Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 8 апреля 2024 г. N Ф09-634/24 по делу N А76-11931/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 03 апреля 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 апреля 2024 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Кравцовой Е. А., Сухановой Н. Н.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кондратьевой К.А. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 28 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 04.09.2023 по делу N А76-11931/2023 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2023 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Челябинской области, приняли участие представители:

акционерного общества "НТЦ СТЭК" - Михальский А.А. (доверенность от 29.03.2024, паспорт, диплом), Бобылев С.В. (доверенность 29.03.2024, паспорт, диплом), Проскурина М.В. (директор);

инспекции - Киреева О.В. (доверенность от 07.11.2023, служебное удостоверение, диплом), Кривов М.И. (доверенность от 10.11.2023, служебное удостоверение, диплом), Тексляева И.Н. (доверенность от 08.12.2023, служебное удостоверение).

Акционерное общество "НТЦ СТЭК" (далее - заявитель, общество "НТЦ СТЭК", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлениями к инспекции о признании недействительными решений от 29.12.2022 N 25-16 и от 09.01.2023 N 17/14 о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Заявления общества приняты судом к производству с возбуждением дел N N А76-11931/2023 и А76-15008/2023, объединенных впоследствии определением от 19.06.2023 в одно производство и присвоением объединенному делу номера А76-11931/2023.

Решением суда от 04.09.2023, оставленным без изменения постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2023, заявленные требования удовлетворены, частично оспариваемые решения признаны недействительными в части выводов инспекции о неполной уплате обществом страховых взносов, завышении суммы превышения произведенных расходов на выплату страхового обеспечения, исчислении в завышенном размере страховых взносов и предложения уменьшить излишне исчисленные суммы страховых взносов, а также в части начисления соответствующих пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В остальной части требования оставлены без удовлетворения.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального прав и несоответствие сделанных судами выводов фактическим обстоятельствам дела, просит указанные судебные акты отменить и принять новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении требований общества в полном объеме.

Налоговый орган настаивает на том, что доход, полученный обществом от оказания услуг по выпуску квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи для СКЗИ "КриптоПро" не входит в перечень доходов, предусмотренных пунктом 5 статьи 427 НК РФ, и не подлежит учету в целях применения организацией пониженных тарифов страховых взносов, поскольку оказание таких услуг не является сопровождением, адаптацией, модификацией или установкой программного продукта.

В своих доводах инспекция ссылается на протоколы допросов специалистов в области информационных технологий, не нашедшие, по её мнению, должной правовой оценки в судебных актах, а также положения Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи" (далее - Закон об электронной подписи), утверждая о том, что квалифицированный сертификат ключа проверки электронной подписи является документом, а не программным средством или информационным продуктом вычислительной техники.

Обращает внимание на то, что до 2022 года страхователи, претендующие на применение пониженных тарифов страховых взносов в соответствии с пунктом 5 статьи 427 Кодекса, не вправе были учитывать доход от оказания услуг с использованием собственного программного обеспечения или базы данных.

Считает неправомерным отклонение судами ссылки на письмо Федеральной налоговой службы Российской Федерации, выступающее ответом на обращение налогоплательщика и официальным для него актом толкования норм права.

Выводы судов о нарушении инспекцией принципа правомерных ожиданий налогоплательщика считает неверным, оправдывая отсутствие претензий к обществу по уплате страховых взносов в прошлом неполнотой материалов, предоставляемых последним для проверки.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как установлено судами, по результатам выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты обществом всех налогов и сборов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020 и камеральной налоговой проверки представленного обществом расчета по страховым взносам за 2021 год, инспекцией были составлены соответствующие акты от 20.07.2022 N 11, от 11.07.2022 N 3993/14 и вынесены оспариваемые решения. Решением, принятым по итогам выездной налоговой проверки от 29.12.2022 N25-16 (далее - решение N 25-16), инспекция доначислила обществу страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование и обязательное социальное страхование в общей сумме 10 963 066,71 руб., начислила соответствующие пени и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неполную уплату страховых взносов, а также штраф по пункту 1 статьи 126 НК РФ в сумме за непредставление документов, пришла к выводу о превышении произведенных плательщиком расходов на выплату страхового обеспечения на обязательное социальное страхование над суммой исчисленных страховых взносов в размере 278 171,22 руб. и предложила уменьшить излишне исчисленные суммы страховых взносов в сумме 2 158 959,31 руб.

