Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 28 марта 2024 г. N Ф09-9916/23 по делу N А60-29091/2023

Екатеринбург

28 марта 2024 г.

Дело N А60-29091/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 26 марта 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 марта 2024 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Сухановой Н.Н.,

судей Кравцовой Е.А., Жаворонкова Д.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Диамант" (далее - общество "Диамант", общество, налогоплательщик, заявитель) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2023 по делу N А60-29091/2023 Арбитражного суда Свердловской области.

Определением Арбитражного суда Уральского округа от 13.02.2024 рассмотрение кассационной жалобы откладывалось.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества "Диамант" - Пашкова О.А. (доверенность от 25.05.2023);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга (далее - инспекция, налоговый орган) - Демидова П.Г. (доверенность от 09.01.2024 N 15).

Общество "Диамант" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.01.2023 N 35 в части доначисления налога в сумме 26 000 руб. и начисления штрафа в сумме 5 200 руб.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 31.08.2023 заявленные требования удовлетворены, оспариваемое решение признано недействительным в полном объеме (в части доначисления налога в сумме 26000 руб. и начисления штрафа в сумме 5200 руб.).

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суд от 13.11.2023 решение суда отменено в части, пункты 1-2 резолютивной части решения изложены в следующей редакции: "1. Заявленные требования удовлетворить частично. Признать недействительным решение инспекции N 35 от 09.01.2023 в части привлечения общества "Диамант" к ответственности за совершение налогового правонарушения по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме, превышающей 1300 руб. Обязать инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества "Диамант". В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать".

Общество "Диамант" просит постановление апелляционного суда отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на несоответствие выводов апелляции фактическим обстоятельствам дела, представленным документам, судом неправильно истолкованы положения Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - Закон N 422-ФЗ), применены нормы налогового законодательства, не подлежащие применению.

По мнению заявителя, законодательством не предусмотрено ограничение обложения налогом на профессиональный доход (далее - НПД) арендной платы, получаемой физическим лицом за передачу в аренду жилых помещений лицу, которое одновременно является (либо являлось менее двух лет назад) его работодателем, произведенные обществом "Диамант" выплаты в рамках договора аренды от 09.09.2020 относятся к объекту налогообложения НПД и не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить оспариваемый судебный акт без изменения.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена камеральная проверка представленного заявителем расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма N 6-НДФЛ) за 2020 год, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 09.11.2022 и вынесено оспариваемое решение, которым налогоплательщик, как налоговый агент, привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в размере 5200 руб. за неправомерное неудержание и неперечисление НДФЛ (13%) в сумме 26 000 руб. с доходов, выплаченных своему директору Коноваловой О.В., с предложением перечислить в бюджет указанную сумму налога и пени.

Решением УФНС России по Свердловской области от 21.03.2023 N 13-06/08101@ апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции, общество "Диамант" обратилось в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу, что законодательством не предусмотрено ограничение обложения НПД арендной платы, получаемой физическим лицом за передачу в аренду жилых помещений лицу, которое одновременно является (либо являлось менее двух лет назад) его работодателем.

Изменяя решение суда, суд апелляционной инстанции признал правомерным доначисление НДФЛ, но посчитал возможным снизить размер штрафа.

Проверив законность обжалуемого судебного акта, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в Российской Федерации.

Частью 1 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 названного Кодекса.

Согласно статьям 24, 226 НК РФ общество является налоговым агентом в отношении доходов, выплачиваемых физическим лицам, и в связи с этим обязано исчислять, удерживать у налогоплательщика и перечислять в бюджет налог на доходы физических лиц. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Согласно части 7 статьи 2 Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - Закон N 422-ФЗ) профессиональный доход - доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества.

Частью 1 статьи 4 Закона N 422-ФЗ установлено, что налогоплательщиками налога на профессиональный доход (далее - налогоплательщики) признаются физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальный налоговый режим в порядке, установленном настоящим законом.

В силу части 8 статьи 2 данного закона физические лица, применяющие указанный специальный налоговый режим, освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения НПД.

В части 1 статьи 6 настоящего закона указано, что объектом налогообложения признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

При этом ограничения на применение данного специального налогового режима установлены частью 2 статьи 4 и частью 2 статьи 6 рассматриваемого закона, так не признаются объектом налогообложения НПД:

доходы, получаемые в рамках трудовых отношений;

доходы от передачи имущественных прав на недвижимое имущество (за исключением аренды (найма) жилых помещений) (пункт 3);

доходы от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам, при условии, что заказчиками услуг (работ) выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад (пункт 8).

