Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 19 декабря 2023 г. N Ф09-8495/23 по делу N А71-12094/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 19 декабря 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 декабря 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е.А.,

судей Жаворонкова Д.В., Сухановой Н.Н.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Мухаметжановой Д.Е. рассмотрел в судебном заседании, проведенном в режиме веб-конференции (онлайн-заседание), кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "КлинДезМед" (далее - общество "КлинДезМед", общество, заявитель) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 17.05.2023 по делу N А71-12094/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2023 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании в режиме веб-конференции (онлайн-заседание) приняли участие представители:

общества "КлинДезМед" - Федотова У.В. (доверенность от 10.01.2023);

Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике (далее - управление) - Карнаухова И.О. (доверенность от 29.05.2023).

Общество "КлинДезМед" обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании незаконным решения инспекции от 19.01.2022 N 85 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы России по Удмуртской Республике (далее - управление) от 05.05.2023 N 07629).

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 17.05.2023, оставленным без изменения постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2023, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе общество "КлинДезМед" просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на нарушение норм налогового законодательства, на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

По мнению кассатора, спорные денежные суммы, выданные директору общества Новиковой И.И., не являются ее доходом. В обоснование довода заявитель указывает, что им не утрачено право взыскания с Новиковой И.И. денежных средств, полученных ею в подотчет; спорные суммы не связаны с исполнением работником общества Новиковой И.И. своих трудовых обязанностей, не являются стимулирующими; списание денежных средств не носило системный характер. В связи с изложенным общество указывает на неверное определение инспекцией даты, с которой выданные денежные средства возможно было бы признать доходом физического лица, имеющей также значение для начисления пеней. Общество считает необоснованным критическое отношение инспекции и судов к приходным кассовым ордерам, представленным обществом в подтверждение того, что перечисленные Новиковой И.И. под отчет денежные средства не перешли в собственность последней, и общество еще не утратило возможность их возвратить.

В отзыве на кассационную жалобу управление просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как установлено судами, по итогам камеральной налоговой проверки уточненного Расчета сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), исчисленных и удержанных налоговым агентом за 12 месяцев 2020 года инспекцией вынесено решение от 19.01.2022 N 85, которым обществу "КлинДезМед" предложено уплатить неправомерно неудержанный и неисчисленный НДФЛ в сумме 940 429 руб., кроме того, указанным решением налоговый агент привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 123, пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде соответствующих сумм штрафа, заявителю начислены пени.

По мнению налогового органа, денежные средства, перечисленные директору общества "КлинДезМед" Новиковой Ирине Ивановне (далее - Новикова И.И.), в отсутствие доказательств, подтверждающих расходование подотчетных денежных средств для нужд организации, являются доходом, соответственно подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ. Совокупностью добытых в ходе проведения проверки доказательств подтверждается, что действия совершены заявителем с целью неудержания и неперечисления НДФЛ с дохода, выплаченного директору общества "КлинДезМед", в том числе через формальное создание подотчетных операций с привлечением технических компаний обществ с ограниченной ответственностью "Спецмеханика", "Экосервис" (далее - общества "Спецмеханика", "Экосервис", спорные контрагенты) без их фактического осуществления.

Решениями управления от 06.05.2022 N 06-07/08920, от 05.05.2023 N 07629@ решение инспекции в оспариваемой части утверждено.

Не согласившись с результатом налоговой проверки, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций согласились с вышеуказанной позицией налогового органа, не установив оснований для признания оспариваемого решения недействительным.

Выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам дела и действующему законодательству.

Как следует из положений статьи 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" и главой 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса. При выплате такого дохода налогоплательщику у налогового агента в силу требований статьи 24 НК РФ возникает обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ.

Так, в соответствии с положениями статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Указанные лица именуются для целей главы 23 НК РФ налоговыми агентами.

Согласно пункту 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 настоящего Кодекса, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 или 3.1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

В соответствии с пунктом 6.3 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" для выдачи наличных денег работнику под отчет (далее - подотчетное лицо) на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя, расходный кассовый ордер оформляется согласно письменному заявлению подотчетного лица, составленному в произвольной форме и содержащему запись о сумме наличных денег и о сроке, на который выдаются наличные деньги, подпись руководителя и дату.

Подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу, предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру (при их отсутствии - руководителю) авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами.

Документами, подтверждающими материальные затраты подотчетного физического лица, могут служить товарные чеки, накладные с приложением кассовых чеков или квитанции к приходным ордерам, подтверждающие оплату данного товара (работы, услуги).

Выдача наличных денег под отчет проводится при условии полного погашения подотчетным лицом задолженности по ранее полученной под отчет сумме наличных денег.

