Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 19 декабря 2023 г. N Ф09-8485/23 по делу N А71-14751/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 14 декабря 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 декабря 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Кравцовой Е. А., Сухановой Н. Н.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "КлинДезМед" (далее - общество "КлинДезМед", общество, налогоплательщик, заявитель) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 22.05.2023 по делу N А71-14751/2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2023 по тому же делу.

В судебном заседании, проведенном в режиме веб-конференции (онлайн), приняли участие представители:

общества "КлинДезМед" - Федотова У.В. (доверенность от 23.01.2023, паспорт, диплом);

Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике (далее - Управление) - Карнаухова И.О. (доверенность от 29.05.2023 N 7, паспорт, диплом).

Общество "КлинДезМед" обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 9 по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) от 08.04.2022 N 1081 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение инспекции)

Решением суда от 22.05.2023 (судья Сидорова М.С.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2023 (судьи Шаламова Ю.В. Герасименко Т.С., Трефилова Е.М.) решение суда изменено, в связи с принятием отказа заявителя от заявленных требований о признании недействительным решения инспекции в части доначисления страховых взносов по обязательное медицинское страхование на сумму 6796,08 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафов производство по делу в указанной части прекращено. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налогоплательщик просит указанные судебные акты отменить, заявленные требования удовлетворить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие сделанных судами выводов фактическим обстоятельствам дела.

По мнению налогоплательщика, ошибка, допущенная налоговым органом в резолютивной части оспариваемого решения в части указания пункта статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), не может быть признана технической, свидетельствует о необоснованном привлечении общества к налоговой ответственности по части 3 данной статьи, что в свою очередь является основанием для признания решения инспекции недействительным в соответствующей части. Помимо прочего налогоплательщик считает, что инспекция не доказала умышленный характер его действий в сделках с ООО "Экосервис" и ООО "Спецмеханика", нереальность таких сделок и их формальное документирование. Настаивает на необходимости толковать все неустранимые сомнения в свою пользу.

Оспаривает правомерность доначисления страховых взносов на суммы, выданные обществом Новиковой И.И. под отчет. Выражает несогласие с переквалификацией данных сумм в трудовые выплаты ввиду эпизодического характера их перечисления, отсутствия связи с выполнением трудовых функций, а также ссылаясь на последующий возврат денежных средств путем оплаты Новиковой И.И. текущих расходов общества. Указывает на неверное определение инспекцией даты, с которой выданные денежные средства возможно было бы признать доходом физического лица и включить в объект обложения страховыми взносами. Полагает, что наличие трудовых отношений между обществом и Новиковой И.И. не является обстоятельством, достаточным для признания всех сумм, перечисленных последней, её заработной платой. По мнению налогоплательщика, при оценке характера совершаемых выплат в пользу Новиковой И.И., судам следовало руководствоваться не только банковскими документами, предоставленными в ходе проверки, но и пояснениями банка, которые были даны по просьбе налогоплательщика касательно расшифровки выплат, осуществляемых своим сотрудникам. Считает необоснованным критическое отношение инспекции и судов к приходным кассовым ордерам, представленным обществом в подтверждение того, что перечисленные Новиковой И.И. под отчет денежные средства не перешли в собственность последней, и общество еще не утратило возможность их возвратить.

В отзыве на кассационную жалобу Управление просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, жалобу налогоплательщика - без удовлетворения. Обращает внимание на противоречивость позиции общества и её руководителя Новиковой И.И. относительно целей расходования сумм, переданных последней под отчет.

Проверив законность обжалуемых судебных актов в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, суд округа полагает необходимым согласиться с выводами судов первой и апелляционной инстанции.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленного обществом "КлинДезМед" уточненного расчета по страховым взносам за 12 месяцев 2020 года (корректировка N 1), по результатам которой составлен акт от 21.07.2021 N 4224 и вынесено оспариваемое решение.

Данным решением заявителю предложено уплатить недоимку по страховым взносам в общей сумме 1 112 320,73 руб., пени в сумме 162 042,81 руб. и штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере 442 721,44 руб.

Основанием для начисления обществу названных сумм страховых взносов послужили выводы налогового органа о неправомерном занижении обществом "КлинДезМед" базы по страховым взносам и суммы подлежащих уплате страховых взносов в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), выразившемся в сознательном и умышленном не отражении в налоговом и бухгалтерском учете сумм дохода, выплаченных под видом подотчетных средств директору организации Новиковой И.И.

Решением Управления от 29.06.2022 N 06-07/12282@ решение инспекции утверждено.

