Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 12 декабря 2023 г. N Ф09-7360/23 по делу N А76-8292/2022

Екатеринбург

12 декабря 2023 г.

Дело N А76-8292/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 07 декабря 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 декабря 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Кравцовой Е. А., Сухановой Н. Н.,

при ведении протокола судебного заседании помощником судьи Кондратьевой К. А. рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы акционерного общества "Феникс" (далее - общество "Феникс", общество, налогоплательщик, заявитель) и межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 20.04.2023 по делу N А76-8292/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2023 по тому же делу.

Определением Арбитражного суда Уральского округа от 09.11.2023 судебное разбирательство по кассационной жалобе откладывалось в порядке, предусмотренном статьей 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Определением Арбитражного суда Уральского округа от 07.12.2023 произведена замена судьи Жаворонкова Д.В. на судью Кравцову Е.А.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В возобновленном после отложения судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда, приняли участие представители:

общества - Степанова И.А. (доверенность от 01.02.2022, диплом, паспорт), Вячеславова И.А. (доверенность от 14.02.2022, диплом, паспорт);

инспекции - Анпилогова Н.Ю. (доверенность от 14.08.2023, диплом, служебное удостоверение), Неверова Ю.М. (доверенность от 04.12.2023, служебное удостоверение), Толкачев О.А. (доверенность от 01.11.2023, служебное удостоверение).

Общество "Феникс" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 07.10.2021 N 14-07 (далее - решение инспекции) в части доначисления:

- налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за 2017, 2018, 2019 гг. по месторождению "Еленинское III" в сумме 9 274 689,58 рублей, соответствующих пени и штрафов по указанному налогу,

- налога на прибыль организации за 2017, 2019 гг. в сумме 3 593 713 рублей, соответствующих пени штрафов по указанному налогу (с учетом уточнения требований, принятых судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

На основании статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены индивидуальные предприниматели Кириллов А.А., Шабалина М.В. (далее - ИП Кириллов А.А., ИП Шабалина М.В., третьи лица).

Решением суда от 28.04.2023 (судья Архипова А.В.) заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части начисления НДПИ в сумме 9 274 689,58 рублей, начисления соответствующих пени в сумме 4 225 770,52 рублей и штрафа; штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в сумме 123 601 рублей, а также в части начисления налога на прибыль организации за 2019 г. в сумме 289 089 рублей, соответствующих пени, штрафов. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2023 (судьи Бояршинова Е.В., Арямов А.А., Калашник С.Е.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налогоплательщик, выражая несогласие с указанными судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на допущенные судами нарушения норм материального и процессуального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для установления факта "дробления бизнеса" и оценки правомерности учета расходов на аренду транспортных средств и здания дробильно-сортировочной установки (далее - ДСУ-2), просит в обжалуемой части решение суда и постановление апелляционного суда отменить и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Считает, что суды, не отразив в описательной части своих судебных актов все доводы и возражения, заявленные налогоплательщиком и третьими лицами, фактически не дали им должной правовой оценки, тем самым нарушили принцип состязательности и равенства сторон в процессе, основываясь исключительно на доказательствах, представленных инспекцией.

По мнению налогоплательщика, суды, как и налоговый орган, нарушили законодательно установленный предел глубины проверки, осуществив спорные доначисления налога на прибыль и дав оценку их законности, основываясь на обстоятельствах финансово-хозяйственной деятельности общества, которые возникли задолго до начала проверяемого периода. Кроме того, налогоплательщик утверждает о том, что суды фактически подвергли оценке экономическую целесообразность заключения сделок между обществом и третьими лицами, признали их недействительными (мнимыми), тем самым вышли за рамки своей компетенции и предмета спора. По существу оспаривает сделанные судами выводы относительно мнимости данных сделок, в частности полагает, что наличие супружеских связей между прежним и нынешним собственником ДСУ-2 не является критерием, достаточным для признания договора купли-продажи недействительным.

Также ссылается на нарушение судами наравне с инспекцией принципа правовой определенности и разумных ожиданий налогоплательщика, поскольку по итогам предыдущих выездных налоговых проверок за период 2009-2016 гг., налоговые органы не заявляли претензий к деятельности общества, в связи с чем оно имело основания полагать, что действует добросовестно и в соответствии с нормами налогового законодательства.