Решением, принятым по итогам камеральной налоговой проверки от 09.01.2023 N 17/14 (далее - решение N 17/14) налоговый орган также привлек общество к ответственности и за совершение налогового правонарушения, начислив штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 36 599,79 руб. за неполную уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование в общей сумме 2 927 983,71 руб. и предложил уменьшить излишне исчисленные суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование в сумме 189 775 руб.

Решениями Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 06.03.2023 N 16-07/001070@ и от 13.03.2023 N 16-07/001145@ решения инспекции утверждены.

Решением от 26.06.2023 N 9 инспекция откорректировала размер пеней, начисленных обществу решением N 25-16 с учетом моратория, введенного Постановлением Правительства РФ от 28.03.2022 N 497.

Основанием для доначисления обществу оспариваемых сумм страховых взносов и корректировки размера обязательств по их уплате, послужили выводы налогового органа о несоблюдении заявителем условий для применения пониженного тарифа страховых взносов в связи с необоснованным включением в объем доходов, полученных по видам деятельности, предусмотренным подпунктом 3 пункта 1 статьи 427 Кодекса суммы доходов от оказания услуг по выпуску квалифицированных сертификатов ключа проверки электронной подписи.

Полагая, что решения инспекции N 25-16 и 17/14 не соответствуют положениям налогового законодательства, нарушают права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемыми требованиями.

Суды, удовлетворяя заявленные требования и признавая недействительными решения инспекции за исключением привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ, сочли, что оказываемые заявителем спорные услуги, состоящие из нескольких этапов и включающие помимо генерации ключа сторонним программным обеспечением иные действия, совершаемые при помощи собственных программных продуктов общества, в том числе ведение баз данных, являются деятельностью в области информационных технологий, доходы от которой подлежат учету в целях установления права заявителя на применение пониженных тарифов страховых взносов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 419, подпунктом 3 пункта 1 статьи 427 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.12.2017 N 436-ФЗ, действовавшей с 01.01.2018 по 31.12.2020, пониженные тарифы страховых взносов для плательщиков-организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, применяются для российских организаций, которые осуществляют деятельность в области информационных технологий, разрабатывают и реализуют разработанные ими программы для ЭВМ, базы данных на материальном носителе или в форме электронного документа по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывают услуги (выполняют работы) по разработке, адаптации, модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), устанавливают, тестируют и сопровождают программы для ЭВМ, баз данных.

Согласно пункту 5 статьи 427 НК РФ (в редакции Федерального закона от 31.07.2020 N 265-ФЗ, действующей с 01.01.2021) для организаций, не являющихся вновь созданными, указанных в подпункте 3 пункта 1 статьи 427 НК РФ, одним из условий применения пониженных тарифов страховых взносов, предусмотренных подпунктом 1.1 пункта 2 статьи 427 НК РФ, является в том числе, доля доходов от реализации экземпляров разработанных организацией программ для ЭВМ, баз данных, передачи исключительных прав на разработанные ею программы для ЭВМ, базы данных, предоставления прав использования указанных программ для ЭВМ, баз данных по лицензионным договорам, в том числе путем предоставления удаленного доступа к программам для ЭВМ и базам данных, указанным в настоящем абзаце, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности, через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет", от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных (за исключением доходов от предоставления прав использования программ для ЭВМ, баз данных (в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно - телекоммуникационную сеть "Интернет"), если такие права состоят в получении возможности распространять рекламную информацию в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" и (или) получать доступ к такой информации, размещать предложения о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет", осуществлять поиск информации о потенциальных покупателях (продавцах) и (или) заключать сделки) по итогам отчетного (расчетного) периода, составляет не менее 90 % в сумме всех доходов организации за указанный период.

