Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21 марта 2024 г. N Ф09-9528/23 по делу N А71-8486/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 13 марта 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 марта 2024 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е.А.,

судей Сухановой Н.Н., Черкезова Е.О.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Мухаметжановой Д.Е. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Удмуртской Республики кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике (далее - управление, заинтересованное лицо) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 26.06.2023 по делу N А71-8486/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2023 по тому же делу.

Определением суда от 05.02.2024 рассмотрение кассационной жалобы отложено.

Определением суда от 12.03.2024 произведена замена судьи Гавриленко О.Л., находящейся в отпуске, на судью Черкезова Е.О., рассмотрение дела начато сначала.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании путем использования системы видеоконференц-связи 13.03.2024 приняли участие:

представители управления - Карнаухова И.О. (доверенность от 29.05.2023) и Чиркова Н.А. (доверенность от 29.05.2023);

представитель общества с ограниченной ответственностью "Ружейная компания "ГОУ" - Желодова А.Г. (доверенность от 01.03.2024).

В судебном заседании в здании Арбитражного суда Уральского округа принял участие представитель общества с ограниченной ответственностью "Ружейная компания "ГОУ" (далее - общество "РК "ГОУ", налогоплательщик, заявитель) - Леконцева Ю.В. (доверенность от 20.12.2023).

Общество "РК "ГОУ" обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением к управлению о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Удмуртской Республике (далее - инспекция) от 11.02.2022 N 09-1-33/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью "Вихрь" (далее - общество "Вихрь"); судом удовлетворено заявление о замене стороны по делу в связи с реорганизацией Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Удмуртской Республике в форме присоединения к управлению.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 26.06.2023, оставленным без изменения постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2023, решение инспекции от 11.02.2022 N 09-1-33/1 признано незаконным.

Не согласившись с указанными судебными актами, управление обратилось в суд округа с кассационной жалобой, в которой просит судебные акты отменить и дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В обоснование кассационной жалобы управление указывает на тот факт, что суды обеих инстанций поддержали выводы налогового органа о наличии в действиях налогоплательщика признаков создания схемы незаконной минимизации налогообложения, а именно суд первой инстанции отметил, что в действиях общества "РК "ГОУ" усматривается "дробление бизнеса", в свою очередь, суд апелляционной инстанции указал, что в рассматриваем случае имело место искусственное включение налогоплательщиком в состав контрагентов 2 и 3 звеньев организаций, имеющих признаки технических компаний.

Основанием же для удовлетворения требований общества "РК "ГОУ" послужили выводы судов о неправомерном не проведении инспекцией налоговой реконструкции, тогда как неверный расчет налоговых обязательств по итогам налоговой проверки не может, по мнению заявителя кассационной жалобы, являться основанием для признания недействительным решения инспекции в полном объеме.

Заинтересованное лицо в кассационной жалобе также настаивает на том, что в ходе проведения мероприятий налогового контроля инспекцией собрана достаточная совокупность доказательств подконтрольности обществ "Автогруз", "Магистраль", "Вихрь" налогоплательщику, позволяющей последнему получать необоснованную налоговую выгоду по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС).

В отзывах на кассационную жалобу общества "Вихрь", "РК "ГОУ" просят оставить оспариваемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена комплексная выездная налоговая проверка общества "РК "ГОУ" период с 2017-2019 годы, по итогам которой составлен акт проверки от 23.07.2021 N 09-1-24/б, а также вынесено оспариваемое решение, которым налогоплательщику был доначислен НДС в сумме 16 790 528 рублей, соответствующие пени и штраф по части 3 статьи 122 НК РФ.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике N 06-07/10073@ от 26.05.2022 данное решение оставлено без изменения.

Основанием для доначисления указанной суммы налога послужили следующие выводы налогового органа.

В проверяемом периоде общество "РК "ГОУ" на основании соответствующей лицензии осуществляло деятельность по оптовой торговле оружия и боеприпасов.