Считает необоснованным сделанный судами вывод о создании заявителем схемы "дробления бизнеса", указывая на разность видов финансово-хозяйственной деятельности общества и третьих лиц и утверждая о том, что совпадения адреса их местонахождения, кредитной организации, в которой открыты расчетные счета, телефонов не являются прямыми доказательствами подконтрольности и взаимозависимости. Ссылается на неполноту исследования судами существа и размера взаимных расчетов между субъектами "дробления бизнеса", искажение свидетельских показаний, полученных в ходе налоговой проверки; полагает, что показания свидетелей Корнева П.П. и Молдачева О.Д., имевших трудовые отношения с обществом в 2000-2010 гг., подлежали исключению из числа доказательств по делу как не относящиеся к проверяемому периоду. По мнению налогоплательщика, налоговый орган не представил достаточных и убедительных доказательств того, что вовлечение ИП Кириллова А.А. в "схему" взаимодействия с обществом привело к возникновению налоговой экономии.

Не согласен с результатами налоговой реконструкции, произведенной судом первой инстанции; считает неправомерным полное исключение из состава налоговой базы по налогу на прибыль затрат, которые понесло общество по реальным хозяйственным операциям, связанным с арендой транспортных средств, ДСУ-2 и офисных помещений, необходимых в силу характера предпринимательской деятельности; полагает, что такие затраты следовало исключать лишь в части, превышающей рыночную цену аналогичного рода услуг.

Инспекция также обратилась с кассационной жалобой, в которой выразила несогласие с решением суда и постановлением апелляционного суда по настоящему делу в части удовлетворения требований налогоплательщика, сославшись на нарушение судами положений статей 336, 337, 339 НК РФ.

По мнению налогового органа, производимая обществом мраморная крошка подлежит признанию добытым полезным ископаемым и обложению НДПИ, поскольку выступает лишь более мелкой фракцией отсева (песка) мраморного камня и не является продуктом его переработки, не изменяет вследствие дробления своих основных химических свойств. Отсутствие сведений о ней (мраморной крошке) в техническом проекте разработки месторождения налоговый орган объясняет умышленным бездействием налогоплательщика, не принявшего надлежащих мер по корректировке данного документа.

Кроме того инспекция не согласна с отменой судами штрафа, начисленного обществу за неправомерное занижение налоговой базу по НДПИ в отношении мраморной крошки; утверждает о том, что такая отмена противоречит выводу судов о формальном разделении единого производственного процесса по получению указанного продукта между обществом и ИП Кирилловым А.А.

Оспаривает правомерность произведенной судом первой инстанции корректировки размера налоговых обязательств общества исключительно в сторону уменьшения, полагая, что часть доначислений, оказавшихся меньше суммы налога, в действительности подлежащей уплате обществом, образует незаконную налоговую выгоду последнего соответственно подлежит взысканию в бюджет.

В отзывах на кассационные жалобы налогоплательщик и инспекция поддержали доводы, изложенные ими ранее.

Проверив законность судебных актов в порядке, предусмотренном статьями 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составлен акт от 07.07.2021 N 14-07 и вынесено решение о привлечении общества "Феникс" к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 04.03.2022 N 16-07/001284, решение инспекции изменено, установлен размер неуплаченных обществом налогов и сборов:

НДПИ за 2017 - 2019 годы в сумме 25 516 995 рублей, пени в сумме 11 052 170,17 рублей, штрафы по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДПИ за периоды с марта по декабрь 2019 года в сумме 127 220 рублей, по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату НДПИ за периоды с сентября по декабрь 2018 года в сумме 247 202 рубля,

налог на прибыль организаций за 2017, 2019 годы в сумме 3 593 713 рублей, в том числе: за 2017 год в сумме 343 752 рубля, за 2019 год в сумме 3 249 961 рублей, пени в сумме 86 627,62 рубля, штраф по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций за 2017, 2019 годы в сумме 324 996 рублей.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций послужили выводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в результате создания схемы "дробления бизнеса" с искусственным вовлечением в хозяйственную деятельность ИП Кириллова А.А., ИП Шабалиной М.В..

