Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 17 мая 2024 г. N Ф09-1937/24 по делу N А60-67397/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 15 мая 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 мая 2024 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Жаворонкова Д. В., Лукьянова В. А.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 32 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 26.10.2023 по делу N А60-67397/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.01.2024 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Медтехника" - Долматова Л.А. (доверенность от 30.11.2023, удостоверение адвоката);

инспекции - Шашмурина А.Е. (доверенность от 01.04.2024, служебное удостоверение, диплом), Гордиенко Е.И. (доверенность от 27.12.2022, служебное удостоверение), Задоркина О.В. (доверенность от 07.10.2022, служебное удостоверение).

Общество с ограниченной ответственностью "Медтехника" (ИНН 6686079281, ОГРН 1169658045908; далее - общество "Медтехника", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.04.2022 N 13-03/46 (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 26.08.2022 N 13-06/25791@)

На основании статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью "Медтехника" (ИНН 6686095340, ОГРН 1176658051855).

Решением суда от 26.10.2023 и дополнительным решением от 11.12.2023 (судья Хачев И.В.) требования общества удовлетворены частично; суд признал недействительным решение налогового органа в части:

- корректировки начисленных сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и налога на прибыль организаций, связанной с консолидацией доходной и расходной части участников группы компаний в единый хозяйствующий субъект - налог на прибыль организаций в размере 1 758 862 руб., НДС 655 427,74 руб., начисления соответствующих пени и штрафа,

- доначисления НДС по повышенной ставке при реализации товаров медицинского назначения и освобожденных от уплаты НДС, начисления соответствующих пени и штрафа,

- доначисления налога на прибыль организаций в связи с исключением из состава расходов, уменьшающих налоговую базу, расходов квалифицированных как вывод средств за границу, начисления соответствующих пени и штрафа,

- доначисления налога на прибыль по операциям по возврату обеспечения по тендерам и аукционам в сумме 2 599 340,00 руб.,

- начисления налога на прибыль по операциям, ошибочно поименованным как "мед. товар" на сумму 275 783,00 руб.

- доначисления налога на прибыль в сумме 51 998 руб., как реконструкция налоговых обязательств (рассчитанных с учетом расходов на выплату заработной платы, страховых взносов на заработную плату);

- начисления соответствующих пеней и штрафов.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.01.2024 (судьи Герасименко Т.С., Трефилова Е.М., Якушев В.Н.) решение суда от 26.10.2023 оставлено без изменения.

Дополнительное решение суда от 11.12.2023 сторонами не обжаловалось и не пересматривалось апелляционным судом.

В кассационной жалобе налоговый орган, выражая несогласие с решением суда и постановлением апелляционного суда в части, признающей незаконным доначисление налогоплательщику налога на прибыль организаций в размере 31 852 122 руб., полагает, что судами не исследована вся совокупность представленных в материалы дела доказательств, в частности не дана оценка показаниям Крайних В.А., подтверждающим, по мнению налогового органа, факт вывода налогоплательщиком денежных средств за границу с использованием иностранных компаний на общую сумму 170 955 610 руб.

Общество "Медтехника" представило отзыв на кассационную жалобу, в котором просит оставить её без удовлетворения, судебные акты в обжалуемой части - без изменения.

Проверив законность обжалуемых судебных актов в порядке, предусмотренном статьями 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в пределах доводов, изложенных в кассационной жалобе, суд кассационной инстанции оснований для их отмены не находит.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества за период с 01.10.2016 по 31.12.2018, по результатам которой составлен акт от 16.10.2020 N 15-08/09 с дополнениями от 26.11.2021 и вынесено оспариваемое решение. Данным решением обществу доначилслены НДС в размере 73 974 124 руб., налог на прибыль организаций в размере 49 364 108 руб., начислены соответствующие пени и штрафы.

Основанием для доначисления названных сумм налогов послужили выводы инспекции об умышленном искажении налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственных взаимоотношений и создании схемы "дробления бизнеса" с использованием взаимозависимых и подконтрольных лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Решением Управление Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 26.08.2022 N 13-06/25791@ решение инспекции отменено в части доначисления недоимки по налогу на добавленную стоимость в сумме 32 984 151 руб., а также снижен размер начисленных штрафных санкций.

Общество полагая, что решение инспекции в редакции решения Управления по-прежнему не соответствует нормам налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Суды, удовлетворяя заявленные требования частично, признали доказанным факт создания налогоплательщиком схемы "дробления бизнеса" и правомерным объединение результатов хозяйственной деятельности всех взаимозависимых лиц, вместе с тем пришли к выводу о неверном определении инспекцией размера действительных налоговых обязательств общества "Медтехника", в том числе о необоснованности исключения из состава расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, денежных средств, перечисленных налогоплательщиком на оплату внешнеторговых контрактов и квалификации этих средств как выведенных за границу.

