Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 16 апреля 2024 г. N Ф09-9807/23 по делу N А60-21335/2023

Екатеринбург

16 апреля 2024 г.

Дело N А60-21335/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 16 апреля 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 16 апреля 2024 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.,

судей Сухановой Н.Н., Гавриленко О.Л.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Строительно-производственная компания Дедал" на решение Арбитражного суда Свердловской области от 18.09.2023 по делу N А60-21335/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2023 по тому же делу по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Строительнопроизводственная компания Дедал" (ИНН 6686091497, ОГРН 1176658017502) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 32 по Свердловской области о признании недействительным решения.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Строительно-производственная компания Дедал" - Гатманюк Л.Г. (доверенность от 06.06.2023);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 32 по Свердловской области - Явдошенко А.В. (доверенность от 22.12.2023, диплом), Гуляева Е.В. (доверенность от 25.02.2023).

Общество с ограниченной ответственностью "Строительно-производственная компания Дедал" (далее - заявитель, общество, ООО СПК "Дедал") обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 32 по Свердловской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2578 от 14.07.2022.

Решением суда первой инстанции от 18.09.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2023 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налогоплательщик просит отменить решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции и принять судебный акт об удовлетворении заявленных требований, указывая на то, что выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам и предоставленным в материалы дела доказательствам, основаны на неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, при этом судами неверно применены и нарушены нормы материального и процессуального права.

Инспекции и суду были представлены документы, ранее не отраженные в учете, подтверждающие, что расхождение данных в регистрах учета обусловлено восстановлением учета. Таким образом, изменения в регистрах бухгалтерского учета и главной книги - объективное следствие, обусловленное внесением необходимых корректировок в учет, вынужденная мера по устранению допущенных ошибок предыдущей аутсорсинговой фирмой "ЭРИДАН". Заявитель правомерно внес изменения в налоговый учет, поскольку налогоплательщик обязан исправить ошибки в периоде, когда они были совершены и подать уточненную декларацию. Проверяющие не исследовали документы и их взаимной связи и совокупности. Акты выполненных работ (КС-2) содержат фактическую стоимость использованных материалов. Акты списания материалов в производство также содержат фактическую стоимость использованных материалов в разрезе каждого объекта. В учете расходы по списанию материалов в производство отражены на счете 20 "Основное производство" с раскрытой аналитикой. Сметная стоимость (калькуляция) договоров также содержит стоимость материалов.

Подробно доводы приведены налогоплательщиком в кассационной жалобе.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу налогоплательщика - без удовлетворения.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанций пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, 28.07.2021 обществом в налоговый орган представлена уточненная (N 1) декларация по налогу на прибыль организаций за 2020 год, в которой заявлены к увеличению расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (со 160 203 350 руб. до 180 683 350 руб.), а также внереализационные расходы (с 766 651 руб. до 886 651 руб.).

05.10.2021 обществом представлена уточненная (N 2) декларация по налогу на прибыль организаций за 2020 год с аналогичными показателями, но проведение камеральной налоговой проверки начато с начала в силу абзаца 3 пункта 2 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс).

По результатам камеральной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля инспекция пришла к выводу о неправомерности увеличения обществом расходов на 20 600 000 руб. (ввиду их недоказанности надлежащими документами), в связи с чем составила акт налоговой проверки от 24.01.2022 N 351, дополнения к нему от 02.06.2022.

По итогам рассмотрения акта, дополнений и представленных на них возражений инспекцией принято решение 14.07.2022 N 2578 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен налог на прибыль за 2020 г. в сумме 4 120 000 руб., соответствующие пени в размере 561 674 руб. 42 коп. и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 539 355 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обжаловало его в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Свердловской области от 26.01.2023 N 13-06/02282@ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14.07.2022 N 2578 оставлено в силе.

Заявитель, не согласившись с решением налогового органа от 14.07.2022 N 2578, обратился в арбитражный суд с требованием о признании данного решения недействительным.

В ходе рассмотрения дела судом УФНС России по Свердловской области принято решение от 30.08.2023 N 13-6/24244@ об отмене оспариваемого решения в части начисления пени в период моратория (л.д. 67-70 том 2).