Доначисляя спорные суммы НДПИ, налоговый орган пришел к выводу о занижении обществом налоговой базы по данному налогу ввиду неправильного определения вида добытого полезного ископаемого по месторождению "Еленинское III" и его стоимости (налогоплательщиком в качестве полезного ископаемого для целей налогообложения определен исключительно щебень, тогда как, по мнению Управления, полезным ископаемым также является мраморная крошка, полученная в результате дальнейшего дробления щебня).

Общество, не согласившись с выводами налоговых органов, считая их несоответствующими законодательству о налогах и сборах, нарушающими его права и законные интересы, обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Суды, удовлетворяя требования частично, правомерно исходили из следующего.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ в целях настоящей главы указанные в пункте 1 статьи 336 настоящего Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. Под полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Одним из видов добытого полезного ископаемого является неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии, в том числе камень строительный, облицовочные камни (подпункт 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ).

В силу пункта 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь); при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Согласно статье 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными с установленном порядке техническими проектами.

В соответствии с Положением о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 03.03.2010 N 118, подготовка проектной документации заключается в разработке обоснованных технических и технологических решений, обеспечивающих выполнение условий пользования участком недр, рациональное комплексное использование и охрану недр, а также выполнение требований законодательства Российской Федерации о недрах.

Из анализа указанных норм права следует, что проект разработки месторождения - это основной документ, согласованный с уполномоченным государственным органом, регулирующий порядок разработки месторождения полезных ископаемых, включающий в себя весь технологический процесс добычи сырья и извлечения продукции.

В техническом проекте разработки конкретного месторождения определяется технологический процесс по добыче соответствующего полезного ископаемого, который включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.

Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

По смыслу вышеуказанных норм налогового законодательства во взаимосвязи с положениями Закона о недрах, возникновение объекта обложения НДПИ в определенных случаях связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций, включенных в технический проект разработки месторождения полезных (горнодобывающая промышленность) (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 N 375-О).

В условиях же переработки добытого полезного ископаемого возникает продукция обрабатывающей промышленности, не признаваемая объектом обложения НДПИ в силу вышеуказанных положений статьи 337 НК РФ.

Таким образом, полезным ископаемым, стоимость которого подлежит учету для целей определения налоговой базы по НДПИ, является не собственно добываемое сырье, а продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе,), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации, в отношении которого окончен весь комплекс технологических операций (процессов) по добыче, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого без учета предусмотренных техническим проектом разработки месторождения операций, относящихся к его дальнейшей переработке.

При этом технологические операции по получению такой продукции должны быть включены в комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, а также относится к операциям горнодобычи, а не переработки.

Как следует из материалов дела, общество осуществляет разработку месторождения "Еленинское III" и участка "Феникс" на основании лицензий от 05.02.2019 N ЧЕЛ 80954 ТР с целевым назначением: геологическое изучение и добыча строительного камня (мрамора) и от 05.02.2019 N ЧЕЛ 80955 ТР с целевым назначением геологическое изучение и добыча мраморов для производства декоративного щебня и песка.

В соответствии с протоколом N 2 от 16.12.2005 заседания экспертной комиссии утверждены запасы мраморов Еленинского III месторождения в качестве сырья для получения щебня декоративного и строительного, отвечающего требованиям ГОСТ 22856-89 "Щебень и песок декоративные из природного камня" (далее - ГОСТ 22856-89) и ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ" (далее - ГОСТ 8267-93). Для подсчета представлены запасы мраморов, пригодных для производства щебня декоративного и строительного.

Соответствие мраморов Еленинского III месторождения требованиям ГОСТ 22856-89 и ГОСТ 8267-93 повторно подтверждено заключением комиссии по государственной экспертизе запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр местного значения от 26.12.2019.

Добыча полезного ископаемого на месторождении Еленинское III разрабатываемом налогоплательщиком, велась в соответствии проектной документацией "Технический проект разработки Еленинского III месторождения мраморов" (далее - технические проект).

В соответствии с указанным проектом товарной продукцией карьера является горная масса полезной толщи мраморов, соответствующая ГОСТ 22856-89. Оценка щебня и песков-отсевов производится в соответствии с требованиями ГОСТ 22856-89 и ГОСТ 8267-93.