Общество полагая, что выводы налогового органа не соответствуют законодательству, нарушают его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Суды, отказывая в удовлетворении заявленных требований, поддержали выводы налогового органа, признавшего перечисленные Новиковой И.И. под отчет суммы её фактическим трудовым доходом, подлежащим обложению страховыми взносами.

Выводы судов являются правильными, соответствуют материалам дела и действующему законодательству.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 419 НК РФ предприниматель является плательщиком страховых взносов.

Согласно пункту 1 статьи 432 НК РФ исчисление суммы страховых взносов, подлежащих уплате за расчетный период плательщиками, указанными в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 Кодекса, производится ими самостоятельно в соответствии со статьей 430 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В силу пункта 3 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса, признается осуществление предпринимательской либо иной профессиональной деятельности в случае, предусмотренном абзацем третьим подпункта 1 пункта 1 статьи 430 НК РФ, а также доход, полученный плательщиком страховых взносов и определяемый в соответствии с пунктом 9 статьи 430 Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами суммы денежных средств, выданных работнику для приобретения товарно-материальных ценностей для общества.

Статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В силу пункта 6 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" (далее - Указание N 3210-У) выдача наличных денег проводится по расходным кассовым ордерам. Выдача наличных денег для выплат заработной платы, стипендий и других выплат работникам проводится по расходным кассовым ордерам 0310002, расчетно-платежным ведомостям 0301009, платежным ведомостям 0301011.

Согласно пункту 6.3 Указания N 3210-У для выдачи наличных денег работнику под отчет на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя, оформляется расходный кассовый ордер 0310002 согласно распорядительному документу юридического лица, индивидуального предпринимателя либо письменному заявлению подотчетного лица, составленному в произвольной форме и содержащему запись о сумме наличных денег и о сроке, на который выдаются наличные деньги, подпись руководителя и дату.

В пункте 4.4 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утв. Центральным банком Российской Федерации 12.10.2011 N 373-П, также установлено, что для выдачи наличных денег на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя, работнику под отчет (далее - подотчетное лицо) расходный кассовый ордер 0310002 оформляется согласно письменному заявлению подотчетного лица, составленному в произвольной форме и содержащему собственноручную надпись руководителя о сумме наличных денег и о сроке, на который выдаются наличные деньги, подпись руководителя и дату.

Работник организации, получивший денежные средства в подотчет, после приобретения товарно-материальных ценностей, необходимых для нужд организации, обязан представить в бухгалтерию авансовый отчет по унифицированной форме N АО-1 "Авансовый отчет", утвержденной постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55.

К авансовому отчету должны быть приложены все оправдательные документы, подтверждающие произведенные расходы. На оборотной стороне формы N АО-1 "Авансовый отчет" подотчетное лицо записывает перечень документов, подтверждающих произведенные расходы (в частности, чеки контрольно-кассовой машины, товарные чеки и другие оправдательные документы), а также указывает суммы затрат по ним.

Подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу, предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру (при их отсутствии - руководителю) авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Проверка авансового отчета главным бухгалтером или бухгалтером (при их отсутствии - руководителем), его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем.

Документами, подтверждающими материальные затраты подотчетного физического лица, могут служить товарные чеки, накладные с приложением кассовых чеков или квитанции к приходным ордерам, подтверждающие оплату данного товара (работы, услуги).

Выдача наличных денег под отчет проводится при условии полного погашения подотчетным лицом задолженности по ранее полученной под отчет сумме наличных денег.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 14376/12 и N 13510/12, при отсутствии документов, подтверждающих расходы сотрудников, а также оприходования организацией товарно-материальных ценностей в установленном порядке, теряется компенсационный характер указанных выплат, денежные средства согласно статье 419 НК РФ считаются доходом подотчетного лица и подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Указанная позиция подтверждается определением Верховного суда Российской Федерации от 17.03.2023 N 303-ЭС22-29414.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 данной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Налогового кодекса Российской Федерации при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (пункт 2 статьи 54.1 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 54.1 НК РФ наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Из материалов дела следует, что на всем протяжении проверяемого периода общество, занимаясь оказанием клининговых услуг различным организациям, в частности МУП "ИжГЭТ" г.Ижевска, ФГБОУ ВО "Ижевская государственная медицинская академия", ФГБОУ ВО "Ижевская государственная сельскохозяйственная академия", БУЗ УР Городская поликлиника N 2 и др. неоднократно перечисляло на карточный счет своего руководителя Новиковой Ирины Ивановны (далее - Новикова И.И.) денежные средства с значением платежа "зачисление авансовых по договору N 226-2014/3 от 05.08.2014". Общая сумма денежных средств, перечисленных Новиковой И.И. за 2020 год составила 11 795 000 руб.

