Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 7 июня 2024 г. N Ф09-2112/24 по делу N А60-72146/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 03 июня 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 июня 2024 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Ивановой С. О., Сухановой Н. Н.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2024 по делу N А60-72146/2022 Арбитражного суда Свердловской области.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Чадова С.О. (доверенность от 11.01.2024, служебное удостоверение, диплом), Самарина Е.Н. (доверенность от 29.12.2022, служебное удостоверение, диплом).

закрытого акционерного общества "Косьвинский камень" (далее - общество "Косьвинский камень", общество, налогоплательщик, заявитель) - Школик О.А. (доверенность от 28.11.2023 N 1-ВС, паспорт, диплом).

В судебном заседании, назначенном на 22.05.2024, судом округа объявлен перерыв до 03.06.2024. После перерыва рассмотрение кассационной жалобы продолжено тем же составом суда и с участием тех же представителей инспекции и общества.

Общество "Косьвинский камень" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.09.2022 N 1381 (далее - решение инспекции).

Решением суда от 03.08.2024 (судья Плакатина В. В.) заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части начисления пени за период моратория, установленного Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами". В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2024 (судьи Шаламова Ю.В., Трефилова Е.М., Якушев В.Н.) решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований отменено, заявленные требования удовлетворены, решение инспекции признано недействительным в полном объеме.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на неверную оценку апелляционным судом представленных в материалы дела доказательств и неправильное применение норм материального права, просит отменить постановление апелляционного суда и оставить в силе решение суда первой инстанции.

Указывает на неверное понимание апелляционным судом порядка определения вида добытого полезного ископаемого. По утверждению инспекции общество добывает два разных полупродукта горнодобывающей промышленности с точки зрения обложения налогом на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), одним из которых является золото, а другим - концентрат платиновых металлов. К последнему, по мнению инспекции, подлежит применению коэффициент Крента равный 3.5.

В судебном заседании налоговый орган требования изменил, просил суд округа направить дело на новое рассмотрение.

В отзыве на кассационную жалобу заявитель просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, жалобу - без удовлетворения.

Проверив законность обжалуемого судебного акта, суд кассационной инстанции не находит оснований для его отмены.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом уточненной налоговой декларации по НДПИ за октябрь 2021 года, по результатам которой составлен акт и принято оспариваемое решение. Данным решением инспекция доначислила обществу НДПИ в сумме 10 325 869 рублей, начислила пени в размере 1 408 276 руб. 44 коп. и привлекла общество к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в размере 1 032 587 рублей, придя к выводу о занижении суммы подлежащего уплате в бюджет налога ввиду неправомерного неприменения рентного коэффициента (Крента), равного 3, 5 в отношении налоговой базы, исчисленной по металлам платиновой группы (за исключением золота).

В ходе проверки инспекция установила, что общество "Косьвинский камень" осуществляет добычу золота и металлов платиновой группы из россыпных месторождений Тылай-Косьвинского месторождения (Сосновка Большая р., Сосновка Малая, Усть-Тылай, Усть-Тылай правый, Ключики) на территории МО "Городской округ Карпинск" на основании лицензии СВЕ 15910 БЭ (05.10.2015 - 15.10.2040).

Полезное ископаемое в виде концентрата, содержащего золото, добытого по лицензии СВЕ 15910 БЭ, соответствует стандарту качества ТУ 117-2-7-75 "Золото лигатурное. Технические условия".

Полезные ископаемые, добытые по лицензии СВЕ 15910 БЭ, соответствуют стандартам качества ТУ 48-15-1-87 "Концентраты платиновых металлов" в виде концентрата, содержащего платину и иные драгметаллы.

Основным видом полезных ископаемых являются металлы платиновой группы, золото из россыпных месторождений. Балансовые запасы платины шлиховой составляют 4397,9 кг, золото - 75,6 кг. Извлечение платины и золота в гравитационный концентрат при обогащении песков по гравитационной схеме обогащения составляют 89,7%, норматив технологических потерь платины и золота - 10,3%.

В разделе 5 декларации в отношении полезных ископаемых, соответствующих кодам 13001 (золото), 13003 (платина), 13004 (палладий), 13005 (иридий), 13006 (родий) обществом не применен коэффициент Крента.

При этом по строке 5_КолДПИ по коду основания налогообложения 4000 отражен концентрат, содержащий драгоценные металлы:

- концентрат 24709.58 гр. (доля золота - 0.0021, платины - 0.6977, палладия -0.0032, иридия -0.0291, родия - 0.0063).