Техническим проектом предусмотрены процесс добычи строительного камня, а также процесс переработки облицовочного камня (раздел 10), включающей в себя дробление и сортировку строительного камня на щебень различных фракций на ДСУ-1, которая находится на территории месторождения, с получением первого продукта, соответствующего стандарту - строительного камня, мраморного щебня различных фракций.

Если проект разработки месторождения не содержит в себе указаний на определенный вид продукции разработки карьера и не определяет стандарт его качества, то такой вид продукции не может признаваться продукцией разработки карьера.

Вопреки мнению налогового органа, указанные документы (технический проект, лицензий, отчет о результатах разведочных работ, заключение комиссии по государственной экспертизе запасов полезных ископаемых) не содержат в себе сведений о мраморной крошке как о полезном ископаемом Еленинского III месторождения, она не включена в государственные запасы разработки карьера, в техническом проекте отсутствует описание технологических операций её получения.

Данная мраморная крошка, как установлено судами, производится на ДСУ-2 путем дробления строительного камня или мраморного щебня, между тем ДСУ-2 не входит в число технологического оборудования используемого при разработке данного месторождения.

Учитывая данные обстоятельства и содержание проектной документации, суды пришли к обоснованному выводу о том, что мраморная крошка не является полезным ископаемым, добываемым обществом на Еленинском III месторождении, следовательно, не может выступать объектом обложения НДПИ.

Оснований сомневаться в достоверности и полноте технического проекта, разработанного и утвержденного в отношении месторождения в 2006 году и обновленного в 2020 году, суды не усмотрели, а равно признали недоказанным тот факт, что налогоплательщик намеренно уклонялся от внесения изменений в данный документ в части видов добываемых полезных ископаемых. Инспекция не оспаривает факт добычи и реализации обществом мраморного щебня различных фракций, как первой по своему качеству продукции, соответствующей требованиям ГОСТ. Аналогично предыдущему проекту 2006 года, в техническом проекте 2020 года отсутствовало описание процессов получения мраморной крошки и разделения ее на фракции, ДСУ-2 не было указано как оборудование, используемое для производства строительного щебня, декоративного щебня и песка. Технический проекты (2006 и 2020 годов) в установленном порядке согласованы лицензирующим органом, их содержание признано соответствующим требованиям, установленным Положением о подготовке, согласовании и утверждении технических проектов разработки месторождений полезных ископаемых и иной проектной документации на выполнение работ, связанных с пользованием участками недр, по видам полезных ископаемых и видам пользования недрами, утвержденным постановлением Правительства РФ от 03.03.2010.

В связи с изложенным, суды правомерно удовлетворили заявленные требования, признав необоснованным и незаконным доначисление инспекцией обществу оспариваемых сумм НДПИ.

Отказывая в удовлетворении остальной части заявления, касающейся доначисления налога на прибыль организаций, суды поддержали выводы инспекции о неправомерном включении в состав расходной части, уменьшающей налогооблагаемую базу по указанному налогу, затрат по приобретению обществом транспортных услуг по перевозке грузов у ИП Кириллова А.А., а также по аренде ДСУ-2 и транспортных средств (погрузчиков) у ИП Шабалиной М.В., и умышленном занижении размера выручки от реализации продукции путем её перераспределения на ИП Кириллова А.А.

В соответствии со статьей 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Расходами в целях применения главы 25 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В соответствии со статьей 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

Введение статьи 54.1 НК РФ направлено на установление запрета совершения налогоплательщиком формально правомерных действий с основной целью неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или получения права на возмещение (возврат, зачет) (запрет на злоупотребление правом).

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

В пункте 1 постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Под налоговой выгодой для целей данного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 23.12.2009 N 20-П, налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны.

Возникновение налоговой обязанности является следствием участия налогоплательщика в гражданском обороте. Возникновению налоговой обязанности, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Участие в гражданских правоотношениях, а именно: вступление в договорные отношения является основанием формирования налоговых обязательств перед государством.

Обязанность по уплате налогов зависит, в том числе, от исполнения гражданско-правовых обязательств. Для налогообложения правовое значение имеет фактическое исполнение сделки.

