Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 17 апреля 2024 г. N Ф09-165/24 по делу N А60-3440/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 10 апреля 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 17 апреля 2024 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.,

судей Кравцовой Е.А., Сухановой Н.Н.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Уралбурмаш" (далее - ООО "Уралбурмаш", общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 17.08.2023 по делу N А60-3440/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2023 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 30 по Свердловской области (правопреемник Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Свердловской области; далее - инспекция, налоговый орган) - Алексеев С.Д. (доверенность от 27.12.2022, диплом), Щербакова Н.С. (доверенность от 30.10.2023);

Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области - Алексеев С.Д. (доверенность от 09.01.2024);

общества - Богуцкий Н.П. (доверенность от 15.01.2024), Панов Д.В. (доверенность от 15.01.2024), Бакина И.А. (доверенность от 15.01.2024), Селезнева Т.Н. (доверенность от 18.01.2024), Анферова О.В. (доверенность от 17.01.2024).

ООО "Уралбурмаш" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 28.07.2022 N 1008 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2017-2018 гг. по эпизодам:

- исключения из состава внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам перед обществом с ограниченной ответственностью "Белый Атлас" (далее - ООО "Белый Атлас") публичным акционерным обществом "Балтийский Инвестиционный Банк" (далее - ПАО "Балтинвестбанк");

- завышения расходов при формировании резерва по сомнительным долгам в отношении задолженности МУП "Тепловые сети п. Верхние Серги" и ЧП "МТрейд" (Украина);

- исключения из состава внереализационных расходов стоимости списываемых неликвидных материалов,

доначисления соответствующих пени и штрафов,

а также предъявления к уплате пени, начисленной на сумму недоимки, превышающую начисленную решением от 28.07.2022 N 1008 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 22.12.2022 N 13-06/38584@ (с учетом уточнения заявленных требований в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 17.08.2023 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции в части исключения из состава внереализационных расходов стоимости списываемых неликвидных материалов, в части завышения расходов при формировании резерва по сомнительным долгам в отношении задолженности МУП "Тепловые сети п. Верхние Серги", и соответствующих пеней и штрафов. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2023 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе ООО "Уралбурмаш" просит названные судебные акты в части доначисления налога на прибыль организаций за 2017-2018 гг. по эпизоду исключения из состава внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам перед ПАО "Балтинвестбанк", соответствующих пеней и штрафов отменить.

Налогоплательщик считает, что суд первой инстанции нарушил нормы материального права, так как он признал необходимость пересчета начисленных процентов исходя из событий (уступки прав требования), произошедших спустя один-два года после их начисления, о которых налогоплательщик не мог знать заранее и повлиять на них каким либо образом, что противоречит статье 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Суд апелляционной инстанции указал на схему обхода статьи 269 НК РФ, однако, не рассматривал вопрос о взаимозависимости участников сделки, не признавал их таковыми (как и суд первой инстанции), не указал какие фактические обстоятельства дела свидетельствуют о признаках фактического наличия самой "схемы" при взаимодействии независимых друг другу организаций: ОАО "Уралбурмаш", ПАО "Балтинвестбанк" и ООО "Белый Атлас" и о причастности общества к ее "созданию".

В проверяемых периодах налогоплательщик правомерно отразил в расходах проценты по кредитным договорам в полном объеме, так как на дату их начисления кредитором по задолженности был банк, задолженность не обладала признаками контролируемой. Доказательств нереальности кредитных договоров или влияния ОАО "Уралбурмаш" на заключение банком договора с ООО "Белый Атлас" материалы дела не содержат, как не содержат и доказательств согласованности действий, направленных на увеличение расходов по налогу на прибыль организаций путем формального заключения договоров с банком. Кроме того, по рассматриваемому эпизоду налоговый орган не должен был начислять обществу пени и штраф еще и потому, что при учете спорных процентов налогоплательщик руководствовался письмами Министерства финансов Российской Федерации, что является обстоятельством исключающим вину.

Инспекцией представлен отзыв по доводам кассационной жалобы, в соответствии с которым она считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, а доводы общества несостоятельными.

Законность судебных актов проверена судом округа в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам проведенной в отношении ОАО "Уралбурмаш" выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и уплаты налога на прибыль организаций за период с 01.01.2017 по 31.12.2018 составлены акт налоговой проверки от 22.10.2021 N 2745, дополнение к акту налоговой проверки от 25.05.2022 N 9 и принято решение от 28.07.2022 N 1008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением обществу доначислен налог на прибыль организаций в общей сумме 5 408 665 руб., в т.ч. в федеральный бюджет за 2017 год - 277 679 руб., за 2018 год - 533 620 руб.; в бюджет субъектов Российской Федерации за 2017 год - 1 573 517 руб., за 2018 год - 3 023 849 руб.; начислены пени в общей сумме 4 695 774,32 руб., в т.ч. в федеральный бюджет - 704 365,17 руб., в бюджет субъектов Российской Федерации - 3 991 409,15 руб.; штрафы по пункту 1 статьи 122 НК РФ в общей сумме 88 937 руб., в т.ч. в федеральный бюджет - 13 341 руб., в бюджет субъектов Российской Федерации - 75 596 руб.; обществу предложено уменьшить убытки, исчисленные им по налогу на прибыль организаций за 2017 год в сумме 7 766 229 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 22.12.2022 N 13-06/38584@ решение инспекции отменено в части эпизода по контролируемой задолженности.