Таким образом, как верно указано судами, с целью применения пониженных тарифов страховых взносов в доле доходов от осуществления деятельности в области информационных технологий организация вправе учесть: доходы от реализации программного обеспечения собственной разработки; доходы от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программного обеспечения, в том числе программного обеспечения организаций-партнеров; доходы от оказания услуг (выполнения работ) по установке, тестированию и сопровождению того программного обеспечения, разработку или адаптацию или модификацию которого она осуществляла.

Из положений статей 1261 и абзаца 2 пункта 2 статьи 1260 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) следует, что под программой для ЭВМ понимается представленная в объективной форме совокупность данных и команд, 5 предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения; под базой данных - представленная в объективной форме совокупность самостоятельных материалов (статей, расчетов, нормативных актов, судебных решений и иных подобных материалов), систематизированных таким образом, чтобы эти материалы могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ.

Статьей 2 Закона об электронной подписи предусмотрено, что электронная подпись - это информация в электронной форме, которая присоединена к другой информации в электронной форме (подписываемой информации) или иным образом связана с такой информацией и которая используется для определения лица, подписывающего информацию. Сертификат ключа проверки электронной подписи - это электронный документ или документ на бумажном носителе, выданные удостоверяющим центром либо доверенным лицом удостоверяющего центра и подтверждающие принадлежность ключа проверки электронной подписи владельцу сертификата ключа проверки электронной подписи; квалифицированный сертификат ключа проверки электронной подписи - это сертификат ключа проверки электронной подписи, соответствующий требованиям, установленным настоящим Федеральным законом и иными принимаемыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, созданный аккредитованным удостоверяющим центром либо федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в сфере использования электронной подписи, и являющийся в связи с этим официальным документом.

Согласно ГОСТ 28806-90 "Качество программных средств. Термины и определения", утвержденном Постановлением Госстандарта СССР от 25.12.1990 N 3278, программное средство - это объект, состоящий из программ, процедур, правил, а также, если предусмотрено, сопутствующих им документации и данных, относящихся к функционированию системы обработки информации.

В соответствии с ГОСТ Р 51904-2002 "Программное обеспечение встроенных систем. Общие требования к разработке и документированию". утвержденным Постановлением Госстандарта России от 25.06.2002 N 247-ст, под программным средством понимается программное обеспечение и связанные с ним документы, вновь созданные, модифицированные или сгруппированные для удовлетворения требованиям контракта. Под программным обеспечением понимается совокупность компьютерных программ и программных документов, необходимых для эксплуатации этих программ. Под разработкой программного обеспечения понимается набор действий, результатом выполнения которых являются программные средства. Разработка программного обеспечения включает в себя следующие процессы: определение требований к программному обеспечению; проектирование программного обеспечения; кодирование программного обеспечения; интеграция программного обеспечения.

Перечень и содержание процессов разработки, предусмотренных ГОСТ Р 51904-2002, не является исчерпывающим, в связи с чем деятельность организации признается деятельностью по разработке программы для ЭВМ или базы данных также в случаях выполнения ею работ (оказания услуг) (как собственными силами, так и третьими лицами, привлеченными по договорам подряда либо иным гражданско-правовым договорам), не поименованных в данном ГОСТе или иной нормативно-технической документации, если их реализация направлена на достижение результата в виде любой программы для ЭВМ, базы данных (включая работы (услуги) в области машинного обучения и больших данных, высоконагруженных систем и оптимизации, облачных технологий, прикладных исследований, мобильной и веб-разработки и инфраструктуры, инженерной инфраструктуры и эксплуатации, продуктовой разработки, включая проектирование и продуктовый дизайн, аналитику, локализацию и тестирование программ для ЭВМ, баз данных) и (или) предусматривает выполнение полностью или частично одного или нескольких процессов разработки программы для ЭВМ, базы данных или отдельных их компонентов и не приводит к созданию окончательной версии программы для ЭВМ либо базы данных (тестирование в процессе кодирования или интеграции программного обеспечения, создание необходимой для эксплуатации программного обеспечения документации и т.п.).