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

Налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

Таким образом, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, объем прав и обязанностей налогоплательщика должен определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи, что согласуется с правовой позицией, выраженной в пунктах 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

Как следует из материалов дела, в проверяемом периоде общество осуществляло деятельность по добыче строительного камня на месторождениях "Еленинское III" и "Феникс" и реализации готовой продукции (мраморной крошки, щебня, строительного камня). Переработка камня и производство щебня осуществлялось на ДСУ-1, находящейся по адресу: Челябинская область, Карталинский район, 3910 м на северо-запад от ориентира: жилой дом по адресу: ул. Молодежная 3, с Еленинка, Карталинского района, Челябинской области, производство мраморной крошки осуществлялось на ДСУ-2 закрытого типа, расположенной в капитальном здании на производственной площадке общества "Феникс".

Для перевозки горной массы и вскрышной породы общество арендовало транспортные средства у ИП Кириллова А.А., а для погрузки - транспортные средства (погрузчики) у ИП Шабалиной М.В. Кроме этого ИП Кириллов А.А. осуществлял переработку щебня на арендуемой у ИП Шабалиной М.В. ДСУ-2 и реализовывал мраморную крошку конечным покупателям.

ИП Кириллов А.А. в 2017 году применял специальные налоговые режимы: ЕНВД, упрощенную систему налогообложения, с 2018 года применял общую систему налогообложения, предоставлял декларации по НДС, НДФЛ; ИП Шабалина М.В. применяет упрощенную систему налогообложения, где доходы определяются кассовым методом.

Между тем, судами установлено и материалами дела подтверждено, что названные лица являлись взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, не вели самостоятельной предпринимательской деятельности, сделки с ними носили формальный характер.

ИП Кириллов А.А. как до, так и после своей регистрации в качестве индивидуального предпринимателя являлся работником общества "Феникс" и состоял в трудовых отношениях с иными организациями, принадлежащими Шабалину Алексею Викторовичу (единственный акционер общества "Феникс") и Щербатову Валерию Геннадьевичу (генеральный директор общества "Феникс"), выступал в отношениях с контрагентами от лица налогоплательщика, инициатором регистрации Кирилова А.А. как субъекта предпринимательской деятельности являлся Шабалин А.В.

Оказывая обществу транспортные услуги по перевозке грузов, ИП Кириллов А.А. транспортных средств в собственности не имел, арендовал их у Шабалина А.В. и его брата - Шабалина К.В., без фактического внесения арендной платы (за исключением одного платежа в размере 65 000 рублей, произведенного в 2017 году в пользу ИП Шабалина К.В.).

В нерабочее время автотранспортные средства находились на территории месторождения, организацию и контроль за транспортными перевозками, обслуживание и заправку транспортных средств, медицинское освидетельствование водителей, выдачу им заработной платы и спецодежды осуществляли работники налогоплательщика.

Общество участвовало в отборе и приеме на работу сотрудников к ИП Кириллову А.А.; трудовую деятельность у предпринимателя и в обществе вели одни и те же лица, независимо от наименования работодателя, с которым был оформлен договор, воспринимавшие ИП Кириллова А.А. и общество как единого хозяйствующего субъекта.

Расходы, связанные оказанием транспортных услуг (на стоянку транспортных средств, ГСМ, охрану транспортных средств) возлагались на общество; оно являлось основным наряду с ООО "ТД "Феникс" источником поступления денежных средств на счет предпринимателя; денежные средства, перечисленные на расчетный счет ИП Кириллова А.А., в большей части возвращены заявителю либо аффилированным с ним лицам, в том числе Шабалину А.В. в виде займов, реальный характер которых не подтвержден, а также перечислены на личный счет предпринимателя и сняты наличными денежными средствами.

Кроме этого ИП Кириллов А.А. вел деятельность по дроблению продукции (камня) на ДСУ-2, арендуемой им у ИП Шабалиной М.В., которая, в свою очередь, приобрела ДСУ-2 у общества "Феникс", а также занимался реализацией готовой продукции (строительный камень (мрамор), мраморная крошка и щебень), выпускаемой налогоплательщиком.

Производственная деятельность общества и ИП Кириллова А.А. осуществлялась на одной и той же промышленной площадке, в здании ДСУ-2, принадлежавшем Шабалину А.В.и его супруге - ИП Шабалиной М.В., офисные помещения располагались по одному адресу, их ИП Кириллов А.А. арендовал у взаимозависимой с налогоплательщиком организации - ООО "Универбыт".