Договор от 05.08.2014 N 226-2014/3 заключен обществом с ПАО "Банк Уралсиб" (далее - банк) в рамках зарплатного проекта. Условиями данного договора предусматривалось зачисление денежных средств на заработную плату, либо на иные выплаты в рамках трудовых отношений сотрудникам общества, в число которых входила Новикова И.И. Факт получения ею выплат с кодом 01 "зачисление заработной платы" отражен в реестрах на выплату заработной платы, представленных в ходе проверки банком.

Денежные средства в размере 11 795 000 руб., перечисленные обществом Новиковой И.И. в рамках зарплатного проекта, поступали на карточный счет последней и в дальнейшем ею снимались под видом выдачи денежных средств под отчет; снятие денежных средств производилось в день перевода, либо на следующий рабочий день.

Объясняя характер и назначение выплаченных Новиковой И.И. сумм, общество представило авансовые отчеты на общую сумму 3 048 524,67 руб., из них 2 659 002, 44 руб. - авансовые отчеты Новиковой И.И., договоры оказания услуг, заключенные с обществами с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Экосервис" и "Спецмеханика", акты выполненных работ, утверждая на основании данных документов о том, что денежные средства, которые поступали на счет Новиковой И.И., снимались и использовались ею на оплату текущих расходов общества, в том числе оплату клининговых услуг, оказанных ООО "Экосервис" и ООО "Спецмеханика".

Между тем, судами установлено и материалами дела подтверждено, что названные организации в действительности не оказывали услуг обществу, сделки с ними являлись нереальными, а налогоплательщиком был создан формальный документооборот.

Обладая признаками технических организаций ООО "Экосервис" и ООО "Спецмеханика" не находились по адресам своей регистрации, не имели необходимых материальных и трудовых ресурсов, расходов, сопутствующих реальной хозяйственной деятельности, не несли, налоговую отчетность представляли "нулевую" либо с минимальными суммами налогов к уплате, руководители организация являлись номинальными и опровергли свою причастность к деятельности указанных юридических лиц.

Виды деятельности, заявленные ООО "Экосервис" и ООО "Спецмеханика" при регистрации не соответствовали предмету договоров, представленных налогоплательщиком, в отношении ООО "Экосервис" принято решение о предстоящем исключении из ЕГРЮЛ.

Представители заказчиков, непосредственно контролировавшие качество оказания клиниговых услуг подтвердили факт выполнения работ непосредственно работниками общества "КлинДезМед" и опровергли нахождение на своих объектах работников иных организаций, в частности ООО "Экосервис" и ООО "Спецмеханика". Исполнение контрактов с заказчиками собственными силами (официально и неофициально трудоустроенными работниками налогоплательщика) без привлечения сил субпорядных организаций подтверждено результатами прокурорской проверки, проведенной в отношении общества на предмет нарушения трудового законодательства в сфере выплаты заработной платы, а также свидетельскими показаниями его менеджеров и уборщиц.

Принимая во внимание изложенное суды сочли обоснованными выводы налогового органа о фактическом отсутствии хозяйственных операций общества с ООО "Экосервис" и ООО "Спецмеханика", признав, что документы, представленные обществом по взаимоотношениям с данными организациями являются недостоверными, составленными формально и не подтверждают факт расходования денежных средств, полученных Новиковой И.И. в размере в размере 2 218 080 руб., на цели хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Приходя к такому выводу, суды учитывали также противоречивость процессуальной позиции общества и его руководителя, в разное время то соглашавшихся с доводами налогового органа относительно нереальности взаимоотношений с ООО "Экосервис" и ООО "Спецмеханика", то опровергавших их.

Из материалов дел следует, что при рассмотрении материалов проверки и возражений налогоплательщика налоговым органом приняты документы общества в части внесения денежных средств Новиковой И.И. в кассу общества "КлинДезМед" в размере 4 120 009,13 руб., и в части документально подтвержденных расходов подотчетного лица Новиковой И.И. в размере 440 922, 44 руб.

Расходование на нужды общества остальной части полученных Новиковой И.И. сумм в размере 6 390 700, 29 руб., суды признали недоказанным.

Критически оценивая представленные заявителем в ходе судебного разбирательства приходные кассовые ордера о принятии от Новиковой И.И. 1 658 773,98 руб., датированные 2022 и 2023 годом, суды отметили невозможность соотнесения указанных в них сумм с хозяйственными операциями проверяемого периода, в силу отсутствия информации об основаниях поступления денежных средств в кассу организации, а также неотражение указанных документов в бухгалтерском и налоговом учете общества. Отказывая в принятии первичных документов, подтверждающих, по мнению общества, что выплачиваемые Новиковой И.И. суммы использовались ею на оплату текущих расходов общества (услуги связи, охраны, лизинга), суды обратили внимание на фактическое осуществление указанных платежей с расчетного общества налогоплательщика и его способность, исходя из объема полученного дохода, исполнять текущие расходные обязательства без финансовой помощи своего руководителя.