Инспекцией произведен перерасчет сумм в части удовлетворенных требований, о чем сообщено обществу письмом от 01.02.2023 исх. N 10-25/00730.

Заявитель, полагая, что решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.07.2022 N 1008 является незаконным, обратилось с соответствующим заявлением в Арбитражный суд Свердловской области.

В ходе судебного разбирательства от инспекции в материалы дела поступило решение N 1 от 27.07.2023 о внесении изменений в решение от 28.07.2022 N 1008 в части пени.

Проверив оспариваемый ненормативный правовой акт на соответствие закону, суды признали требования заявителя обоснованными в части исключения из состава внереализационных расходов стоимости списываемых неликвидных материалов, в части завышения расходов при формировании резерва по сомнительным долгам в отношении задолженности МУП "Тепловые сети п. Верхние Серги", и соответствующих пеней и штрафов. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

В части доначислений, произведенных налоговым органом по эпизоду необоснованного включения налогоплательщиком во внереализационные расходы процентов по контролируемой задолженности в полном объеме, судами установлено следующее.

Между ОАО "Уралбурмаш" и ПАО "Балтинвестбанк" заключены три кредитных договора, при этом один из трех кредитных договоров (от 26.08.2014 N КРД/14/199) поручительства не имеет, исполнение обязательств общества обеспечивается только договором залога, заключенным между заявителем и ПАО "Балтинвестбанк", два других кредитных договора (от 16.09.2013 N КРД/13/279, от 06.04.2011 N КРД/11/125) обеспечиваются поручительством ОАО "ВБМ-Групп" (учредитель общества, с долей участия 63,74%), а также договорами о залоге, заключенными с заявителем.

Проценты по долговым обязательствам перед ПАО "Балтинвестбанк" учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль организаций в составе внереализационных расходов.

Инспекцией в ходе проверки установлено, установлено, что за проверяемый период в списках аффилированных лиц ОАО "Уралбурмаш" указаны, в том числе иностранные организации Grossar Limited (Кипр, владелец акций АО "ВБМ-Групп" с долей участия 59,27%, владелец акций общества с долей участия 8,51%) и Lavenko Limited (Кипр, владелец Grossar Limited с долей участия 90%).

Между ПАО "Балтинвестбанк" (Цедент) и ООО "Белый Атлас" (Цессионарий) 17.12.2018 заключен договор цессии (уступки требования) N ДКП-УБМ, согласно которому Цедент уступает в пользу Цессионария в полном объеме требования по трем кредитным договорам (в сумме основного долга и процентов, начисленных, но не уплаченных ОАО "Уралбурмаш").

Между ООО "Белый Атлас" (Кредитор) и ОАО "Уралбурмаш" (Должник) 25.12.2018 заключен договор о новации в заемное обязательство.

Из содержания данного договора о новации следует, что задолженность должника перед кредитором по трем кредитным договорам (от 26.08.2014 N КРД/14/199, от 16.09.2013 N КРД/13/279, от 06.04.2011 N КРД/11/125) совместно с процентами по данным договорам, начисленными, но не уплаченными должником кредитору, именуются задолженностью, которая в дату новации заменяется заемным обязательством. За пользование суммой займа должник уплачивает кредитору проценты, которые подлежат начислению с даты новации. В обеспечение исполнения обязательств по данному договору между Заявителем и ООО "Белый Атлас" подлежат заключению: договор залога 25% обыкновенных именных акций ОАО "Уралбурмаш", принадлежащих на праве собственности АО "ВБМ-Групп", договор залога имущества и договор ипотеки имущества (которые ранее были заключены заявителем с ПАО "Балтинвестбанк").

Данная сделка не оспорена, договор недействительным не признан.

Взаимозависимость между ООО "Белый Атлас", Grossar Limited и Lavenko Limited инспекцией не установлена.