Принимая во внимание указанные обстоятельства и установив, что платиновый концентрат, являясь добытым обществом полезным ископаемым для целей обложения НДПИ, в качестве основного драгоценного металла содержит в себе именно платину, а не золото, поскольку доля последнего незначительна, суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа о необходимости применять к указанному объекту налогообложения повышенный рентный коэффициент, равный 3,5. Таким образом, суд первой инстанции не установил правовых оснований для удовлетворения требований заявителя по существу, между тем признал необоснованным начисление налоговым органом пени за период моратория, установленного Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N 497 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами".

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда и признавая решение инспекции недействительным полностью, руководствовался позицией Верховного Суда Российской Федерации, сформулированной в определении от 20.12.2023 N 309-С23-17431.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ по общему правилу признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

По этому же правилу в целях исчисления НДПИ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (пункт 1 статьи 337 НК РФ).

Видом добытого полезного ископаемого согласно подпункту 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса являются полупродукты, содержащие в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, в том числе концентраты.

Извлечение минерального сырья, содержащего такие металлы, из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений и последующая его первичная переработка с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, в соответствии с согласованной и утвержденной в установленном порядке проектной документацией на разработку соответствующего месторождения полезных ископаемых и (или) первичную переработку минерального сырья, содержащего драгоценные металлы, признается добычей драгоценных металлов (подпункт 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ, статья 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях").

В соответствии с пунктом 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, в силу пункта 5 статьи 340 НК РФ производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета НДС, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя

При этом пунктом 2 статьи 342 НК РФ (в редакции Федерального закона от 15.10.2020 N 342-ФЗ, вступившего в силу с 01.01.2021) установлено, что по общему правилу налогообложение производится по налоговой ставке, определяемой как произведение рентного коэффициента (Крента) и одной из следующих величин (в зависимости от вида добытого полезного ископаемого), в частности: 6,0 процента при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих золото (подпункт 5); 6,5 процента при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (за исключением золота) (подпункт 6).

В соответствии с пунктом 6 статьи 342 НК РФ рентный коэффициент (Крента) устанавливается в размере 3,5, если иное не установлено настоящим пунктом, в отношении добытых полезных ископаемых, указанных в подпунктах 1-6 (за исключением в числе прочего концентратов и других полупродуктов, содержащих золото), подпункте 8 (за исключением природных алмазов и других драгоценных и полудрагоценных камней), подпунктах 16 и 17 пункта 2 настоящей статьи. В отношении иных добытых полезных ископаемых, указанных в пункте 2 настоящей статьи, коэффициент Крента принимается равным 1.

В соответствии с пунктом 2 статьи 342 НК РФ (в редакции Федерального закона от 02.07.2021 N 309-ФЗ, вступившего в силу с 01.09.2021) налогообложение производится по одной из налоговых ставок (в зависимости от вида добытого полезного ископаемого), умноженной на рентный коэффициент Крента, определяемый в соответствии со статьей 342.8 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 342.8 НК РФ установлено, что если иное не предусмотрено настоящей статьей, в отношении налоговых ставок, установленных пунктом 2 статьи 342 НК РФ, рентный коэффициент Крента принимается равным 3,5.

При этом в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 342.8 НК РФ рентный коэффициент Крента принимается равным 1 в отношении налоговых ставок, установленных пунктом 2 статьи 342 НК РФ для следующих видов добытых полезных ископаемых: торфа, горючих сланцев, сырья радиоактивных металлов, неметаллического сырья, используемого в основном в строительной индустрии, подземных промышленных и термальных вод, битуминозных пород, концентратов и других полупродуктов, содержащих золото, концентратов и других полупродуктов, содержащих серебро, общераспространенных полезных ископаемых, природных алмазов и других драгоценных и полудрагоценных камней.

Рассматривая спор с аналогичным предметом, участвующими лицами, но по иному налоговому периоду Верховный Суд Российской Федерации в определении от 20.12.2023 N 309-С23-17431, пришел к выводу о том, что посредством взимания НДПИ производится налогообложение ресурсной ренты - дохода, который может быть извлечен плательщиком из добычи полезных ископаемых, то есть за счет эксплуатации природных ресурсов.