Суды признали выводы налоговой проверки обоснованными с учетом следующего.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (пункт 1 статьи 247).

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

В соответствии со статьей 315 НК РФ расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными настоящей главой, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

Из пунктов 1 - 4 указанной статьи следует, что налогоплательщик определяет сумму доходов от реализации и сумму расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, исходя из них - прибыль (убыток) от реализации, в том числе прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также прибыль (убыток) от реализации имущества.

Затем, с учетом внереализационных доходов и расходов, определяется налоговая база за отчетный (налоговый) период (пункт 8 статьи 315).

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока (абзац второй пункта 1 статьи 81).

Праву налогоплательщика на представление уточненной налоговой декларации корреспондирует право (полномочие) налогового органа на проведение камеральной или выездной налоговой проверки с целью контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах (статьи 87 - 89 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета).

Согласно пункту 4 указанной статьи налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете), противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, изменения соответствующих показателей в представленной уточненной налоговой декларации (расчете), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

В соответствии со статьей 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета (ст. 314 НК РФ).

Как следует из материалов дела, налоговый орган направил налогоплательщику требование от 20.08.2021 N 27707 о представлении пояснений в отношении установленных расхождений.

В ответ на указанное требование обществом представлены пояснения, из которых следует, что в результате внутреннего аудита в составе расходов для целей налогообложения не были учтены материалы, использованные в рамках уставной деятельности при проведении общестроительных работ. В подтверждение представлены аналитические регистры налогового учета, подтверждающие уменьшенные показатели. Также в ходе проверки представлены договоры, акты на списание материалов, справки КС-2, КС-3.

Из представленных документов установлено, что налогоплательщик изменил данные в регистрах бухгалтерского учета без подтверждающих документов. Так, начальное сальдо в первоначальном варианте главной книги составляет 31 437 606,38 руб., а в уточненной книге - 34 431091,65 руб., то есть увеличилось на 2 993 485,27 руб.

Документов, подтверждающих причину изменения начального сальдо, налогоплательщиком не представлено.

В рамках дополнительных мероприятий налогового контроля обществу направлено требование N 6984 от 12.04.2022 о представлении следующих документов:

1.1. Инвентаризационные описи, акты инвентаризаций, проведенные за 2020 год, счета-фактуры, на основании которых вносились корректировки в налоговый и бухгалтерский учет.

1.2. Аналитические регистры налогового учета по налогу на прибыль организаций за 2020 год.

1.3. Накладные на отпуск материалов (М-15) за 2020 год.

1.4. Общий журнал работ (КС-6) за 2020 год.

1.5. Журнал учета выполненных работ (КС-ба) за 2020 год.

1.6. Отчеты о расходовании материалов (М-29) за 2020 год.

1.7. Договоры и акты с субподрядчиками за 2020 год.

На указанное требование обществом 27.04.2022 представлен ответ о том, что представить запрашиваемые сведения не представляется возможным ввиду их отсутствия (архив документов остался в аутсорсинговой фирме ООО "Эридан", которая вела бухгалтерский учет предприятия).

13.05.2022 инспекцией проведен допрос Кузнецовой Ларисы Васильевны, которая в период с 01.03.2018 по 31.05.2021 работала бухгалтером в ООО СПК "ДЕДАЛ" по совместительству. Кузнецова Л.В. пояснила, что при ее увольнении база данных "1С: Бухгалтерия" и все документы на бумажных носителях в полном объеме были переданы в ООО СПК "ДЕДАЛ". Также Кузнецова Л.В. пояснила, что списание материалов в производство производилось после приемки этапа работ, составлялся акт приема работ, на основании акта составлялась требование-накладная. Все расходы по налогу на прибыль списывались в момент составления КС-2. Инвентаризации в ООО СПК "Дедал" не проводились.

Показания свидетеля подтверждаются оборотно-сальдовыми ведомостями по счетам 10, 20, 60, главными книгами за 2020 год представленными ООО СПК "Дедал" в ходе проверки.

