Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 14 мая 2024 г. N Ф09-2021/24 по делу N А71-19155/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 14 мая 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 14 мая 2024 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Жаворонкова Д.В., Поротниковой Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кондратьевой К.А. рассмотрел кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Контроль-Н" (далее - общество "Контроль-Н", общество, налогоплательщик, заявитель) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 24.10.2023 по делу N А71-19155/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2024 по тому же делу.

В судебном заседании, проведенном с использованием систем веб-конференции информационной системы "Картотека арбитражных дел" приняли участие представители:

общества "Контроль-Н" - Вотяков М.А. (удостоверение адвоката, доверенность от 07.09.2023 N 210),

Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике - Абалтусов М.В. (паспорт, доверенность от 01.06.2023 N 21, диплом).

Общество "Контроль-Н" обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) от 23.09.2022 N 3199 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение инспекции).

Определением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 05.07.2023 произведена процессуальная замена заинтересованного лица с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Удмуртской Республике на Управление Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике (далее - Управление) в связи с реорганизацией налоговых органов.

Решением суда от 24.10.2023 (судья Сидорова М. С.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2024 (судьи Шаламова Ю. В., Васильева Е. В., Якушев В. Н.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество, ссылаясь на допущенные судами нарушения норм материального и процессуального права, несоответствие сделанных судами выводов фактическим обстоятельствам дела, просит указанные судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

По мнению заявителя жалобы, суды, основываясь лишь на доказательствах, собранных инспекцией, не изучили и не дали должной правовой оценки документам, представленным им в ходе судебного разбирательства, подтверждающим факт перемещения товара обществу от спорных поставщиков и ведения с последними деловой переписки. Ссылается на отсутствие в деле доказательств истребования налоговым органом каких-либо документов у спорных контрагентов и контрагентов последующего звена, а равно доказательств возвратности налогоплательщику денежных средств, перечисленных по рассматриваемым сделкам. Утверждает о разности номенклатуры товаров, поставленных обществу спорными и иными поставщиками.

Кроме того, заявитель считает, что суды неверно распределили бремя доказывания виновности налогоплательщика в совершении вменяемых ему налоговых правонарушений, нарушили критерии определения взаимозависимости юридических лиц, а также неправомерно возложили на него ответственность за недобросовестное поведение контрагентов второго и последующего звена, не имеющих непосредственного отношения к рассматриваемым сделкам.

Полагает, что суды также фактически вышли за пределы предмета спора, изменили основание иска, применив к сторонам стандарт доказывания обстоятельств дела как при рассмотрении решения, вынесенного по результатам выездной, а не камеральной налоговой проверки.

В судебном заседании представитель Управления поддержал доводы, изложенные в отзыве, просил обжалуемые судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2021 года; по результатам проверки составлен акт от 12.05.2022 N 1608 и вынесено оспариваемое решение.

Данным решением обществу предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 12 572 166 руб., пени в сумме 1 100 718 руб. 62 коп. и штраф, начисленный в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в сумме 628 608 руб. 25 коп.

Основанием для доначисления обществу названных сумм послужили выводы налоговой инспекции о неправомерном применении налоговых вычетов по НДС при осуществлении хозяйственных операций с обществами с ограниченной ответственностью "ТС", "Кальпа", "Форстрой", "Техно-М", "Лантарес" (далее - ООО "ТС", ООО "Кальпа", ООО "Форстрой", ООО "Техно-М", ООО "Лантарес", спорные контрагенты), связанных с приобретением товара.

Решением Управления от 22.11.2022 N 06-07/21285@ решение инспекции утверждено.

Налогоплательщик, полагая, что выводы инспекции не соответствуют нормам Кодекса и нарушают его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратился с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Суды отказали в удовлетворении заявленных требований, придя к выводу о том, что представленные обществом первичные учетные документы не подтверждают реальности спорных хозяйственных операций с указанными контрагентами, направлены на создание фиктивного документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде применения налоговых вычетов по НДС.

Проверив законность обжалуемых судебных актов в порядке, предусмотренном статьями 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в пределах доводов, изложенных в кассационной жалобе, суд кассационной инстанции оснований для их отмены не находит.

Из системного толкования части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания недействительным ненормативного правового акта необходимо наличие одновременно двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение данным актом прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности и иной экономической деятельности.

При этом нарушение прав и законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности в силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с учетом особенностей главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должен доказать заявитель.

Из содержания положений главы 21 НК РФ следует, что вычеты по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) могут быть применены налогоплательщиком только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, исчисленных поставщиками.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Предусмотренные статьей 169 НК РФ требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ установлено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй названного Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В пунктах 4 и 5 названного Постановления суд высшей инстанции также разъяснил, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности налоговой выгоды может свидетельствовать отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета; наличие особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций.

Кроме того, в пункте 2 Постановления N 53 отмечено, что доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщиков налоговой выгоды должны рассматриваться в совокупности и взаимосвязи, причем оценке подлежит также и деятельность всех участников хозяйственных операций.

При этом в деле о налоговом правонарушении первостепенное значение имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте самого налогоплательщика.

Оценка судом фактических обстоятельств дела в налоговых спорах, связанных с получением налоговых выгод, предполагает оценку сделок с участием проверяемого налогоплательщика через ракурс поступления оплаченных им товаров (работ, услуг) и сформированных в результате этих сделок денежных потоков.

В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод (в том числе через уменьшение налоговой базы применением вычетов по НДС).

Если при рассмотрении налогового спора налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции контрагентами организации не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам, либо схема взаимодействия данных организаций указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Как следует из материалов дела, отказывая в применении налоговых вычетов по хозяйственным операциям, связанным с приобретением обществом товаров у ООО "ТС", ООО "Кальпа", ООО "Форстрой", ООО "Техно-М", ООО "Лантарес", инспекция исходила из отсутствия документального подтверждения факта исполнения обязательств указанными субъектами (счетов-фактур и договоров).

