций и предоставление отчетности; торговая деятельность каждого из предпринимателей являлась самостоятельной и была направлена на достижение собственного экономического результата, каждый самостоятельно вел товарный учет, распоряжался финансами по своему усмотрению, в связи с чем, выводы инспекции об отсутствии самостоятельности указанных лиц являются необоснованными.

Пункт 3 статьи 346.14 НК РФ предусматривает лишь то, что налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Судами сделан вывод о том, что в данном случае, по сути, сложились отношения простого товарищества, бизнес разделен к концу 2012 года - началу 2013 года.

1) бизнес предпринимателя Федорова С.Г. (семейный, осуществляемый вместе с супругой), который оказывал и оказывает своим партнерам, а также другим организациям, крестьянско-фермерским хозяйствам и физическим лицам услуги по забою скота, кроме того, занимается оптовой торговлей мясом и мясопродуктами; все доходы от предпринимательской деятельности поступали/поступают в семейный бюджет;

2) бизнес Федорова А.Г. (родного брата заявителя), семейный, осуществлявшийся от имени гражданской супруги Федорова А.Г. предпринимателя Порошиной О., в рамках которого супруги совместно осуществляли оптовую и розничную торговлю мясом и мясопродуктами; все доходы от торговли поступали в семейный бюджет;

3) бизнес Лобанова Е.А., семейный, осуществлявшийся от имени и совместно с супругой предпринимателем Малковой Е.Н., в рамках которого супруги совместно осуществляли оптовую и розничную торговлю мясом и мясопродуктами; все доходы от торговли поступали в семейный бюджет;

4) бизнес Красильникова М.В., семейный, осуществляемый совместно с предпринимателем Мальцевой Т.Е. (сестрой жены), в рамках которого сам предприниматель Красильников М.В. оказывает транспортные услуги, а также совместно с Мальцевой Т.Е. и от ее имени, как предпринимателя, занимается оптовой торговлей мясом и мясопродуктами; доходы от оптовой торговли Мальцева Т.Е. и Красильников М.В. делят пополам, доходы от оказания транспортных услуг являются собственностью Красильникова М.В. и поступают, вместе с доходов от торговли предпринимателя Мальцевой Т.Е., в его семейный бюджет;

5) Шардаков А.В. как индивидуальный предприниматель сдает автотранспортные средства, оставленные им за собой после разделения имущества, предпринимателю Федорову С.Г. в аренду. Другой предпринимательской деятельностью не занимается.

Суд кассационной инстанции соглашается с выводом судов о том, что в данном случае при оценке действий налогоплательщика следует учитывать специфику его деятельности.

Установив, что инспекцией не поставлено под сомнение фактическое владение и распоряжение вышеуказанными лицами названным имуществом; доказательства того, что юридическое оформление сделок по отчуждению имущества носило формальный характер, в материалах дела отсутствуют и суду не представлены, также в материалах дела отсутствуют доказательства того, что, несмотря на формальное перераспределение имущества в составе группы лиц, фактически единоличным собственником имущества является ИП Федоров С.Г., судами заключено, что как до разделения совместного бизнеса, так и после, выгодоприобретателями от сделок по производству и реализации мясной продукции являлись Евстропов О.Ю. (через общество "Регион-Развитие"), Федоров С.Г. (через предпринимателя Федорова С.Г.), Федоров А.Г. (через предпринимателя Порошину О.М.), Красильников М.В. (через предпринимателя Мальцеву Т.Е.), Лобанов Е.А. (через предпринимателя Малкову Е.Н.)

По сути, оформление иных участников группы в качестве индивидуальных предпринимателей и осуществление ими деятельности по реализации мясной продукции наряду с ИП Федоровым С.Г. фактически направлено на юридическое закрепление фактических (реальных) взаимоотношений сторон, что отвечает принципу свободы экономической деятельности и имеет указанные выше заявителем разумные деловые цели экономического характера, которые налоговый орган не опроверг.

Суды констатировали, что налоговым органом не доказано, что единственной целью разделения бизнеса являлась возможность применения УСН, что все его участники осуществляли свою деятельность и, соответственно, получали доход не систематически, а только до достижения предельного размера выручки по УСН.

При оценке обоснованности требований заявителя по настоящему делу определяющим является не столько взаимосвязанность налогоплательщиков, нацеленность их действий на получение налоговой выгоды, сколько реальность осуществления каждым из них самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах.

Как указывалось, сам факт взаимозависимости при реальном и самостоятельном выполнении работ и услуг не может являться основанием для вывода о "дроблении" бизнеса.

Суды указали, что в рассматриваемом случае инспекцией не опровергнута реальность осуществления деятельности названными участниками, факт наличия правоотношений с которыми подтвердили покупатели и поставщики мясной продукции.