Согласно представленным обществом "РК "ГОУ" документам услуги по перевозке грузов до покупателей налогоплательщику оказывали общества "Автогруз" (в 2017 году), "Магистраль" (в 2017-2019 годах), "Вихрь" (в 2019 году). Сумма заявленных расходов за период с 2017 по 2019 годы по указанным транспортным компаниям составила 15 281 461 руб. (общество "Автогруз"), 81 488 109 руб. (по общество "Магистраль"), 10 731 534 руб. (общество "Вихрь").

В частности, налоговым органом указывалось на то, что договоры на перевозку грузов с обществами "Автогруз", "Магистраль", "Вихрь" заключались поочередно, по мере прекращения действия предыдущего договора; до общества "Автогруз" договоры перевозки были заключены с обществами "СпецТК" и "СпецТТК", персонал которых в дальнейшем перешел в общество "Автогруз"; общества "Автогруз" и "Магистраль" по мере прекращения договоров с обществом "РК "ГОУ" фактически прекращали свою деятельность, организации перерегистрировались на лиц, не осуществлявших руководство организациями, и ликвидировались, как имеющие недостоверные сведения.

Общества "Автогруз", "Магистраль", "Вихрь" и общество "РК "ГОУ" имеют один фактический адрес; бухгалтерская отчетность обществ "Автогруз", "Магистраль", "Вихрь" характерна для организаций, не осуществляющих реальную деятельность; учредители и руководители данных обществ номинальные.

В первичных документах, составленных от имени обществ "Автогруз", "Магистраль", "Вихрь" указаны автомобили, принадлежавшие обществу "РК "ГОУ" либо его взаимозависимым лицам, причем от последних подконтрольных лиц автомобили были получены безвозмездно; установлено несоответствие договоров аренды транспортным накладным, что свидетельствует о формальности составления договоров аренды и подконтрольности налогоплательщика и вышеуказанных лиц.

Общество "РК "ГОУ" оплачивало значительные суммы штрафов за нарушения правил дорожного движения при осуществлении перевозок, не получая при этом возмещения от обществ "Автогруз", "Магистраль", "Вихрь".

При анализе документов от поставщиков общества "РК "ГОУ" установлено, что работники обществ "Автогруз", "Магистраль" получали товарно-материальные ценности от имени общества "РК "ГОУ". В договорах, заключенных с покупателями общества "РК "ГОУ", первоначально было прописано условие, что доставку осуществляет само общество "РК "ГОУ", затем в договоры было внесено условие, что доставка до покупателя возможна и третьими лицами. Водители, осуществлявшие перевозку, поочередно переходили из общества "Автогруз" в общество "Магистраль", затем в общество "Вихрь"; при допросах водители показали, что собеседование при приеме на работу и общий контроль за перевозками осуществлял директор общества "РК "ГОУ".

Оплата обществом "РК "ГОУ" в адрес обществ "Автогруз", "Магистраль" была произведена не в полном объеме, задолженность была закрыта в учете формальной передачей векселей; общество "РК "ГОУ" является основным заказчиком обществ "Автогруз", "Магистраль", "Вихрь"; денежные средства, полученные обществами "Автогруз", "Магистраль", "Вихрь" от общества "РК "ГОУ" обналичивались; при сопоставлении данных лицевого счета директора общества "РК "ГОУ" (Кишаева В.В.) и данных расчетного счета общества "Магистраль" установлено, что в ряде дней, когда с расчетного счета общества "Магистраль" снимались наличные денежные средства, в этот же день сопоставимые суммы денежных средств зачислялись директором общества "РК "ГОУ" на свой лицевой счет; в книгах покупок обществ "Автогруз", "Магистраль", "Вихрь" указаны технические организации, формирующие налоговый разрывы, вследствие этого источник возмещения НДС не сформирован.

Вышеизложенные обстоятельства были квалифицированы налоговым органом на основании пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, как создание формального документооборота по взаимоотношениям с обществами "Автогруз", "Магистраль", "Вихрь", при оказании спорных транспортных услуг собственными силами налогоплательщика.