Судами установлено, что Новикова И.И. получала выплаты от общества и в иные - последующие периоды, при этом общая сумма возвращенных ею в кассу предприятия средств не соответствует полученным и не превышает их.

Анализируя характер выплат, поступающих от общества на карточный счет Новиковой И.И., исходя из буквального содержания банковских документов, в том числе договора, заключенного с банком на оказание услуг по перечислению заработной платы и/или иных трудовых выплат от общества его работникам, принимая во внимание характер расходных операций, которые совершала Новикова И.И. за счет полученных от налогоплательщика денежных средств, суды пришли к верному выводу о том, что суммы, перечисленные заявителем своему руководителю и не возвращенные последней, а равно не имеющие доказательств своего расходования в целях обеспечения деятельности предприятия, являются ничем иным как доходом Новиковой И.И., полученным в рамках трудовых отношений, подлежащим включению в базу по начислению страховых взносов.

Ссылки общества на внутренние распорядительные документы, освобождающие Новикову И.И. от представления авансовых отчетов на сумму разницы неизрасходованных денежных средств, суды правомерно отклонили с учетом даты принятия указанных локальных нормативных актов. Согласно тем приказам и распоряжениям, которые действовали в течение проверяемого периода или, по крайней мере, в большей его части, Новикова И.И., получая под отчет денежные средства от общества, обязана была представить авансовые отчеты не позднее 30-ти календарных дней со дня получения сумм авансов. Предельный срок выдачи денежных средств подотчет составлял один, а не два года.

Данное обстоятельство суды приняли во внимание, отклоняя доводы налогоплательщика о возможности предъявления требований о взыскании выплаченных в 2020 году Новиковой И.И. спорных денежных сумм.

Доводы заявителя жалобы, утверждающего о том, что данные денежные средства являются долгом работника перед организацией, суды во внимание не приняли, поскольку установили, что в рассматриваемом случае имело место не формальное несоблюдение Новиковой И. И. порядка предоставления отчетности на расходованные суммы или несвоевременный их возврат в кассу общества, а фактическая выплата ей дохода под видом выдачи подотчетных денежных средств, при этом денежные средства остались в распоряжении последней и использовались ею по своему усмотрению.

По этим же мотивам суды сочли правомерным определение даты выплаты дохода не с момента, предложенного налогоплательщиком, связанного с утратой им возможности обратного получения спорных денежных сумм, а с момента, когда денежные средства фактически поступили на карточный счет Новиковой И.И.

Суд кассационной инстанции поддерживает выводы нижестоящих судов, признавших технической опечаткой указание в резолютивной части решения инспекции неверного пункта статьи 122 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности, поскольку считает, что противоречие между описательно-мотивировочной частью решения, где налоговый орган подробно описывает характер совершенного правонарушения, форму вины общества в виде умысла, устанавливает признаки создания им формального документооборота с целью придания видимости соответствия спорных денежных сумм выданным под отчет, и резолютивной частью решения, где налоговый орган вменяет часть 1 статьи 122 НК РФ, но назначает штраф в размере 40 % от недоимки, фактически устранено, не влечет нарушения прав общества на защиту и не может расцениваться как основание для безусловной отмены оспариваемого ненормативного акта в соответствующей части. Содержание доводов, приводимых налогоплательщиком на стадии досудебного урегулирования спора и в процессе судебного разбирательства, свидетельствует о правильном понимании им смысла оспариваемого решения, оснований и размера своей ответственности.

Таким образом, полно и всесторонне оценив представленные в материалы дела доказательства и установив все обстоятельства, необходимые для правильного разрешения дела, правильно применив нормы материального права, суды обоснованно отказали в удовлетворении заявленных требований.

Иные доводы, изложенные в кассационной жалобе, повторяют позицию заявителя по спору, занимаемую им в судах первой и апелляционной инстанции, фактически направлены на переоценку исследованных судами доказательств и установленных обстоятельств дела, а потому не подлежат рассмотрению судом округа в силу пределов рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, ограниченных статьёй 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, способных в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации служить безусловным основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного, кассационная жалоба общества удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2023 по делу N А71-14751/2022 Арбитражного суда Удмуртской Республики оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "КлинДезМед" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.