Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 6 марта 2024 г. N Ф09-360/24 по делу N А60-9199/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 05 марта 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 марта 2024 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е.А.,

судей Гавриленко О.Л., Сухановой Н.Н.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Екатеринбурга (далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2023 по делу N А60-9199/2023 Арбитражного суда Свердловской области.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Пономарев А.В. (доверенность от 09.01.2024);

общества с ограниченной ответственностью "Уралэлектрокабель" (далее - общество "Уралэлектрокабель", налогоплательщик, заявитель) - Зыкова Т.А. (доверенность от 23.01.2023), Юрчиков С.А. (доверенность от 21.02.2024) и Филонов А.Ю. (доверенность от 23.01.2024).

Общество "Уралэлектрокабель" обратилось к инспекции о признании недействительным решения от 28.09.2022 N 6293 в части доначисления налога на прибыль в сумме 8 835 071 руб., соответствующих сумм пени и штрафа с указанной суммы.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 01.09.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2023 решение суда отменено, решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организации в размере 8 835 071 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; на инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика. Судом распределены судебные расходы.

В кассационной жалобе инспекция просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, ссылаясь на нарушение норм материального права, на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам, оставить в силе решение суда первой инстанции.

Налоговый орган полагает, что спорная задолженность не может быть признана сомнительной для формирования резерва в налоговом учете, поскольку по данным бухгалтерского учета резерв не создавался; результаты выявления ошибки в 2021 году надлежащими первичными документами не подтверждены.

В обоснование приведенных доводов инспекция также указывает, что дебиторская задолженность по взаимоотношениям с открытым акционерным обществом "Завод-Элкап" не может участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам, так как обеспечена залогом в силу закона (пункт 5 статьи 488 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Общество "Уралэлектрокабель" представило отзывы на кассационную жалобу, в которых просит оставить постановление суда апелляционной инстанции без изменения, считая его законным и обоснованным. Налогоплательщик отмечает, что, вопреки выводам суда первой инстанции, реальность хозяйственных операций, своевременность сдачи уточнённой декларации и отсутствие ущерба для бюджета подтверждены имеющимися в материалах дела доказательствами.

Проверив законность обжалуемого судебного акта в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав доводы заявителя жалобы, суд кассационной инстанции не находит оснований для его отмены.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации общества "Уралэлектрокабель" по налогу на прибыль организаций за 2018 год, представленной 22.06.2021.

По итогам проверки налоговым органом составлен акт от 16.06.2022 N 7919, вынесено решение от 28.09.2022 N 6293, которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль в сумме 11 183 648 руб., соответствующие пени и штраф, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Основанием для доначисления указанных сумм послужил вывод инспекции о неправомерном отражении в составе внереализационных расходов сумм на формирование резервов по сомнительным долгам по операциям с контрагентами - открытыми акционерными обществами "Завод ЭЛКАП", "Сургутнефтегаз" (далее - общества "Завод ЭЛКАП", "Сургутнефтегаз" спорные контрагенты).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 16.12.2022 N 13-06/37762@ (с учетом решения от 01.08.2023, скорректировавшим сумму пеней) решение инспекции в обжалуемой части оставлено без изменения.

Проверив оспариваемый ненормативный правовой акт на соответствие закону, суд первой инстанции признал выводы налогового органа обоснованными.

Руководствуясь статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьями 247, 252, 265, 266, Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что обществом "Уралэлектрокабель" соблюдены условия для включения в состав внереализационных расходов суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам, в связи с чем удовлетворил заявленные требования.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно пункту 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса).

На основании пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (пункт 3 статьи 266 НК РФ).

В пункте 1 статьи 266 НК РФ установлено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 2 октября 2007 года N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", в случае возврата взыскателю исполнительного документа по указанным в пункте основаниям (пункт 2 статьи 266 НК РФ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ (для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций - от суммы доходов, определяемых в соответствии с настоящей главой, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей.

Согласно пункту 5 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 данной статьи, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным пунктом 4 статьи, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Как установлено в пункте 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н, способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа.

Порядок формирования и использования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете регламентирован пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н). Согласно названному пункту организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты. Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные - договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Создание резерва по сомнительным долгам является обязанностью организации.

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств (часть 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Как установлено судами, в уточненной налоговой декларации налогоплательщиком отражен резерв в сумме 55 918 242 руб. для включения в состав внереализационных расходов за 2018 год; согласно заявлению общества "Уралэлектрокабель" спорной суммой является 44 175 358 руб.

По мнению налогового органа, представленные налогоплательщиком на проверку первичные и иные документы не позволяют достоверно установить сроки исполнения обязательств спорными контрагентами (дебиторами) и проверить правильность расчета величины резерва по сомнительным долгам.