Суд кассационной инстанции, проверяя законность и обоснованность принятых по делу судебных актов применительно к доводам налогового органа о выводе налогоплательщиком за границу денежных средств, полагает необходимым руководствоваться следующим.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - обоснованных и документально подтвержденных затрат.

Под обоснованными расходами при этом понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в случае, когда они экономически оправданы, подтверждены документально и связаны с получением дохода. Кроме того, обязательным условием отнесения тех или иных затрат к расходам является фактическое получение налогоплательщиком товаров, работ или услуг.

Критерий экономической обоснованности расходов не предусматривает оценку понесенных налогоплательщиком затрат с точки зрения целесообразности, рациональности и эффективности их осуществления. В то же время экономическая оправданность затрат предполагает, что они понесены налогоплательщиком в его собственных интересах и связаны с предпринимательской деятельностью юридического лица.

Согласно статье 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. То есть, если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности, направленной на получение дохода, то такие расходы при наличии соответствующего документального подтверждения признаются обоснованными.

Таким образом, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется хозяйственной деятельностью организации, направленной на получение дохода.

Аналогичная правовая позиция изложена в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53) и Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 09.04.2009 N 15585/08, согласно которой обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Согласно пункту 1 постановления N 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Под налоговой выгодой для целей данного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В соответствии с пунктом 9 постановления N 53 суд отказывает в признании обоснованности получения налоговой выгоды, если установит, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

По смыслу данного положения создание налогоплательщиком формального документооборота при фактическом отсутствии тех хозяйственных операций, в отношении которых налогоплательщик претендует на получение налоговой выгоды, безусловно, является основанием для признания такой налоговой выгоды как необоснованной.

Бремя доказывания обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности налоговой выгоды, возлагается на налоговый орган.

В силу подпункта 12 пункта 3 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

На основании пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указывается размер выявленной недоимки, а также подлежащий уплате штраф.

Само по себе решение инспекции, без документального подтверждения фактов выявленных правонарушений, не может быть признано надлежащим доказательством, подтверждающим изложенные в нем обстоятельства.

Таким образом, учитывая презумпцию добросовестности налогоплательщика, выводы налогового органа о необоснованности налоговой выгоды должны быть основаны на объективной документально подтвержденной информации, с бесспорностью указывающей на то, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5- П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Выявление необоснованной налоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком.

Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789, от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981 и др.).

Оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в совокупности и взаимосвязи, суды первой и апелляционной инстанций признали их недостаточными для постановки вывода о том, что перечисленные налогоплательщиком денежные средства иностранным поставщикам, которые налоговый орган исключил из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, являлись выведенными за границу и не были обеспечены встречным предоставлением.

В своих выводах суды исходили из того, что доначисляя оспариваемым решением обществу налог на прибыль организаций в сумме 31 852 122 руб. инспекция не привела документального обоснования этой суммы, не мотивировала причины, по которым часть расходов, всего понесенных налогоплательщиком в пользу иностранных компаний за проверяемый период, была ею учтена, а часть исключена из расчета.

Из содержания оспариваемого решения суды не смогли установить какие суммы расходов не приняты во внимание по данному основанию, определить их состав и относимость к конкретным получателям и контрактам, тогда как часть указанного рода расходов налоговый орган учел.

На основании изложенного, толкуя все неустранимые сомнения в пользу налогоплательщика, суды признали доначисление налога на прибыль в спорной сумме необоснованным и не соответствующим действительному размеру налогового обязательства общества.

Ссылки на свидетельские показания Крайних В.А., а также отдельные документы, представленные таможенным органом, суды сочли не восполняющими неопределенность вынесенного инспекцией решения, не обнаружили в них доказательств правомерности доначисления спорных сумм.

Доводы, приводимые инспекцией в кассационной жалобе с подробным изложением содержания показаний Крайних В.А., исследованных и оцененных в ходе рассмотрения дела, не свидетельствуют о нарушении судами норм материального и процессуального права и сводятся, по сути, к переоценке установленных судами фактических обстоятельств дела, оснований для которой у суда кассационной инстанции не имеется.

Нарушений норм материального или процессуального права, являющихся основанием для отмены судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом округа не установлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 26.10.2023 по делу N А60-67397/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.01.2024 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 32 по Свердловской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.