Удельный вес собственных покупателей в составе общего числа покупателей в 2017, 2018, 2019 годы составляет, соответственно: у ИП Федорова С.Г. - 66,7%, 38,9% и 74,4%, у ИП Малковой Е.Н. - 65,7%, 62,2% и 67,7%, у ИП Мальцевой Т.Е. - 62%, 63,4% и 61,4%, у ИП Порошиной О.М. - 100%, 79,6% и 90,9%, у общества "Регион-Развитие" во всех случаях 100% (сделки, заключенные самостоятельно путем участия в закупочных процедурах). Поименованные лица владеют информацией об условиях, характере и особенностях совершаемых сделок, производственных процессах, ценообразовании продукции, знают контрагентов, с которыми сотрудничали в спорный период.

Анализ движения денежных средств по расчетным счетам указанных лиц свидетельствует о наличии расходов по финансово-хозяйственной деятельности, соответствующими также ей профилю. Ими также оплачивалась изготовленная предпринимателем Федоровым С.Г. и реализуемая ими мясная продукция, услуги по забою скота.

В спорный период заявитель оказывал услуги по забою скота и иным лицам, не являющимся по отношению к нему взаимосвязанными лицами, доказательств того, что налогоплательщик вступал в отношения со спорными контрагентами на особых (не на обычных) условиях, инспекцией не представлено.

Указанные лица выступали самостоятельными участниками гражданских отношений, определяли условия совершения хозяйственных операций, в своей деятельности налогоплательщику не подчинялись, решения, принимаемые в ходе осуществления предпринимательской деятельности, с последним не согласовывали.

Доказательства обратного, а равно доказательства искусственного введения в цепочку операций указанных лиц в целях незаконной минимизации налоговых обязательств заявителя (выведение из-под общей системы налогообложения основной части выручки заявителя) в материалах дела не имеется.

Отсутствие у спорных лиц задекларированных основных средств (земельных участков, транспортных средств, недвижимости), незначительная штатная численность, вопреки выводам инспекции, не препятствовало им осуществлять свою деятельность, иного налоговым органом не доказано.

Распоряжение получаемым доходом велось названными лицами (от осуществляемой ими предпринимательской деятельности) по своему усмотрению, доказательств того, что их доходами распоряжался предприниматель Федоров С.Г. налоговым органом не представлено.

Как верно указал, суд апелляционной инстанции, использование прочных деловых связей, длительного знакомства в целях законной оптимизации налогообложения, в том числе путем распределения поставщиков сельскохозяйственной продукции в зависимости от применяемой ими системы налогообложения, вопреки доводам налогового органа, само по себе в отсутствие доказательств подконтрольности деятельности всех участников "схемы" ИП Федорову С.Г., о незаконном дроблении в рассматриваемом случае не свидетельствует.

Учитывая длительность сотрудничества спорных лиц (более 20 лет), наличие у названных лиц доступа к единой клиентской базе, обработка названными лицами заявок по мере их поступления в порядке очередности, не может расцениваться как доказательство наличия у указанных лиц реальной возможности распределения выручки в целях недопущения превышения установленного законодательством предела для применения специального налогового режима.

Обстоятельств, подтверждающих последовательную смену лица, от имени которого осуществляются сделки, в целях недопущения превышения пороговых значений по выручке, предусмотренных пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, в ходе налоговой проверки не установлено. Все спорные предприниматели осуществляли реализацию мясной продукции одновременно.

Вменяя налогоплательщику в качестве нарушения необоснованное получение налоговой выгоды, налоговый орган должен доказать создание схемы с целью вывода выручки от реализации продукции из-под общей системы налогообложения. При этом в ходе мероприятий налогового контроля должны быть собраны доказательства, объективно свидетельствующие о неосуществлении самостоятельной деятельности спорными контрагентами.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства с учетом доводов и возражений, приводимых лицами, участвующими в деле, суды пришли к выводу о недоказанности инспекцией обстоятельств, необходимых для признания отношений между заявителем с одной стороны и иными спорными контрагентами с другой стороны, элементом схемы уклонения от налогообложения (отсутствие реальных хозяйственных операций, отсутствие деловой цели, не связанной с получением налоговой выгоды, наличие организационного единства при осуществлении экономической деятельности).

Право оценки доказательств и установления обстоятельств, принадлежит суду, рассматривающему спор по существу.

Суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов нижестоящих инстанций, что при таких обстоятельствах обжалуемое решение инспекции не соответствует закону, а также нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

В целом доводы кассационной жалобы повторяют позицию налогового органа по делу, не опровергают выводов судов первой и апелляционной инстанций, направлены на переоценку уже исследованных и оцененных судами обстоятельств и материалов дела, что является недопустимым в суде кассационной инстанции в силу положений норм главы 35 АПК РФ.

Несогласие инспекции с оценкой судами представленных доказательств и сделанных на ее основе выводов по фактическим обстоятельствам, их иная оценка со стороны налогового органа не может являться основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

Нормы материального права применены судами верно, нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебных актов в порядке статьи 288 АПК РФ, судом кассационной инстанции не установлено.

Оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов в соответствии со статьей 288 АПК РФ судом округа не установлено

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Пермского края от 24.10.2023 по делу N А50-19665/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2024 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Пермскому краю - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.Н. Суханова

Судьи

О.Л. Гавриленко Е.А. Кравцова