Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 28 сентября 2023 г. N Ф09-2958/23 по делу N А76-45565/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 22 сентября 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 сентября 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Жаворонкова Д. В., Кравцовой Е. А.,

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы муниципального предприятия трест "Теплофикация" (далее - предприятие, трест, заявитель) и Администрации города Магнитогорска Челябинской области (далее - Администрация, третье лицо) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 04.10.2022 по делу N А76-45565/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2023 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

предприятия - Скарлыгина Е.Г. (паспорт, доверенность от 20.12.2022), Вячеславова И.А. (паспорт, доверенность от 07.11.2022);

Администрации - Голеев А.Г. (паспорт, доверенность от 26.10.2021);

межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Челябинской области далее - инспекция N 16, налоговый орган) - Спирин В.В. (служебное удостоверение, доверенность от 01.02.2023), Чуманов Е.Л. (служебное удостоверение, доверенность от 30.12.2022),

Определением Арбитражного суда Уральского округа от 20.06.2023 производство по кассационным жалобам Администрации и предприятия приостанавливалось до получения результатов рассмотрения Верховным Судом Российской Федерации дела N А76-1933/2022 Арбитражного суда Челябинской области.

Определением от 20.09.2023 производство по указанным жалобам возобновлено.

В судебном заседании, проведенном 20.09.2023 после возобновления производства, объявлен перерыв до 22.09.2023 09 ч. 30 мин., после перерыва судебное заседание продолжено в том же составе суда при участии тех же представителей за исключением Спирина В.В., представляющего интересы инспекции.

Предприятие обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 13.08.2021 N 18 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом уточнений требования, принятых судом первой инстанции в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Судом первой инстанции к участию в деле в качестве соответчика привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - Управление), а в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительное предмета спора, - Администрация и межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 24 по Челябинской области (далее - инспекция N 24).

Решением суда от 04.10.2022 (судья Пашкульская Т.Д.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2023 решение суда оставлено без изменения.

В кассационных жалобах трест и Администрация, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права и несоответствие сделанных ими выводов фактическим обстоятельствам дела, просят указанные судебные акты отменить, заявленные требования удовлетворить.

По мнению заявителя, суды нарушили принцип состязательности и равенства сторон, безусловно поддержав позицию, изложенную в оспариваемом решении и не дав должной правовой оценки доводам и доказательствам, представленным трестом и Администрацией, в совокупности подтверждающим, что выделение субсидии из бюджета г. Магнитогорска для возмещение затрат предприятия происходило без налога на добавленную стоимость (далее - НДС).

Заявители жалобы считают, что суды необоснованно расширительно толковали подпункт 6 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), из буквального смысла которой следует, что её действие распространяется лишь на те случаи, когда в состав выделенной субсидии был включен НДС.

Отмечают нецелесообразность подобного решения - финансирования за счет средств местного бюджета обязательств унитарного предприятия перед федеральным бюджетом.

Обращают внимание на содержание переписки сторон и платежных поручений, которыми выделенная субсидия была доведена до её получателя - треста, а также на том, что её первоначальный размер был меньше, чем кредиторская задолженность заявителя; указывают на цели, которые преследовала Администрация при принятии решения о субсидировании затрат муниципальных предприятий, в том числе треста, изложенные в пояснительной записке к проекту такого решения, согласно которым выделение субсидии планировалось без покрытия НДС.

Как утверждает Администрация, дополнительное выделение в 2017 году заявителю денежных средств в размере 50 000 000 руб. произошло ввиду их высвобождения в бюджете, а не в связи с необходимостью уплаты предприятием спорного налога. При этом отсутствие упоминания об НДС в пояснительной записке к решению, на основании которого тресту были выделены указанные средства, не презюмирует включения НДС.

Среди прочего заявители жалобы считают неправомерным совместное проведение проверки сотрудниками двух налоговых инспекций в отсутствии соответствующего решения вышестоящего налогового органа - Управления и после того, как предприятие уже утратило статус крупнейшего налогоплательщика.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить обжалуемый судебный акт без изменения, жалобу инспекции - без удовлетворения.

Суд кассационной инстанции, проверив законность обжалуемых судебных актов, приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, инспекцией N 16 совместно с инспекцией N 24 проведена выездная налоговая проверка деятельности предприятия за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составлен акт от 23.06.2021 N 14 и вынесено оспариваемое решение с учетом внесенного в него исправления опечатки. Данным решением заявителю доначислен НДС за 4 квартал 2017 года в размере 43 982 280 руб., и начислены соответствующие пени в сумме 20 214 149 руб. 36 коп.