В связи с этим применительно к взиманию НДПИ при получении налогоплательщиком полупродуктов, содержащих в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина и др.) юридическое значение имеет как факт извлечения налогоплательщиком из недр минерального сырья, содержащего в себе названные драгоценные металлы, в том числе получение концентратов драгоценных металлов при первичной переработке этого минерального сырья, так и стоимостная оценка соответствующих драгоценных металлов, что непосредственным образом влияет на доходность добычи полезных ископаемых.

В то же время степень дифференциации условий налогообложения, которая должна быть обеспечена в отношении тех или иных плательщиков НДПИ, учитывающая в целом различия в доходности добычи полезных ископаемых между категориями налогоплательщиков (пункты 1 и 3 статьи 3 НК РФ), определяется при установлении правил налогообложения законодателем и не может определяться правоприменительными органами.

В данном случае, законодатель определил условия налогообложения лиц, осуществляющих добычу концентратов и других полупродуктов, содержащих золото, предусмотрев для данной категории плательщиков НДПИ применение налоговой ставки 6 процентов (пункт 2 статьи 342 НК РФ), а также исключив для них применение рентного коэффициента, имеющего корректирующее значение, в размере 3,5 (пункт 6 статьи 342 НК РФ).

Ограничений по применению налоговых ставок и рентного коэффициента в размере 1 в зависимости от доли содержания золота, серебра и (или) иных драгоценных металлов в добытом полезном ископаемом, а именно в полупродуктах, содержащих в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемых по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, в том числе лигатурном золоте и (или) концентрате, Налоговым кодексом не предусмотрено.

Таким образом, давая официальные разъяснения относительно применения вышеназванных норм, Верховный Суд Российской Федерации признал подход, предложенный налоговым органом, состоящий в необходимости более широкой дифференциации условий налогообложения плательщиков НДПИ за счет применения различных налоговых ставок и значений рентного коэффициента к отдельным драгоценным металлам в зависимости от степени содержания золота в концентрате, незаконным.

Верховный Суд посчитал, что применение упомянутого подхода, может привести к установлению относительно более обременительных условий налогообложения для плательщиков НДПИ в ситуации, когда добываемое ими минеральное сырье, исходя из специфики соответствующих участков недр и разрабатываемых месторождений, характеризуется относительно меньшим содержанием золота в сравнении с содержанием в них иных драгоценных металлов. Однако это не будет отвечать целям установления повышенных ставок налога и введения корректирующего рентного коэффициента, связанных с обеспечением справедливого (соразмерного) налогообложения тех видов деятельности, которые характеризуются более высокой доходностью добычи полезных ископаемых и, тем самым, может создать препятствия осуществлению названной деятельности как таковой.

Во всяком случае решение вопроса о подлежащих применению значениях налоговых ставок и рентного коэффициента в зависимости от того, является ли содержание золота в концентрате значительным в сравнении с содержанием иных драгоценных металлов с точки зрения правоприменительных органов и по их собственному усмотрению не может быть признано допустимым в силу положений пункта 3 статьи 3 и абзаца второго пункта 1 статьи 56 НК РФ, запрещающих установление произвольных условий налогообложения, в том числе индивидуальных условий налогообложения для отдельных налогоплательщиков.

Суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы настоящего дела доказательства и пояснения сторон, установив, что добываемое обществом полезное ископаемое (концентрат) содержит золото, учитывая правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации, отменил решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований, признав решение инспекции недействительным в полном объеме.

Выводы апелляционного суда являются правильными, соответствуют материалам дела и сложившейся судебной практике применения норм о порядке исчисления НДПИ, в частности рентного коэффициента, по отношению к полезным ископаемым, - полупродуктам, содержащим в себе один или несколько драгоценных металлов, в число которых входит золото.

Доводы, изложенные налоговым органом в кассационной жалобе, аналогичны доводам, приводимым им в кассационной жалобе, поданной в Верховный Суд Российской Федерации, являлись предметом рассмотрения этого суда и получили правовую оценку в определении от 20.12.2023 N 309-ЭС23-17431.

Несогласие инспекции с правовой оценкой, которую дал апелляционный суд представленным в материалы дела доказательствам, а также иное толкование ею положений законодательства, не свидетельствуют о незаконности обжалуемого судебного акта.

Нормы материального права применены судом апелляционной инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены постановления апелляционного суда, не выявлено.

С учетом изложенного кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2024 по делу N А60-72146/2022 Арбитражного суда Свердловской области оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.