Таким образом, полученные и невозвращенные подотчетные денежные средства, оставшиеся в распоряжении работника организации, при непредставлении документов, подтверждающих расходование принятых под отчет денежных средств для целей хозяйственной деятельности самой организации, по своей сути являются доходом такого работника, подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ и с указанных доходов организация, как налоговый агент, должна исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ (определение Верховного суда Российской Федерации от 17.03.2023 N 303-ЭС22-29414).

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Из материалов дела следует, что на всем протяжении проверяемого периода общество "КлинДезМед", занимаясь оказанием клининговых услуг различным организациям, в частности МУП "ИжГЭТ" г.Ижевска, ФГБОУ ВО "Ижевская государственная медицинская академия", ФГБОУ ВО "Ижевская государственная сельскохозяйственная академия", БУЗ УР Городская поликлиника N 2 и др. неоднократно перечисляло на карточный счет своего руководителя Новиковой И.И. денежные средства с назначением платежа "зачисление авансовых по договору N 226-2014/3 от 05.08.2014". Общая сумма денежных средств, перечисленных Новиковой И.И. за 2020 год составила 11 795 000 руб.

Договор от 05.08.2014 N 226-2014/3 заключен обществом с ПАО "Банк Уралсиб" (далее - банк) в рамках зарплатного проекта. Условиями данного договора предусматривалось зачисление денежных средств на заработную плату, либо на иные выплаты в рамках трудовых отношений сотрудникам общества, в число которых входила Новикова И.И. Факт получения ею выплат с кодом 01 "зачисление заработной платы" отражен в реестрах на выплату заработной платы, представленных в ходе проверки банком.

Денежные средства в размере 11 795 000 руб., перечисленные обществом "КлинДезМед" Новиковой И.И. в рамках зарплатного проекта, поступали на карточный счет последней и в дальнейшем ею снимались под видом выдачи денежных средств под отчет; снятие денежных средств производилось в день перевода, либо на следующий рабочий день.

Объясняя характер и назначение выплаченных Новиковой И.И. сумм, общество "КлинДезМед" представило авансовые отчеты на общую сумму 3 048 524,67 руб., из них 2 659 002, 44 руб. - авансовые отчеты Новиковой И.И., договоры оказания услуг, заключенные с обществами "Экосервис" и "Спецмеханика", акты выполненных работ, утверждая на основании данных документов о том, что денежные средства, которые поступали на счет Новиковой И.И., снимались и использовались ею на оплату текущих расходов общества, в том числе оплату клининговых услуг, оказанных обществами "Экосервис" и "Спецмеханика".

Между тем судами установлено и материалами дела подтверждено, что названные организации в действительности не оказывали услуг обществу "КлинДезМед", сделки с ними являлись нереальными, а налогоплательщиком был создан формальный документооборот.

Обладая признаками технических организаций, общества "Экосервис" и "Спецмеханика" не находились по адресам своей регистрации, не имели необходимых материальных и трудовых ресурсов, расходов, сопутствующих реальной хозяйственной деятельности, не несли, налоговую отчетность представляли "нулевую" либо с минимальными суммами налогов к уплате, руководители организация являлись номинальными и опровергли свою причастность к деятельности указанных юридических лиц.

Виды деятельности, заявленные спорными контрагентами при регистрации, не соответствовали предмету договоров, представленных налогоплательщиком, в отношении общества "Экосервис" принято решение о предстоящем исключении из ЕГРЮЛ.

Представители заказчиков, непосредственно контролировавшие качество оказания клиниговых услуг подтвердили факт выполнения работ непосредственно работниками общества "КлинДезМед" и опровергли нахождение на своих объектах работников иных организаций, в частности обществ "Экосервис" и "Спецмеханика". Исполнение контрактов с заказчиками собственными силами (официально и неофициально трудоустроенными работниками налогоплательщика) без привлечения сил субпорядных организаций подтверждено результатами прокурорской проверки, проведенной в отношении общества на предмет нарушения трудового законодательства в сфере выплаты заработной платы, а также свидетельскими показаниями его менеджеров и уборщиц.

Принимая во внимание изложенное, суды сочли обоснованными выводы налогового органа о фактическом отсутствии хозяйственных операций общества с обществами "Экосервис" и "Спецмеханика", признав, что документы, представленные обществом по взаимоотношениям с данными организациями являются недостоверными, составленными формально и не подтверждают факт расходования денежных средств, полученных Новиковой И.И. в размере в размере 2 218 080 руб., на цели хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Приходя к такому выводу, суды учитывали также противоречивость процессуальной позиции общества "КлинДезМед" и его руководителя, в разное время то соглашавшихся с доводами налогового органа относительно нереальности взаимоотношений с обществами "Экосервис" и "Спецмеханика", то опровергавших их.

Из материалов дела следует, что при рассмотрении материалов проверки и возражений налогоплательщика налоговым органом приняты документы общества в части внесения денежных средств Новиковой И.И. в кассу общества "КлинДезМед" в размере 4 120 009,13 руб., и в части документально подтвержденных расходов подотчетного лица Новиковой И.И. в размере 440 922 руб. 44 коп.