Основанием для доначисления данных сумм послужили выводы инспекции о необходимости восстановления предприятием НДС, оплаченного поставщикам топливно-энергетических ресурсов за счет средств субсидии, полученной из местного бюджета.

Решением Управления от 21.10.2021 N 16-07/007375 решение инспекции изменено, резолютивная часть дополнена пунктом 3.1.1. Излишне исчислен налог на прибыль организаций за 2017 год в размере 4 398 228 рублей (43 982 280 руб./50% * 20%) с учетом убытков прошлых лет (не более 50% в соответствии с пунктом 2.1 статьи 283 НК РФ).

Предприятие, полагая, что решение инспекции является необоснованным и незаконным, нарушает права его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанции отказали в удовлетворении заявленных требований и признали решение инспекции обоснованным, придя к выводу о том, что выделенная заявителю субсидия включала в себя НДС. К такому выводу суды пришли учитывая следующие обстоятельства: наличие в заявке, поданной предприятием на выделение субсидии, сведений об имеющейся кредиторской задолженности с учетом НДС и то, что погашение кредиторской задолженности за счет средств субсидии производилось заявителем включая сумму налога. Кроме этого установив, что в дополнение к первоначально выделенным предприятию средствам субсидии в размере 288 328 280 руб. Администрация перечислила ему позднее еще 50 000 000 руб., инспекция и суды предположили, что поскольку при выделении указанных дополнительных средств в пояснительной записке к соответствующему решению отсутствовало указание на невключение НДС, назначением данной суммы являлось не что иное, как покрытие кредиторской задолженности треста перед ПАО "ММК" в части указанного налога.

Вместе с тем суд кассационной инстанции считает, что обстоятельства, принятые судами во внимание, не подтверждают правомерность сделанного ими вывода и не свидетельствуют о наличии у заявителя обязанности по восстановлению НДС.

В соответствии с пунктом 1, подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ, вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, при приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, являющихся объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, и наличии счетов-фактур надлежащим образом оформленных первичных документов, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) налогоплательщик считается правомерно реализовавшим право на налоговый вычет по НДС.

Вместе с тем, пунктом 3 статьи 170 НК РФ предусмотрены ситуации, при которых налогоплательщик, правомерно воспользовавшийся налоговым вычетом, обязан восстановить сумму налога, заявленную к вычету.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ в редакции Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ, действовавшей с 01.07.2017 по 31.12.2017 суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий на возмещение затрат (включая налог), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога.

Исходя из буквального толкования подпункта 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ юридически значимым для определения обязанности предприятия по восстановлению налоговых вычетов является факт включения (невключения) в выделенную ему субсидию средств для целей оплаты НДС, предъявленного поставщиком топливно-энергетических (тепловых) ресурсов - ПАО "ММК".

Данное обстоятельство должно быть установлено на основании исследования соответствующих нормативных и ненормативных правовых актов Администрации, на основании которых налогоплательщику были выделены спорные бюджетные инвестиции.

Вопреки вышеизложенному суды пришли к выводу о том, что спорные субсидии содержали средства на оплату кредиторской задолженности, включая НДС, без анализа содержания тех решений Администрации и пояснительных записок к ним, на основании которых субсидии были выданы налогоплательщику, тогда как указанный орган местного самоуправления, являясь бюджетным распорядителем, в ходе рассмотрения настоящего дела настаивал на том, что в состав субсидий средства на оплату предъявленного поставщиком топливно-энергетических ресурсов НДС не включались.

Тот факт, что денежными средствами, полученными в качестве субсидии, налогоплательщиком произведен расчет с поставщиком по задолженности, включающей в себя НДС, не может свидетельствовать о том, что бюджетные инвестиции были выделены бюджетным распорядителем на оплату приобретаемых товаров (работ, услуг) с включением предъявленных сумм НДС.

Согласно абзацу 5 статьи 69 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ) предоставление бюджетных средств осуществляется в форме предоставления субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг.

Порядок предоставления и возврата выданных субсидий регламентируется статьей 78 БК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Предоставление субсидии оформляется договором, заключенным в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации с учетом особенностей, установленных Бюджетным кодексом Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами бюджетного законодательства Российской Федерации; к правоотношениям сторон, вытекающим из договора о предоставлении субсидии, применяется гражданское законодательство Российской Федерации, если иное не предусмотрено Бюджетным кодексом Российской Федерации.