В соответствии со статьей 272 НК РФ "Порядок признания расходов при методе начисления" расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 статьи 318 НК РФ определяется порядок учета (расчета) прямых расходов для целей исчисления налога на прибыль, в том числе материальных затрат, определяемых в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса.

Таким образом, в доказательство правильности исчисления налога на прибыль (принятия расходов на приобретение материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг)) налогоплательщик обязан представить не только первичные документы на приобретение этих материалов, но и регистры налогового учета, подтверждающие правильность принятия расходов именно в спорном налоговом периоде.

Как верно установлено судами, в рассматриваемом случае заявитель правомерность принятия спорных расходов в 2020 году не доказал, в том числе в связи с непредставлением инвентаризационных описей, при том, что установлены противоречивые данные относительно остатка материалов на начало спорного периода.

Поскольку налоговый орган не имел возможности установить причины расхождений и проверить расчеты на основе тех документов, которые были представлены заявителем при проверке, доначисление налога на прибыль следует признать правомерным. При этом налогоплательщик не лишен возможности представить все истребованные инспекцией документы вместе с новой уточненной декларацией по налогу на прибыль за 2020 год, так как трехлетний срок возврата налога на прибыль за этот налоговый период еще не истек.

Не соглашаясь с требованиями налогового органа, выставленными в рамках налоговой проверки, и передавая спор на рассмотрение суда, заявитель не представил в суд первичные документы в подтверждение всей суммы понесенных расходов.

Судами обоснованно не принят во внимание представленный обществом расчет в качестве доказательств несения налогоплательщиком расходов, поскольку в расчете отсутствуют данные о фактической стоимости использованных материалов, которые должны быть произведены на основании первичных документов. Так, в представленных актах выполненных работ по договору 05/09-19-М от 05.09.2019 КС-2 от 20.06.2020, от 20.05.2020, от 20.04.2020, от 20.02.2020 указана общая стоимость строительно-монтажных работ без выделения стоимости материалов. Вместе с тем, по данным представленных документов невозможно определить фактическую стоимость израсходованных материалов.

Кроме того, в расчете отсутствуют сведения о расходах на материалы, включенных в первичную декларацию по налогу на прибыль за 2020 год.

Также по представленным первичным документам невозможно определить, в рамках каких объектов произошло дополнительное списание материалов. Все акты выполненных работ, справки КС-2, КС-3 датированы и подписаны в 2020 году, доказательств, подтверждающих увеличение списания материалов в уже готовые и принятые объекты, заявителем не представлено.

Представление налогоплательщиком документов, не соответствующих требованиям бухгалтерского законодательства, а также содержащих противоречивые сведения, в отсутствие первичных документов, подтверждающих обоснованность расходов, свидетельствует о недоказанности факта понесенных расходов и принятия их к учету.

В этой связи суды правомерно отказали в признании недействительным оспариваемого решения инспекции.

Доводы заявителя кассационной жалобы подлежат отклонению, поскольку не свидетельствуют о нарушении судами норм права, сводятся к переоценке выводов, сделанных судами по результатам рассмотрения спора.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной, в том числе в определении от 17.02.2015 N 274-О, статьи 286 - 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, находясь в системной связи с другими положениями данного Кодекса, регламентирующими производство в суде округа, предоставляют суду округа при проверке судебных актов право оценивать лишь правильность применения нижестоящими судами норм материального и процессуального права и не позволяют ему непосредственно исследовать доказательства и устанавливать фактические обстоятельства дела. Иное позволяло бы суду округа подменять суды первой и второй инстанций, которые самостоятельно исследуют и оценивают доказательства, устанавливают фактические обстоятельства дела на основе принципов состязательности, равноправия сторон и непосредственности судебного разбирательства, что недопустимо.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебных актов на основании части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом округа не установлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 18.09.2023 по делу N А60-21335/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Строительно-производственная компания Дедал"- без удовлетворения.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Строительно-производственная компания Дедал" в доход федерального бюджета госпошлину по кассационной жалобе в сумме 1500 руб.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Д.В. Жаворонков

Судьи

Н.Н. Суханова О.Л. Гавриленко