Пунктом 3.11 национального стандарта ГОСТ Р 51904-2002 предусмотрено, что под изменением программного обеспечения понимается модификация исходного кода, исполняемого объектного кода или сопутствующих документов относительно их базовой линии.

В соответствии с пунктом 9 статьи 1270 ГК РФ, под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ или базы данных понимаются любые их изменения, в том числе перевод такой программы или базы данных с одного языка на другой, за исключением адаптации, то есть внесения изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя

Работы (услуги), направленные на создание адаптированной версии программы для ЭВМ, базы данных, в том числе путем параметрической настройки, доработки и изменения скриптов, конфигурационных файлов, в том числе файлов, учитывающих параметры оборудования клиента и необходимых для привязки программы для ЭВМ, базы данных к оборудованию клиента, и т.п., являются адаптацией программы для ЭВМ, базы данных.

Из буквального толкования данных определений следует, что адаптация и (или) модификация программы для ЭВМ и базы данных представляют собой самостоятельные процессы. Адаптацией и (или) модификацией программ для ЭВМ и баз данных являются, в том числе случаи, когда выполнение работ (оказание услуг) не привело к созданию и (или) оформлению законченного нового объекта (производной модифицированной и (или) адаптированной программы для ЭВМ, базы данных). При этом, организация считается осуществляющей установку, тестирование и (или) сопровождение программы для ЭВМ, базы данных, которую она модифицировала и (или) адаптировала, в случаях: наличия у организации документального подтверждения проводимых или ранее завершенных работ по адаптации и (или) модификации программы для ЭВМ и базы данных, в отношении которой организацией осуществляется установка, тестирование и (или) сопровождение; непосредственного включения в договор на установку, тестирование и (или) сопровождение программы для ЭВМ, базы данных работ по адаптации и (или) модификации такой программы для ЭВМ, базы данных.

В соответствии с ГОСТ Р ИСО/МЭК 12207-2010 "Национальный стандарт Российской Федерации. Информационная технология. Системная и программная инженерия. Процессы жизненного цикла программных средств", утвержденным Приказом Росстандарта от 30.11.2010 N 631-ст задачей инсталляции (установки) является гарантия готовности программного продукта к применению в предназначенной для него среде. Под программным продуктом понимается совокупность компьютерных программ, процедур и, возможно, связанных с ними документации и данных. Работы (услуги) по установке (инсталляции) могут в том числе включать в себя такие этапы, как: интеграция программного продукта с программно-аппаратной средой (в том числе разработка интеграционных модулей/шлюзов); подготовка, развертывание, настройка и конфигурирование программно-аппаратной среды, предназначенной для использования программного продукта; подготовка, развертывание и конфигурирование программного продукта; тестирование установленного программного продукта (включая, но не ограничиваясь: функциональное тестирование, нагрузочное тестирование, проведение тестовых дней, приемо-сдаточные испытания и т.п.); разработка алгоритмов и миграция данных в/из систем заказчика из/в устанавливаемое программного продукта.

То есть, в процессе выполнения работ (оказания услуг) по установке исполнителем могут также производиться работы (услуги), входящие в процессы разработки и (или) сопровождения, а также необходимые для установки программного продукта работы (услуги) по адаптации или модификации программного продукта, если целью реализации таких процессов является обеспечение готовности программного продукта к применению в предназначенной для него среде.

Деятельность относится к деятельности по установке программы для ЭВМ и базы данных, если выполняемые по договору работы (услуги) относятся, по существу, к некоторым (или всем) этапам установки программы для ЭВМ, базы данных и направлены на достижение результата в виде обеспечения готовности программы для ЭВМ, базы данных к применению в предназначенной для него среде.

В силу ГОСТ Р ИСО/ИЭК 12207-2010 виды деятельности по сопровождению программных средств перед поставкой включают планирование операций после поставки, обеспечение поддержки и логистики. Виды деятельности после поставки включают в себя модификацию программных средств и поддержку функционирования, такую как обучение или работа в режиме диспетчерской связи.