Доказательств возврата или расходования на хозяйственную деятельность общества полученных именно в 2020 году денежных сумм в размере 7 234 068,43 руб., заявителем не представлено, в связи с чем суды признали, что данная сумма денежных средств подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.

Критически оценивая представленные заявителем в ходе судебного разбирательства приходные кассовые ордера о принятии от Новиковой И.И. денежных сумм, датированные 2022 и 2023 годом, суды отметили невозможность соотнесения указанных в них сумм с хозяйственными операциями проверяемого периода, в силу отсутствия информации об основаниях поступления денежных средств в кассу организации, а также неотражение указанных документов в бухгалтерском и налоговом учете общества. Отказывая в принятии первичных документов, подтверждающих, по мнению общества, что выплачиваемые Новиковой И.И. суммы использовались ею на оплату текущих расходов общества (услуги связи, охраны, лизинга), суды обратили внимание на фактическое осуществление указанных платежей с расчетного общества налогоплательщика и его способность, исходя из объема полученного дохода, исполнять текущие расходные обязательства без финансовой помощи своего руководителя.

Судами установлено, что Новикова И.И. получала выплаты от общества и в иные - последующие периоды, при этом общая сумма возвращенных ею в кассу предприятия средств не соответствует полученным и не превышает их.

Анализируя характер выплат, поступающих от общества на карточный счет Новиковой И.И., исходя из буквального содержания банковских документов, в том числе договора, заключенного с банком на оказание услуг по перечислению заработной платы и/или иных трудовых выплат от общества его работникам, принимая во внимание характер расходных операций, которые совершала Новикова И.И. за счет полученных от налогоплательщика денежных средств, суды пришли к верному выводу о том, что суммы, перечисленные заявителем своему руководителю и не возвращенные последней, а равно не имеющие доказательств своего расходования в целях обеспечения деятельности предприятия, являются доходом, подлежащим включению в базу по НДФЛ.

Ссылки общества на внутренние распорядительные документы, освобождающие Новикову И.И. от представления авансовых отчетов на сумму разницы неизрасходованных денежных средств, суды правомерно отклонили с учетом даты принятия указанных локальных нормативных актов. Согласно тем приказам и распоряжениям, которые действовали в течение проверяемого периода или, по крайней мере, в большей его части, Новикова И.И., получая под отчет денежные средства от общества, обязана была представить авансовые отчеты не позднее 30-ти календарных дней со дня получения сумм авансов. Предельный срок выдачи денежных средств подотчет составлял один год.

Данное обстоятельство суды приняли во внимание, отклоняя доводы налогоплательщика о возможности предъявления требований о взыскании выплаченных в 2020 году Новиковой И.И. спорных денежных сумм.

Доводы заявителя жалобы, утверждающего о том, что данные денежные средства являются долгом работника перед организацией, суды правомерно не приняли во внимание, поскольку установили, что в рассматриваемом случае имело место не формальное несоблюдение Новиковой И.И. порядка предоставления отчетности на расходованные суммы или несвоевременный их возврат в кассу общества, а фактическая выплата ей дохода под видом выдачи подотчетных денежных средств, при этом денежные средства остались в распоряжении последней и использовались ею по своему усмотрению.

По этим же мотивам суды сочли правомерным определение даты выплаты дохода не с момента, предложенного налогоплательщиком, связанного с утратой им возможности обратного получения спорных денежных сумм, а с момента, когда денежные средства фактически поступили на карточный счет Новиковой И.И. (на основании анализа выписки о движении денежных средств по расчетным счетам общества).

Доводы заявителя жалобы о том, что спорные выплаты не связаны с выполнением директором общества Новиковой И.И. своих трудовых обязанностей, подлежат отклонению. Вопреки позиции общества, из анализа статей 209, 210, 226 НК РФ следует, что объектом налогообложения по НДФЛ являются любые доходы физического лица (за исключением необлагаемых, перечисленных в статье 217 НК РФ), соответственно в налоговую базу по НДФЛ подлежат включению все доходы физического лица, в связи с чем квалификация доходов в качестве заработной платы (оплаты труда) не имеет правового значения для рассматриваемого спора.

Приведенные в кассационной жалобе доводы основаны на неверном толковании норм права, сводятся к изложению обстоятельств дела, которые получили надлежащую правовую оценку судов и мотивированно отклонены, не опровергают, не подтверждают существенных нарушений судами норм материального и процессуального права и не являются основанием для отмены состоявшихся по делу законных судебных актов.

Нарушений норм материального или процессуального права, являющихся основанием для отмены решения суда первой и постановления суда апелляционной инстанций (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом округа не установлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 17.05.2023 по делу N А71-12094/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "КлинДезМед" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.