Вместе с тем, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, в том числе, первичные учётные документы, подтверждающие факт наличия договорных обязательств с обществами "Завод ЭЛКАП", "Сургутнефтегаз", счета-фактуры, накладные, из которых можно установить дату поставки и срок, с которого началась просрочка обязательств, акты сверки взаимных расчетов между заявителем и спорными контрагентами за период 2018 года, за период с 22.02.2018 по 30.09.2019, за период 2017 года (с обществом "Сургутнефтегаз"), акты инвентаризации активов и обязательств в рамках подтверждения достоверности учетных данных, отраженных в 2018-2019 годах, принимая во внимание судебные акты по делу о несостоятельности (банкротстве) общества "Завод ЭЛКАП" (дело N А75-9774-72/2019), суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что реальность хозяйственных операций со спорными поставщиками налоговым органом не опровергнута; факт возникновения сомнительной задолженности в 2018 году, вопреки позиции налогового органа, подтвержден материалами дела, в связи с чем оснований для непринятия документально подтвержденных расходов налогоплательщика апелляционной коллегией не выявлено.

Обжалуя судебные акты в порядке кассационного производства, налоговый орган ссылается на то, что необходимость формирования резерва по сомнительным долгам возникла у общества "Уралэлектрокабель" в связи с новым фактическим обстоятельством, возникшим в текущем налоговом периоде в 2021 году, связанным с банкротством одного из контрагентов - общества "Завод "ЭЛКАП" и необходимостью включения в реестр требований кредиторов должника.

Суд округа отклоняет указанный довод с учетом следующего.

По общему правилу, установленному в абзаце втором пункта 1 статьи 54 НК РФ, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены. Этому корреспондируют положения пункта 1 статьи 81 НК РФ о праве налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Как указано ранее, из первичных документов, представленных в материалы дела, следует и судом апелляционной инстанции установлено, что фактически спорная задолженность стала отвечать признакам сомнительной в 2018 году.

Таким образом, вопреки позиции инспекции, само по себе начало процедуры банкротства общества "Завод "ЭЛКАП" не изменило критериев сомнительности долга общества "Завод "ЭЛКАП" перед налогоплательщиком и не могло повлиять на дату его возникновения.

С учетом изложенного суд не находит оснований полагать, что корректировка налоговых обязательств произошла вследствие возникновения новых обстоятельств.

Как верно отмечено судом апелляционной инстанции, нарушение обществом "Уралэлектрокабель" положений бухгалтерского учета является основанием для привлечения к административной ответственности или к налоговой ответственности (при наличии грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения), но не для отказа в принятии документально подтвержденных расходов для целей исчисления налога на прибыль, потому ссылки налогового органа на нарушение налогоплательщиком положений бухгалтерского учета правомерно не приняты судом во внимание.

Доначисляя налог на прибыль, налоговый орган не может ограничиваться ссылкой на нарушение налогоплательщиком какого-либо из положений бухгалтерского учета, а должен установить, что это нарушение привело к неправильному определению доходов или расходов.

При таких обстоятельствах, поскольку представленные налогоплательщиком документы достоверно подтверждали размеры задолженностей, сроки их возникновения и реальность совершенных операций, какого-либо факта причинения ущербу бюджету не доказано, на обстоятельства наличия каких-либо признаков злоупотребления правами налоговый орган не ссылался, претензии инспекции сводятся к формальному несоответствию данных налогового и бухгалтерского учета, суд округа не находит правовых оснований для выводов о законности произведенных налоговым органом доначислений.

Приведенные в кассационной жалобе доводы налогового органа о том, что поставка в адрес общества "Завод ЭЛКАП" является обеспеченной залогом в силу закона, соответственно на основании пункта 1 статьи 266 НК РФ не является сомнительным долгом, рассмотрены и отклонены судом апелляционной инстанции с учетом того, что согласно оспариваемому решению данное обстоятельство основанием для доначисления налога не являлось.

Кроме того, как отмечает налогоплательщик, из договоров однозначно следует отсутствие у сторон намерения обеспечить оплату товаров залогом; продукция, которая поставлялась в рамках договоров, фактически сразу же был использована в производственной деятельности; заявитель включен в реестр требований кредиторов общества "Завод ЭЛКАП" в качестве кредитора третьей очереди в рамках банкротного дела N А75-9777/2019, рассматриваемого в Арбитражном суде Ханты-Мансийского автономного округа - Югра, не имеет статус залогового кредитора.

Доводы инспекции повторяют позицию по делу, были предметом рассмотрения суда и получили надлежащую правовую оценку, что нашло свое отражение в вынесенном и обжалуемом по делу судебном акте, сводятся к несогласию с выводами, основанными на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, в связи с чем подлежат отклонению, в том числе по основаниям, изложенным в мотивировочной части данного постановления.

Нарушений норм материального или процессуального права, являющихся основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом округа не установлено.

С учетом изложенного обжалуемый судебный акт подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2023 по делу N А60-9199/2023 Арбитражного суда Свердловской области оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Екатеринбурга - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.