ГОСТ Р ИСО/МЭК 14764-2002 "Информационная технология. Сопровождение программных средств", утвержденный Постановлением Госстандарта России от 25.06.2002 N 248-ст, разделяет сопровождение адаптивное и полное. Последнее отличается тем, что в ходе сопровождения продукту придаются новые качества, повышаются его рабочие характеристики, происходит модернизация, развитие функционала, что влечет за собой более глубокую модификацию (доработку) продукта.

Таким образом, сопровождением являются действия (процессы) программного средства на всем его жизненном цикле с целью поддержания эффективности его эксплуатации, которые могут включать в себя такие виды работ/услуг, как: обеспечение работоспособности и функционирования программ для ЭВМ, баз данных, в том числе, при первичной интеграции, тестировании, настройках и изменений (адаптации, переустановки) в программно-аппаратной среде пользователя или исполнителя (при использовании программ для ЭВМ, баз данных через удаленный доступ), контроль за соблюдением прав доступа и распределение прав доступа в соответствии с принятой архитектурой прав доступа; настройка, обеспечение работоспособности и функционирования программно-аппаратной среды исполнителя, предоставленной с целью использования пользователями программ для ЭВМ, баз данных через удаленный доступ (в том числе, с целью тестирования, оптимизации и организации функционирования программ для ЭВМ, баз данных в соответствии с требованиями заказчика); мониторинг функционирования (в том числе, производительности, отказоустойчивости и соблюдения информационной безопасности) программ для ЭВМ, баз данных и устранение ошибок и сбоев в работе программ для ЭВМ, баз данных, в том числе путем тестирования, а также иными способами и средствами; исправление ошибок, несоответствий, инцидентов, дефектов, в том числе в рамках существующих или новых версий программ для ЭВМ, баз данных и мер, направленных на решение таких инцидентов; профилактическая модификация программ для ЭВМ, баз данных после поставки в целях обнаружения и корректировки имеющихся в нем скрытых ошибок для предотвращения явного проявления этих ошибок при эксплуатации данных программ для ЭВМ, баз данных; адаптация, сборка, установка, тестирование обновленных версий и доведение таких новых версий до пользователей, проверка наличия всех новых версий у пользователей; адаптация, настройка и дальнейшая техподдержка программ для ЭВМ, баз данных с учетом особенностей программно-аппаратной среды пользователя или исполнителя; аудит (анализ, обследование, мониторинг и т.д.) установленного у заказчика или исполнителя программного обеспечения на совместимость с программно-аппаратной средой заказчика/исполнителя, предназначенной для использования программ для ЭВМ, баз данных; обеспечение автоматического обновления нормативно-справочной информации, необходимой для функционирования программ для ЭВМ, баз данных в соответствии с требованиями Российской Федерации; прием обращений пользователей программ для ЭВМ, баз данных, выполнение работ/услуг, связанных с такими обращениями; информационно-справочная поддержка функционирования программ для ЭВМ, баз данных, в том числе рекомендации, консультации по установке, настройке и работе программ для ЭВМ, баз данных, восстановлению работоспособности, по типовому функционалу и его обновлению, модификации и аналогичных консультаций, связанных с использованием программ для ЭВМ, баз данных; консультирование, обучение, тренинги по вопросам использования (работы) программ для ЭВМ, баз данных, по его функционалу.

В ходе выполнения работ (оказания услуг) по сопровождению исполнителем могут выполняться работы (оказываться услуги) по технической поддержке, адаптации и модификации программ для ЭВМ или баз данных, если целью этих работ (услуг) является обеспечение бесперебойного функционирования и эффективной эксплуатации программ для ЭВМ или баз данных (частично или полностью), в том числе в программно-аппаратной среде исполнителя.