Суды согласились с выводом инспекции о том, что непогашенная задолженность общества перед ООО "Белый Атлас" в соответствии с положениями пунктов 8 и 9 статьи 269 НК РФ признается контролируемой в связи с тем, что ООО "Белый Атлас" не является взаимозависимым лицом с указанными иностранными организациями (абзац 1 пункта 8 статьи 269 НК РФ), а также не является банком (абзац 1 пункта 9 статьи 269 НК РФ). При этом суды указали на правомерность доначислений, произведенных налоговым органом в связи с необоснованным отнесением налогоплательщиком во внереализационные расходы по налогу на прибыль организаций процентов по этим долговым обязательствам в сумме, превышающей их предельную величину, рассчитанную по правилам статьи 269 НК РФ.

Налогоплательщик, не оспаривая выводы судов о том, что спорная задолженность является контролируемой, выражает несогласие с произведенным налоговым органом и поддержанном судами перерасчетом начисленных процентов по контролируемой задолженности за периоды, предшествующие признанию данной задолженности контролируемой.

Суд кассационной инстанций пришел к следующим выводам.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - обоснованных и документально подтвержденных затрат. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Помимо названных общих требований, предъявляемых к расходам для целей налогообложения, в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ определено, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам признаются с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

В соответствии с абзацем первым пункта 5 статьи 269 НК РФ в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, исчисленного в соответствии с пунктом 4 названной статьи, но не более фактически начисленных процентов.

При этом правила, установленные пунктом 4 данной статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность по соответствующему долговому обязательству не является контролируемой.

При этом необходимо учитывать, что буквальное содержание диспозиции статьи 269 НК РФ придает значение не факту выплаты процентов, а факту их начисления.

Порядок ведения налогового учета дохода (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита установлен статьей 328 НК РФ и предусматривает, что в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 НК РФ.

Проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 НК РФ (пункт 3 статьи 328 НК РФ).

На основании пункта 4 статьи 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств, исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.

Признание доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, определяемую в порядке, установленном соответственно пунктом 6 статьи 271 и пунктом 8 статьи 272 НК РФ.

Согласно пункту 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором, за исключением расходов, указанных в подпункте 12 пункта 7 данной статьи.

Таким образом, при применении метода начисления расходы по указанным договорам признаются в отчетном (налоговом) периоде их возникновения согласно условиям договора. Окончание каждого отчетного периода фиксирует для целей налогообложения прибыли величину признанных в нем расходов, так как налогоплательщик по его итогам обязан определить прибыль (разницу между полученными доходами и расходами), исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму авансового платежа.

Поскольку налогоплательщик правомерно учитывал начисленные проценты по долговым обязательствам до признания задолженности контролируемой в полном соответствии с положениями статей 269, 265, 272 и 328 НК РФ в периоде их возникновения, учитывая, что ограничения по учету процентов, установленные пунктом 5 статьи 269 НК РФ, подлежат применению только к контролируемой задолженности, принимая во внимание, что признаки возможного злоупотребления своим положением со стороны общества налоговым органом и судами не установлены, суд округа, руководствуясь недопустимостью формального подхода в оценке налоговых обязательств налогоплательщика, пришел к выводу о том, что основания для перерасчета данных процентов за период предшествующий дате признания задолженности контролируемой отсутствуют.

Кроме того, из содержания договора о новации следует, что задолженность должника перед кредитором по трем кредитным договорам (от 26.08.2014 N КРД/14/199, от 16.09.2013 N КРД/13/279, от 06.04.2011 N КРД/11/125) совместно с процентами по данным договорам, начисленными, но не уплаченными должником кредитору, именуются задолженностью, которая в дату новации заменяется заемным обязательством. За пользование суммой займа должник уплачивает кредитору проценты, которые подлежат начислению с даты новации.

Таким образом, не произошло замены кредитных отношений на заемные, стороны заключили договор новации в отношении задолженности, которая с момента ее образования перед ООО "Белый Атлас" (ПАО "Балтинвестбанк") уже не являлась кредитным обязательством налогоплательщика.

При названных обстоятельствах, судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований общества по эпизоду исключения из состава внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам перед ООО "Белый Атлас" (ПАО "Балтинвестбанк") подлежат отмене, оспариваемое решение налогового органа по данному эпизоду признанию недействительным.

В остальной части судебные акты не обжаловались.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 17.08.2023 по делу N А60-3440/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2023 по тому же делу отменить в части доначисления налога на прибыль организаций по эпизоду исключения из состава внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам перед ООО "Белый Атлас", соответствующих сумм пеней и штрафов.

В указанной части решение Межрайонной инспекции ФНС РФ N 2 по Свердловской области от 28.07.2022 N 1008 признать недействительным.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Свердловской области в пользу открытого акционерного общества "Уралбурмаш" 1500 руб. в возмещение государственной пошлины, уплаченной за рассмотрение кассационной жалобы.

Вернуть открытому акционерному обществу "Уралбурмаш" 1500 руб., излишне уплаченных по платежному поручению от 15.12.2023 N 3528.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.