Налогоплательщик, выражая несогласие с выводами налогового органа и настаивая на своем праве применить вычеты по НДС по сделкам с данными юридическим лицами, представил в ходе судебного разбирательства копии счетов-фактур (универсальных передаточных документов).

Вместе с тем, изучив названные документы в совокупности с материалами, собранными инспекцией в ходе камеральной налоговой проверки, суды не нашли оснований для постановки иных выводов, отличных от тех, к которым пришел налоговый орган при вынесении решения, поскольку установили, что спорные организации не обладали трудовыми и материальными ресурсами, необходимыми для ведения реальной хозяйственной деятельности, расходов, сопутствующих этой деятельности, не несли, товар, в последующем реализуемый налогоплательщику, не приобретали и не производили, налоговую отчетность не представляли, либо представляли с минимальными суммами налогов к уплате, счета названных организаций использовались для транзитного движения денежных средств и их выведения из оборота.

Некоторые из числа спорных контрагентов отсутствовали по адресу регистрации, имели номинальных учредителей (руководителей), заявленные ими основные виды деятельности не были связаны с торговлей (ООО "Форстрой", ООО "Лантарес").

Иные контрагенты, в частности ООО "ТС" и ООО "Кальпа" являлись взаимозависимыми и подконтрольными обществу "Контроль-Н", будучи зарегистрированными по одному адресу с ним; руководителем и учредителем ООО "Кальпа" числилась Лихачева А.А., ранее получавшая доход в обществе.

Налогоплательщик выступал основным покупателем для спорных организаций, денежные средства, перечисляемые им, в полном объеме "обналичивались".

При названных обстоятельствах, учитывая непредставление спорными контрагентами документального подтверждения совершения рассматриваемых хозяйственных операций, а также несформированность источника для возмещения НДС, установив, что налогоплательщик в достаточном количестве закупал аналогичный товар у реальных поставщиков, суды пришли к обоснованному выводу о том, что сделки с вышеназванными ООО "ТС", ООО "Кальпа", ООО "Форстрой", ООО "Техно-М", ООО "Лантарес" носили формальный характер, не имели реального исполнения и были направлены исключительно на получение выгоды по НДС.

Выражая несогласие с данным выводом судов и считая представленные инспекцией доказательства недостаточными для его постановки, общество между тем не представляет убедительных и непротиворечивых документов, позволяющих установить факт приобретения товарно-материальных ценностей у спорных контрагентов.

Действительно, в силу принципа презумпции добросовестности налогоплательщика бремя доказывания того, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в реальности, возлагается на налоговый орган.

В то же время, суд округа считает обоснованным руководствоваться правовой позицией, сформированной судебно-арбитражной практикой (абзац 3 пункта 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 57 от 30.06.2013 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового Кодекса Российской Федерации", определение Верховного Суда Российской Федерации N307-ЭС19-27597 от 14.05.2020, пункт 1 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 13.12.2023), согласно которой налогоплательщик, представивший в качестве подтверждающих право на налоговую выгоду ненадлежащие документы по взаимоотношениям с контрагентами, обладающими признаками "технических организаций", не может быть освобожден от бремени доказывания определенных обстоятельств.

Применительно к рассматриваемой ситуации при взаимодействии с сомнительными контрагентами налогоплательщик не может быть освобожден от доказывания факта наличия реального поступления товара в свой адрес по спорным сделкам, поскольку налогоплательщик должен нести определенные риски от того, что в качестве контрагента им был выбран субъект, не имеющий необходимых условий для экономической деятельности, и не исполняющий налоговых обязательств по сделкам, осуществляемым от его имени.

При таком распределении бремени доказывания, в условиях, когда налоговым органом предприняты меры к установлению факта наличия реального поступления товара в адрес налогоплательщика, а последний, в свою очередь, бездействовал, не представляя инспекции доказательств, подтверждающих данный факт, суд кассационной инстанции считает неправомерным вывод о недоказанности инспекцией создания налогоплательщиком формального оборота по взаимоотношениям со спорными контрагентами.

Как было указано выше, общество в ходе проведения мероприятий налогового контроля не представило по требованию налогового органа ни договоры, ни счета-фактуры, ни документы, подтверждающие поступление товарно-материальных ценностей от спорных контрагентов; универсальные передаточные документы и товарно-транспортные накладные по данным сделкам в копиях приобщены налогоплательщиком лишь в суде.

Критическое отношение судов к представленным документам является справедливым и объясняется отсутствием сопутствующих доказательств фактов приобретения спорными контрагентами товара, выступающего предметом рассматриваемых сделок, транспортных услуг или использования собственного транспорта в целях его перевозки.

Кроме того, суды обратили внимание на то, что заявитель не раскрыл экономической обоснованности и разумности привлечения спорных контрагентов, а также порядка делового взаимодействия с ними, учитывая значительную удаленность многих от местонахождения налогоплательщика.

Таким образом, в отсутствие последовательных, непротиворечивых и документально подтвержденных данных о движении товара, суды правомерно отклонили доводы общества и отказали в удовлетворении заявления.

Ссылки, приводимые в кассационной жалобе, направлены на опровержение конкретных доказательств, добытых налоговым органом, тогда как в рамках настоящего спора судами оценивалась вся доказательственная база в ее совокупности и взаимосвязи.

Суд кассационной инстанции считает, что нормы материального права применены судами правильно, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены решения, постановления арбитражного суда, не выявлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 24.10.2023 по делу N А71-19155/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2024 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Контроль-Н" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.