Покупателями продукции у ИП Кириллова А.А. в 2018 году выступали лица, которые предшествующие и последующие периоды приобретали аналогичную продукцию непосредственно у общества при неизменных условиях.

Для отправки отчетности и доступа к системе "КлиентБанк" ИП Кириллов А.А. и налогоплательщик использовали одни и те же IP-адреса, указывали единый номер телефона на фирменном бланке и в банковских документах.

Принимая во внимание указанные обстоятельства в своей совокупности и взаимосвязи, суды признали налогоплательщика и ИП Кирилова А.А. единым хозяйствующим субъектом, придя к выводу о том, что деятельность их разделена формально исключительно с целью получения налоговой экономии в виде применения более низкой процентной ставки к выручке, получаемой от реализации готовой продукции (13 % по НДФЛ вместо 20% по налогу на прибыль организаций), а также для увеличения расходов общества, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций (за счет включения в них расходов по аренде транспорта).

Аналогичные выводы были сделаны судами в отношении ИП Шабалиной М.В., поскольку она являлась супругой единственного акционера общества - Шабалина А.В. и одновременно выступала собственником здания ДСУ-2, купленного у общества в 2009 году (через месяц после введения в эксплуатацию), которое предоставляла в аренду в 2017 и 2019 годах - обществу, а в 2018 году - ИП Кириллову А.А.

Приобретая имущество стоимостью 38 940 000 руб., ИП Шабалина М.В. оплатила его лишь частично, большую часть (24 000 000 руб.) покрыв собственными векселями, которые в дальнейшем были переданы обществом взаимозависимым с ним лицам спустя непродолжительное время.

Работу, связанную с получением лицензии, проектирование, строительство ДСУ-2, его техническое оснащение и введение в эксплуатацию осуществляло непосредственно общество; здание ДСУ-2 располагалось на территории земельных участков "Еленинского III" месторождения мраморов, принадлежащих Шабалину А.В., расходы на содержание данного имущества нес налогоплательщик.

Арендная плата обществом ИП Шабалиной М.В. за данное имущество не вносилась, либо вносилась в незначительных объемах с многолетними просрочками, на момент проведения проверки у общества имелась многомиллионная задолженность по арендной плате здания ДСУ-2 перед ИП Шабалиной М.В., которая была погашена только после окончания налоговой проверки.

Сделка, связанная с передачей права собственности на указанный объект ИП Шабалиной М.В., не оправдывала экономических целей общества, связанных с пополнением оборотных средств, учитывая характер её оплаты.

Кроме этого ИП Шабалина М.В. предоставляла в возмездное пользование обществу (в 2017, 2019 г) погрузчики для погрузки строительного камня и готовой продукции, тем самым, позволяла увеличивать последнему свои расходы на аренду транспортных средств.

Выступая собственником указанного автотранспорта, она не заключала договоров с иными арендаторами, налог с получаемого дохода от аренды не уплачивала, поскольку применяла УСН, где доходы определяются кассовым методом.

Ранее собственником оборудования и погрузчиков, сдаваемых в аренду, являлся сам налогоплательщик; передав их в собственность по договорам купли-продажи ИП Шабалиной М.В., общество не получило встречного предоставления. Расчет за оборудование произведен формально путем перевода долга, имевшегося у общества перед ИП Кирилловым А.А. в размере 8 800 000 руб., по договорам займа.

Движение денежных средств внутри группы взаимозависимых лиц, в число которых входило общество и спорные предприниматели наряду с иными организациями, созданными Шабалиным А.В. и Щербатовым В.Г., носило характер "кругового" и не сопровождалось исполнением реальных обязательств.

На основании изложенного, суды признали, что при заявленной самостоятельности в осуществлении предпринимательской деятельности общества и третьих лиц последние фактически хозяйствующими субъектами не являлись, были обособлены от общества лишь формально с целью разделения единого производственного процесса, распределения получаемой прибыли, искусственного увеличения расходов и налоговой экономии.

Приходя к выводу о взаимозависимости суды принимали во внимание не только свидетельские показания бывших руководителей и работников общества, а в целом оценивали деловое поведение третьих лиц, характер и разумность заключенных сделок с налогоплательщиком, наличие в них намерений получить реальный экономический эффект, а не налоговую выгоду. Полно и всесторонне исследовав все представленные сторонами доказательства, суды установили, что взаимодействие между обществом и спорными предпринимателями имело признаки "схемы" распределения как доходных, так и расходных хозяйственных операций, формально имевших место быть, но совершенных исключительно в интересах и под контролем налогоплательщика.