В связи с тем, что подобная квалификация действий налогоплательщика исключает проведение налоговой реконструкции, налоговым органом произведено доначисление оспариваемой суммы НДС в связи с полным непринятием налоговых вычетов по указанному налогу, приходящихся на спорных контрагентов.

Не согласившись с данным решением налогового органа, общество "РК "ГОУ" обратилось с арбитражный суд с настоящим заявлением.

При рассмотрении настоящего спора суды обеих инстанций пришли к выводу о том, что правонарушение, вмененное налогоплательщику инспекцией, не подтверждено достаточной совокупностью доказательств, полученных налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки.

У суда округа не имеется оснований для постановки иного вывода в связи со следующим.

Частью 1 статьи 54.1 НК РФ установлен прямой запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно положениям пункта 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели; при установлении судом того обстоятельства, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), в целях уменьшения налогооблагаемой базы допускаются налогоплательщиками в различных формах (схемах ухода от налогообложения), особенности которых предопределяют и специфику проведения налоговой реконструкции, как гарантии соблюдения положений статьи 3 НК РФ, устанавливающей принцип взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием и, как следствие, доначисления налога в том размере, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом.

В смысле, придаваемом судебно-арбитражной практикой, под формальным документооборотом между налогоплательщиком и контрагентом, "оказывающим услуги", понимается оказание соответствующих услуг силами самого налогоплательщика (т.е. силами его работников, либо физических лиц без оформления трудовых или гражданско-правовых отношений, и с использованием материально-технической базы, принадлежащей самому налогоплательщику) при искусственном документировании факта оказания услуг организациями, имеющими признаки технических компаний.

Целью использования подобной схемы ухода от налогообложения является "задвоение затрат", а именно расходы, понесенные налогоплательщиком при оказании услуг собственными силами (оплата труда, приобретение необходимых материалов и пр.), и учтенные им в общем порядке, неправомерно дублируются при искусственном формировании документооборота с техническими компаниями; фактически налогоплательщик не получает какого-либо предоставления по сделкам, оформленным от имени спорных контрагентов, что указывает на отсутствие между ними реальных хозяйственных операций.

Данная особенность рассматриваемого правонарушения, которое было вменено обществу "РК "ГОУ" по итогам настоящей налоговой проверки, обуславливает и невозможность проведения налоговой реконструкции.

Между тем судами было установлено, что общества "Автогруз", "Магистраль", "Вихрь" имели соответствующий штат сотрудников (водители, медицинские работники), несли расходы на ремонт и обслуживание транспортных средств, по оплате труда работникам, по обязательному социальному страхованию, оплате алиментов, материально-материально-техническое обеспечение сотрудников расходными материалами, канцтоварами, компенсации командировочных расходов водителей.

Обществами "Автогруз", "Магистраль", "Вихрь" также в полной мере соблюдалось положения законодательства в области оборота гражданского оружия, а именно в установленном порядке данными организациями получались разрешения на перевозку оружия и патронов.

Кроме того, общества "Автогруз", "Магистраль", "Вихрь", имея свой штат сотрудников, используя арендованные автотранспортные средства, оказывали транспортные услуги не только налогоплательщику, но и ряду других организаций. Совокупностью признаков технических организаций, которыми обладают юридические лица, традиционно используемые недобросовестными налогоплательщиками при создании формального документооборота, общества "Автогруз", "Магистраль", "Вихрь" не обладали.

Доказательств того, что спорные услуги оказывались силами работников общества "РК "ГОУ" с использованием собственной материально-технической базы налоговым органом не получено.

Напротив, как верно указано судом первой инстанции, совокупность собранных налоговым органом по итогам проверки доказательств может указывать на возможность вменения налогоплательщику иной схемы ухода от налогообложения, а именно так называемого "дробления бизнеса", при котором имеет место имитация выполнения спорных функций (перевозочная деятельность, как вспомогательная по отношению к торговой деятельности) экономически и организационно зависимыми от налогоплательщика обществами "Автогруз", "Магистраль", "Вихрь", деятельность которых носила заведомо спланированный налогоплательщиком характер.