Услуги по сопровождению могут быть как выделены в отдельные договоры (в том числе в договоры выполнения работ (оказания услуг) технической поддержки, абонентские договоры, договоры приобретения абонементов, сертификатов на получение услуг технической поддержки, оказываемых организацией, оказания консультационных услуг, аутсорсинга и т.п.), так и включаться в лицензионные договоры либо договоры о выполнении работ (оказании услуг).

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что в проверяемом периоде основным доходом общества являлись доходы от оказания услуг спецоператора связи, которые включают услуги по подключению, настройке и сопровождению программного продукта "Система защищенного документооборота "СТЭК-Траст", отправку отчетности посредством электронного документооборота, выпуск квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи для СКЗИ "КриптоПро".

Общество заключало с покупателями договоры, на основании которых осуществляло выпуск квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи для использования на портале http://egais.ru; выпуск квалифицированного, сертификата ключа проверки электронной подписи для СКЗИ "КриптоПро"; установку, настройку, сопровождение программного продукта "Система защищенного документооборота "СТЭК-Траст"; предоставляла неисключительные права на использование программного продукта СКЗИ "КриптоПро", "СТЭК-электронный лист нетрудоспособности".

Между тем, поскольку договорами не предусматривалась передача заказчику права на использование программного обеспечения собственной разработки, а также оказание услуг по адаптации и модификации программного обеспечения и услуг по ведению баз данных, налоговый орган счел, что услуги, оказываемые на основании этих договоров по созданию и выдаче квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи не являются услугами в области информационных технологий в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 427 НК РФ, в связи с чем доходы от оказания данных услуг, не подлежат включению в состав доходов, позволяющих налогоплательщику применять пониженные тарифы страховых взносов.

Исключив сумму дохода, полученную обществом от выпуска квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи и составляющую 19,59% в объеме общего его дохода за 2021 год инспекция пришла к выводу о том, что право на применение пониженных тарифов страховых взносов у заявителя отсутствует.

Суды признали указанный вывод неверным, установив и приняв во внимание следующие обстоятельства.

Основным видом деятельности налогоплательщика является "Разработка компьютерного программного обеспечения", а дополнительными: "Деятельность консультативная и работы в области компьютерных технологий", "Деятельность, связанная с использованием вычислительной техники и информационных технологий, прочая", "Производство средств защиты информации, а также информационных и телекоммуникационных систем, защищенных с использованием средств защиты информации".

Налогоплательщиком оказывались услуги по подключению, настройке и сопровождению программного продукта "Система защищенного документооборота "СТЭК-Траст", а также по выпуску квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи для СКЗИ "КриптоПро". Доход от разработки квалифицированного сертификата ключа складывался из оплаты контрагентами: за временное (на период выпуска квалифицированного сертификата ключа) использование программных продуктов общества, специально разрабатываемых для этих целей, функционал которых не используется для иных целей; за ведение заявителем специализированной базы данных и ее обслуживание в течение срока жизни квалифицированного сертификата ключа, а также в предусмотренный законом срок; за модификацию и адаптацию программных продуктов общества, связанных с деятельностью по выпуску квалифицированных сертификатов ключа и ведению базы данных.

В рамках указанной деятельности, налогоплательщиком осуществлялся не только выпуск квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи для использования на портале http://egais.ru и выпуск квалифицированного сертификата ключа проверки электронной подписи для СКЗИ "КриптоПро", но и оказывались услуги по установке, настройке, сопровождению программного продукта "Система защищенного документооборота "СТЭК-Траст", предоставлялись неисключительные права на использование программного продукта СКЗИ "КриптоПро", "СТЭК-электронный лист нетрудоспособности". Услуги по выпуску квалифицированного сертификата ключа проверки также предоставлялись по договорам на подключение, сопровождение программного продукта "Система защищенного документооборота "СТЭК-Траст".

В процессе выпуска сертификата ключа электронной подписи, помимо стороннего программного обеспечения, с помощью которого осуществлялась его генерация (АПК Валидата УЦ), общество самостоятельно использовало программное обеспечение собственной разработки, а также вело базу данных.

Стоимость ведения базы данных являлась частью себестоимости сертификата ключа.