В соответствии со статьей 10 Закона N 422-ФЗ налоговые ставки устанавливаются в следующих размерах:

4 процента в отношении доходов, полученных налогоплательщиками от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) физическим лицам;

6 процентов в отношении доходов, полученных налогоплательщиками от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что Коновалова О.В. состоит на налоговом учете в качестве налогоплательщика НПД с 08.09.2020, одновременно находится в трудовых отношениях с обществом "Диамант" (является его директором с 09.08.2017 по настоящее время, а также единственным участником). В 2020 году ее доход по трудовому договору составил 226 700 руб.

Как установлено судами и следует из материалов дела, с сентября по декабрь 2020 года обществом "Диамант" в пользу Коноваловой О.В. на основании чеков, сформированных в мобильном приложении "Мой налог", перечислены денежные средства в общей сумме 200 000 руб. (по 50 000 руб. за каждый из 4 месяцев).

В обоснование освобождения доходов в сумме 200 000 руб. от НДФЛ общество представило в ходе камеральной проверки договор "аренды квартиры под офис" от 09.09.2020, согласно которому Коновалова О.В. (арендодатель) передает обществу (арендатору) в пользование квартиру, расположенную по адресу: Екатеринбург, ул. Евгения Савкова, д. 8 кв. 658 (юридический адрес заявителя). За пользование помещением наниматель оплачивает арендодателю плату в размере 50 000 руб. в месяц (пункт 4.1 договора).

Из договора аренды от 09.09.2020, приложенного к нему акта приема-передачи квартиры под офис" от 09.09.2020, сведений Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ) следует, что квартира по вышеуказанному адресу передана Коноваловой О.В. своему обществу под офис, а именно: для государственной регистрации юридического лица по месту жительства своего учредителя.

Как следует из пункта 3 части 2 статьи 6 Закона N 422-ФЗ, физическое лицо вправе применять специальный налоговый режим в виде НПД в отношении доходов, получаемых им от сдачи в аренду жилого помещения, а от сдачи в аренду иного недвижимого имущества - нет.

В силу статьи 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В пункте 1 статьи 615 ГК РФ закреплено, что арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества.

В соответствии со статьей 671 ГК РФ по договору найма жилого помещения одна сторона - собственник жилого помещения или управомоченное им лицо (наймодатель) - обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем (пункт 1). Юридическим лицам жилое помещение может быть предоставлено во владение и (или) пользование на основе договора аренды или иного договора. Юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан (пункт 2).

Жилым помещением в соответствии с частью 2 статьи 15 Жилищного кодекса Российской Федерации признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства).

Жилые помещения предназначены для проживания граждан (часть 2 статьи 288 ЖК РФ).

Судом апелляционной инстанции установлено, что указанное в договоре аренды от 09.09.2020 жилое помещение предоставлено физическим лицом обществу в целях, не отвечающих назначению жилого помещения, а именно: вышеуказанная квартира предоставлена Коноваловой О.В. своему обществу для внесения в ЕГРЮЛ адреса государственной регистрации юридического лица, в то время как закон связывает право на уплату НПД именно со сдачей в аренду жилых помещений.

Также апелляционным судом принято во внимание, что фактическое проживание в данной квартире работников общества не подтверждено, а указание на это в пункте 2.4 аренды от 09.09.2020 опровергается противоположным условием, содержащимся в акте приема-передачи квартиры, который является неотъемлемой частью договора аренды, и не может быть признан менее значимым при толковании условий договора.

Кроме того апелляционным судом учтено, что среднесписочная численность заявителя в 2020-2021 годах составляет 1 человек, а именно: Коновалова О.В., предоставление которой квартиры в пользование лишено смысла либо означает получение ею от работодателя дохода в виде материальной выгоды, который также подлежат обложению НДФЛ.

Пункт 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 61 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с недостоверностью адреса юридического лица", допускающий регистрацию юридических лиц по месту проживания граждан, не означает возможность применения к спорным отношениям специального режима налогообложения, установленного Законом N 422-ФЗ.

Таким образом, суд апелляционной инстанции обоснованно заключил, что выплаты, произведенные в рамках спорного договора, подлежат налогообложению НДФЛ.

Иной подход противоречил бы смыслу и целям, заложенным Законом N 422-ФЗ.