При таких обстоятельствах у налогового органа имелись основания для определения прав и обязанностей общества исходя из подлинного экономического содержания его деятельности путем консолидации доходов его и третьих лиц и исчисления налогов применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Расчет налоговых обязательств общества "Феникс" произведен исходя из правил исчисления налогов по общей системе налогообложения на основе документов (информации), полученных в ходе выездной налоговой проверки, и фактов хозяйственной жизни всех участников схемы, что согласуется с позицией, изложенной в определении Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 N 1440-О.

Действительные налоговые обязательства налогоплательщика определены с учетом вменяемых доходов и соответствующих расходов, налогов, уплаченных третьими лицами в проверяемом периоде (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981 по делу N А76-46624/2019).

С учетом изложенного, суд кассационной инстанции признает отказ судов в удовлетворении заявленных требований в указанной части правомерным.

Несогласие с порядком проведения судами налоговой реконструкции и доводы налогоплательщика о необходимости принятия к учету расходов на аренду транспорта и офисных помещений, необходимых в силу характера производственной деятельности, в размере рыночной стоимости таких услуг, противоречат установленным в ходе рассмотрения дела обстоятельствам, указывающим на то, что данные расходы не имели разумного экономического смысла, арендные отношения носили формальный характер, а имущество, приобретенное в возмездное пользование у ИП Кириллова А.А. и ИП Шабалиной М.В. фактически принадлежало самому обществу.

Признание судами договоров купли-продажи ДСУ-2, автотранспортных средств и оборудования, в последующем взятых в аренду обществом, мнимыми сделками не имеет, вопреки мнению общества, гражданско-правовых последствий и не создает для их сторон обязанности возвратить полученное. Оценка результатов финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение данных сделок, не выходит за рамки налогового администрирования. Право налоговых органов и судов производить такую оценку предусмотрено пунктом подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ и пунктом 7 Постановления N 57.

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из того, что по смыслу статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций.

Иными словами в рассматриваемом случае, суды исследовали сделки не с точки зрения их соответствия гражданскому законодательству, а давали сущностную оценку действиям налогоплательщика и взаимозависимых лиц по поводу оформления хозяйственных операций по ним для целей налогообложения и дальнейшего их влияния на формирование налоговой обязанности налогоплательщика по налогу на прибыль.

Доводы налогоплательщика о превышении инспекцией законодательно допустимой глубины проверки основаны на неверном понимании норм налогового законодательства, которые ограничивают возможность налоговых органов исследовать отражение налогоплательщиком фактов хозяйственной жизни и осуществлять доначисления по ним тремя календарными годами, предшествующими году, в котором вынесено решение о проведении проверки, но не ограничивают их в сборе доказательств, установлении обстоятельств, которые имели место за пределами указанного срока, но повлияли на определение налоговых обязательств в проверяемом периоде.

Отсутствие нарушений судами пункта 4 статьи 89 НК РФ, определяет также тем, что обстоятельства, установленные налоговым органом и возникшие в 2000-2009 годах, продолжали существовать с 2017 по 2019 годы.

Ссылка общества на нарушение принципа его правомерных ожиданий подробно рассмотрена судами и мотивированно ими отклонена по следующим причинам.

Как неоднократно отмечал Конституционный Суд РФ, применение ранее установленных условий реализации прав и свобод должно осуществляться на основе принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства (определения от 03.03.2015 N 417-О, от 02.04.2015 N 583-О).

Налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов (определение от 12.07.2006 N 267-О).

Согласно определению Верховного Суда от 12.10.2021 N 305-ЭС21- 11708, вышеуказанный принцип может применяться, если ожидания того или иного лица основаны на явном, безусловном и последовательном подтверждении правомерности его поведения со стороны государства. При этом на принцип защиты правомерных ожиданий не может полагаться предусмотрительный и разумный участник экономической деятельности, который должен был ожидать применения соответствующих мер со стороны государства; вышеозначенные принципы применяются с учетом существа ошибки, допущенной государством и не могут не принимать во внимание оценку разумности поведения самого участника экономического оборота, чтобы в конечном счете обеспечить должный баланс частных и публичных интересов.