Целью искусственного перевода налогоплательщиком деятельности по оказанию услуг перевозки на вышеуказанные организации в данной ситуации могло быть снижение налоговой нагрузки последнего посредством искусственного включения технических компаний в состав контрагентов обществ "Автогруз", "Магистраль", "Вихрь", позволяющего существенным образом минимизировать налоговые обязательства последних, при том, что формально у общества "РК "ГОУ" взаимоотношений с техническими компаниями не имелось.

Иными словами, суть вышеуказанного правонарушения состоит в искусственном разделении рассматриваемого вида деятельности, в действительности осуществляемой одним хозяйствующим субъектом, при формальном введении во взаимоотношения иных лиц, действующих номинально, лишь для создания видимости оказания спорных услуг.

Из изложенного вытекает, что определение объема прав и обязанностей налогоплательщика в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой им деятельности должно происходить с учетом того факта, что, несмотря на создание формального документооборота между налогоплательщиком и взаимозависимыми лицами, суммы налогов, включая НДС, внесенные в бюджет от имени аффилированных лиц (элементов рассматриваемой схемы), в действительности были уплачены за счет средств самого налогоплательщика, а, значит, должны быть учтены при расчете налоговых обязательств последнего.

Аналогичным подходом, с учетом существа вменяемого налогоплательщику нарушения (оказание транспортных услуг за счет средств самого налогоплательщика при имитации деятельности обществами "Автогруз", "Магистраль", "Вихрь"), следует руководствоваться и при решении вопроса о праве налогоплательщика на получение налоговых вычетов по НДС (при наличии к тому оснований, установленных главой 21 НК РФ), уплаченного обществами "Автогруз", "Магистраль", "Вихрь" в составе стоимости товаров (ГСМ, автозапчасти и пр.), приобретенных для целей оказания услуг перевозки.

Соответственно, как верно указано судом первой инстанции, в рассматриваемой ситуации размер доначисляемого налога налоговому органу следовало уменьшить как на вышеуказанные суммы НДС, уплаченные в бюджет от имени обществ "Автогруз", "Магистраль", "Вихрь", так и на соответствующие налоговые вычеты; иное влечет доначисление НДС в излишнем размере, что приобретает характер дополнительной санкции, налагаемой на налогоплательщика и выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения.

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

При проведении выездной налоговой проверки у налогового органа не имелось объективных препятствий, которые бы не позволяли ему определить налоговые обязательства общества "РК "ГОУ" по НДС с учетом налогов, исчисленных и уплаченных спорными контрагентами, а также выявления тех сумм НДС, которые были уплачены взаимозависимыми лицами в составе стоимости товаров, приобретенных для целей осуществления транспортной деятельности.

В нарушение положений статьи 89 НК РФ, в силу которых налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности, осуществленной в проверенном периоде, в отношении тех налогов, которые входили в предмет заявленных мероприятий налогового контроля, инспекция также не провела корректировку налоговых обязательств общества "РК "ГОУ" и по налогу на прибыль.

На основании изложенного, руководствуясь положениями статьи 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, относящей риски не совершения процессуальных действий на лицо, не совершившее такие действия, учитывая, что судом первой инстанции в ходе судебного разбирательства неоднократно указывалось инспекции на необходимость проведения налоговой реконструкции по вышеуказанным основаниям, однако налоговым органом предложения суда были проигнорированы, суд округа находит обоснованным вывод суда первой инстанции о необходимости признания недействительным решения о доначислении НДС в полном объеме, поскольку в отсутствие соответствующих расчетов, произведенных налоговым органом, осуществление судом самостоятельно корректировки налоговых обязательств общества "РК "ГОУ" в рассматриваемом случае не представляется возможным.

Ссылки инспекции, изложенные в кассационной жалобе, на то, что налоговые обязательства общества "РК "ГОУ" были скорректированы им в порядке статьи 31 НК РФ, судом кассационной инстанции не принимаются, поскольку соответствующее решение вышестоящего налогового органа вышеуказанных вопросов налоговой реконструкции не разрешило.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 26.06.2023 по делу N А71-8486/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.