Изначально общество выступало аккредитованным удостоверяющим центром, который посредством использования закрытых шлюзов по определенным форматам обмена информацией с основными базами данных на определенном оборудовании и с использованием специально созданных программ для ЭВМ право на применение которых имеется только у аккредитованных удостоверяющих центров, производил контроль представленной будущим владельцем сертификата информации (ФИО, ИНН, паспортные данные, адрес и т.п.) и размещал информацию о данном квалифицированном сертификате ключа электронной подписи в единой системе идентификации и аутентификации. Дальнейшая процедура выпуска квалифицированного сертификата ключа электронной подписи включала в себя ряд обязательных этапов по формированию, сопровождению, адаптации, модификации баз данных, при помощи программ для ЭВМ, без которых невозможен выпуск и передача потребителям услуг налогоплательщика квалифицированного сертификата ключа электронной подписи (содержащего комплекс данных, включая серийный номер, данные о владельце, период срока действия, данные об издателе сертификата, с указанием наименования, ИНН и адреса УЦ, реквизиты открытого ключа проверки ЭП в виде кода). После выпуска квалифицированного сертификата ключа электронной подписи необходимая информация содержалась в создаваемой налогоплательщиком посредством программного обеспечения базе данных.

Таким образом, налогоплательщиком осуществлялась деятельность по управлению "жизненным циклом" электронного сертификата (электронного документа) (сопровождение, адаптация, модификация), а не только непосредственная генерация ключа. Прежде чем осуществить генерацию, общество производило сбор основной и дополнительной информации о заявителях и её передачу с использованием специально для этого разрабатываемого налогоплательщиком программного обеспечения для ЭВМ, а после выдачи сертификата ключа покупателю и его регистрации в Единой системе идентификации и аутентификации и в Системе "СТЭК-Траст" общество продолжало заниматься формированием и передачей полученных регистрационных данных заявителей в Системе "СТЭК-Траст" для ведомственных систем государственных органов, структурированием, систематизацией, обработкой, помещением указанных сведений и собираемых копий документов в базу данных, их хранением, поиском, предоставлением по запросам, контролем истечения срока действия квалифицированных сертификатов ключа электронной подписи в Системе "СТЭК-Траст", отзывом сертификатов при необходимости.

С учетом этих обстоятельств, установив, что заявитель осуществлял деятельность в области информационных технологий, разрабатывал и реализовывал программы для ЭВМ, базы данных и оказывал услуги по разработке, адаптации, модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), устанавливал, тестировал и сопровождал программы для ЭВМ, базы данных, суды пришли к обоснованному выводу о том, что доход, полученный заявителем от этой деятельности подпадает под критерии, установленные пунктом 5 статьи 427 НК РФ, а значит должен учитываться при определении его права на применение пониженных тарифов страховых взносов.

В своих выводах об осуществлении обществом деятельности в области информационных технологий суды также опирались на представленные заявителем результаты экспертизы, проведенной Южно-Уральской торгово-промышленной палаты, поскольку правом на проведение в установленном порядке экспертизы налоговый орган при проведении налоговых проверок не воспользовался, с соответствующим ходатайством в ходе судебного разбирательства не обращался.

Кроме этого суды приняли во внимание, что до 2018 года общество пользовалось спорной преференцией без каких-либо претензий со стороны инспекции в этой части.

Вопреки доводам инспекции, отсутствие факта передачи обществом в адрес потребителей программы для ЭВМ либо базы данных в результате своей деятельности суды сочли не исключающим возможность применения пониженных страховых взносов в рассматриваемой ситуации при подтверждении обществом оказания услуг, отвечающих критериям, установленным пунктом 5 статьи 427 НК РФ.

При таких обстоятельствах удовлетворение судами заявленных требований следует признать правомерным.

Суд округа полагает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судами установлены, все доказательства исследованы и оценены. Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены обжалуемых судебных актов (статья 288 АПК РФ), судом кассационной инстанции не установлено

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 04.09.2023 по делу N А76-11931/2023 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N28 по Челябинской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.