В рассматриваемом случае, заявитель, умышленно создавая схему формального разделения своей деятельности и её финансовых результатов, скрывая выручку, оформляя хозяйственные операции, отсутствующие в действительности с единственной целью уклонения от уплаты налогов не мог не осознавать противоправный характер своих действий и негативные последствия для бюджета, а значит должен был разумно предполагать, что при проведении должного налогового контроля со стороны государственных органов нарушения будут выявлены и повлекут за собой применение соответствующих санкций. То, что при проведении предыдущих выездных налоговых проверок инспекция не выявила нарушений, которые объективно имели место быть, не означает невозможность их обнаружить и пресечь в рамках следующих проверочных мероприятий, если такие нарушения не прекратили своего существования, поскольку иное противоречило бы смыслу и целям налогового контроля, возложенной на налогоплательщиков обязанности уплачивать законно установленные налоги.

Кроме этого, постановка судами выводов о наличии или отсутствии нарушений производится в каждом конкретном деле исходя из совокупности собранных и представленных сторонами доказательств, состав и содержание которых в сходных ситуациях может отличаться.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 24.03.2009 N 14786/08, если доказанные обстоятельства по делу привели суд к выводу о наличии у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды в одном налоговом периоде, то фактические обстоятельства другого налогового периода могут привести суд к обратному выводу при наличии иных обстоятельств, влияющих на внутреннее убеждение суда вследствие качественного изменения самой совокупности доказательств, их относимости, допустимости, достоверности, достаточности и взаимной связи. При отсутствии таких обстоятельств иная оценка подобных фактов, имевших место в последующем налоговом периоде, может быть дана судом с указанием мотивов, которые привели суд к обратным выводам.

При отсутствии тождества доказательств, собранных налоговым органом в ходе спорной проверки и при проведении предыдущих налоговых проверок, недопустимо говорить о необоснованном изменении инспекцией своей позиции.

Арифметическая сверка сумм доначислений, произведенных оспариваемым решением, с результатами совместного расчета налоговых обязательств общества, частичное удовлетворение требований налогоплательщика и признание незаконным доначисления НДПИ, позволили нижестоящим судам установить, что размер налога на прибыль, доначисленного обществу решением инспекции за 2019 году превышает размер действительных налоговых обязательств общества на 289 089 руб., при этом по 2017 году имеется обратная ситуация, когда размер доначислений меньше размера налога, фактически подлежащего уплате обществом.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на незаконность отмены своего решения в части 289 089 руб., вместе с тем, считает необходимым уравнять положение бюджета и налогоплательщика, взыскав с последнего разницу между доначисленной и действительной суммой налога на прибыль за 2017 год.

Вместе с тем, данная разница образовалась в связи с недостатком формирования доказательственной базы самой инспекцией, в задачи которой входит установление действительных налоговых обязательств проверяемого лица по результатам исследования представленных документов, проведения иных проверочных мероприятий, исходя из выявленных фактов хозяйственной деятельности последнего в рамках законно установленных процедур. Учитывая, что судебное разбирательство не должно подменять собой стадию осуществления налогового контроля и приводить к ухудшению положения налогоплательщика по сравнению с положением существовавшим до обращения в арбитражный суд, суд округа находит предложение инспекции необоснованным и подлежащим отклонению.

То обстоятельство, что в обжалуемых судебных актах не были отражены все доводы, заявленные обществом, и представленные им доказательства, вопреки мнению последнего, не означает отсутствие их правовой оценки.

Все доводы, изложенные в кассационных жалобах заявителя и налогового органа, являлись предметом исследования в судах двух инстанций, обстоятельства судами установлены, их оценка отражена в судебных актах. Переоценка обстоятельств, установленных судами нижестоящих инстанций, судом кассационной инстанции недопустима в силу требований, предусмотренных статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нормы материального права применены судами первой и апелляционной инстанций правильно.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного, кассационные жалобы удовлетворению не подлежат.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 20.04.2023 по делу N А76-8292/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационные жалобы акционерного общества "Феникс" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Челябинской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

О.Л. Гавриленко

Судьи

Е.А. Кравцова Н.Н. Суханова