Доводы, приведенные в кассационной жалобе, не опровергают выводов апелляционного суда, направлены на переоценку установленных судом фактических обстоятельств дела.

Суд кассационной инстанции не вправе переоценивать доказательства и устанавливать иные обстоятельства, отличающиеся от установленных судами нижестоящих инстанций, в нарушение своей компетенции, предусмотренной статьями 286, 287 АПК РФ.

Вместе с тем судом апелляционной инстанции не учтено следующее.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (Постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и другие), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность изменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Следовательно, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005).

Кроме того, в ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм), приобретет характер дополнительной санкции, выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере.

В силу норм НК РФ одной из задач налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

Учитывая изложенное и, принимая во внимание положения п. 2 ст. 22 НК РФ, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Из этого же исходит Конституционный Суд Российской Федерации, отмечая в своих решениях (Постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, Определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), что налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, исключая возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Соответственно, недопустим отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, и по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования.

Указанная позиция, изложенная в п. 32 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2019), ранее также находила отражение в Определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557, п. 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2018).

Соответственно, предусмотренные действующим законодательством полномочия налогового органа носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговым органам произвольно отказаться от необходимости их применения, в том числе по установлению фактической обязанности налогоплательщика по уплате сумм налога в бюджет.

Поскольку переквалификация доходов произведена инспекцией по результатам налоговой проверки, налогоплательщик не может быть лишен права на определение его действительных налоговых обязательств путем учета уплаченных им налогов, связанных с такой деятельностью, изложенное обусловило возникновение на стороне инспекции обязанности учета уплаты НПД, как уплаты НДФЛ.

С учетом положений пункта 7 статьи 3 НК РФ такой зачет производится способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика, соответствующим образом производится корректировка пеней и штрафов.

Инспекция не оспаривала факт наличия у нее документов и сведений, достаточных для определения налоговых обязательств общества "Диамант" по НДФЛ с учетом уплаченных в спорном периоде сумм по НПД.

В соответствии с п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.

Учитывая, что в данном случае не требуется установления фактических обстоятельств, не установленных при рассмотрении дела в судах нижестоящих инстанций, суд кассационной инстанции приходит к выводу о необходимости частичного изменения апелляционного постановления, признать недействительным оспариваемый ненормативный акт в части НДФЛ доначисленного без учета уплаченного НПД.

В соответствии с пунктом 1 статьи 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Суд апелляционной инстанции верно заключил, что привлечение общества к ответственности по пункту 1 статьи 123 НК РФ является законным и обоснованным, при этом, руководствуясь ст. 112, 114 НК РФ, установив, что общество привлекается к налоговой ответственности впервые, не исчислило и не удержало НДФЛ со спорных доходов в 2020 году (когда практика применения Закона N 422-ФЗ только стала формироваться), пришел к выводу о необходимости снижения штрафа по пункту 1 статьи 123 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций, правом на снижение налоговой санкции при наличии смягчающих ответственность обстоятельств обладает не только налоговый орган, но и суд.

В статье 112 НК РФ приведен перечень смягчающих ответственность обстоятельств, который не является исчерпывающим.

Следовательно, суд может учитывать при рассмотрении спора, касающегося применения налоговой санкции, неограниченный круг обстоятельств, смягчающих размер ответственности налогоплательщика (налогового агента), исходя из фактических обстоятельств дела.

Принимая во внимание принцип дифференцированного подхода к назначению наказания в зависимости от обстоятельств совершенного нарушения, кассационная инстанция считает возможным применить пункт 3 части 1 статьи 112 НК РФ и снизить размер штрафных санкций по статье 123 НК РФ до 300 руб.

Нормы процессуального права, несоблюдение которых является безусловным основанием для отмены обжалуемого постановления в соответствии с частью 4 статьи 288 АПК РФ, не нарушены.

Руководствуясь ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2023 по делу N А60-29091/2023 Арбитражного суда Свердловской области отменить в части.

Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга N 35 от 09.01.2023 в части налога на доходы физических лиц доначисленного без учета уплаченного налога на профессиональный доход, а также в части привлечения ООО "Диамант" к ответственности за совершение налогового правонарушения по статье 123 НК РФ в виде штрафа в сумме, превышающей 300 рублей.

Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по Верх-Исетскому району г. Екатеринбурга устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Диамант".

В остальной части постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2023 по данному делу оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Н.Н. Суханова

Судьи

Е.А. Кравцова Д.В. Жаворонков