Согласно пункту 3 той же статьи нормативные правовые акты, муниципальные правовые акты, регулирующие порядок предоставления субсидий производителям товаров, работ, услуг, должны определять порядок возврата в текущем финансовом году получателем субсидий остатков субсидий, не использованных в отчетном финансовом году, в случаях, предусмотренных соглашениями (договорами) о предоставлении субсидий; положения об обязательной проверке главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств, предоставляющим субсидию, и органом государственного (муниципального) финансового контроля соблюдения условий, целей и порядка предоставления субсидий их получателями.

Из материалов дела следует, что в 4 квартале 2017 года на основании постановления Администрации от 15.11.2017 N 13617-П и договора, заключенного между ней и предприятием от 17.11.2017 N 1132, последнему была предоставлена из бюджета города Магнитогорска субсидия в целях финансового обеспечения затрат в рамках мер по предупреждению банкротства и восстановлению платежеспособности в соответствии с Порядком предоставления субсидии из бюджета города Магнитогорска муниципальным унитарным предприятиям в целях финансового обеспечения затрат в рамках мер по предупреждению банкротства и восстановлению платежеспособности", утв. постановлением Администрации города Магнитогорска Челябинской области от 16.10.2017 N 12208-П (далее - Порядок N 12208-П).

В соответствии с пунктом 4 Порядка N 12208-П субсидии предоставляются муниципальным унитарным предприятиям на финансовое обеспечение затрат, связанных с погашением задолженности по денежным обязательствам, требованиям о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, обязательным платежам и восстановлением платежеспособности, соответствующие обязательства и (или) обязанность по которым не исполнены муниципальным унитарным предприятием в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены.

Пунктом 8 Порядка N 12208-П предусмотрено, что получателем субсидии могут быть муниципальные унитарные предприятия города, основанные на праве хозяйственного ведения и осуществляющие свою деятельность, связанную с решением вопросов местного значения, функции и полномочия учредителя в отношении которых осуществляет орган местного самоуправления - муниципальное образование "Магнитогорский городской округ", соответствующие следующим критериям отбора муниципальных унитарных предприятий на получение субсидий, в том числе, неспособность муниципального унитарного предприятия удовлетворять требования кредиторов по денежным обязательствам, выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и (или) исполнять обязанности по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства и (или) обязанность не исполнены им в течение трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены.

Таким образом, основанием предоставления субсидии из бюджета города Магнитогорска является наличие у муниципального унитарного предприятия просроченной свыше 3-х месяцев задолженности по денежным обязательствам, которая является ценой за реализованный муниципальному унитарному предприятию товар (в данном случае - тепловую энергию).

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что в заявке на выделение субсидии предприятие указало размер имевшейся у него кредиторской задолженности перед ПАО "ММК", равный 377 999 784, 96 руб. с учетом НДС, вместе с тем размер выделенной Администрацией субсидии на погашение данной задолженности составил 288 328 280 руб.

Субсидия зачислена на расчетный счет треста платежными поручениями от 17.11.2017 N N 258411, 258412, 258413 без отметки о том, что перечисляемые суммы включают НДС.

В пояснительной записке, приложенной к проекту решения Магнитогорского городского собрания депутатов "Об утверждении бюджета г. Магнитогорска на 2017 и плановый период 2019 и 2019 годов", которым предлагалось выделение средств местного бюджета муниципальным предприятиям в целях финансового обеспечения мер по предупреждению банкротства, прямо указано, что выделяемые средства предназначены для финансового обеспечения затрат предприятий без НДС.

По результатам рассмотрения данных документов Магнитогорским городским Собранием депутатов было принято решение от 31.10.2017 N 142 "О внесении изменений в Решение Магнитогорского городского Собрания депутатов от 20 декабря 2016 года N188 "Об утверждении бюджета города Магнитогорска на 2017 год и плановый период 2018 и 2019 годов" (далее - решение от 31.10.2017 N 142).

В договоре на предоставление субсидии, заключенном между Администрацией и трестом в соответствии с данным решением отсутствовали сведения о предназначении средств субсидии для покрытия задолженности включая НДС, в платежных поручениях, которыми она была перечислена на счет треста, также не указывалось на наличие в составе перечисленных сумм указанного налога. Кроме того размер субсидии не покрывал даже основной долг заявителя перед ПАО "ММК".

При таких обстоятельствах, а также с учетом того, что Порядок N 12208-П также не содержит указания на то, что субсидия выделяется с учетом НДС, выводы судов о том, что в состав спорной субсидии, выделенной Администрацией тресту, были включены средства для оплаты им НДС, предъявленного поставщиком тепловой энергии, признаются необоснованными.

Доводы об отсутствии у Администрации как субсидирующего органа намерения возместить за счет средств местного бюджета затраты предприятий на уплату ими НДС своим поставщикам, неоднократно заявлялись ею в судах первой и апелляционной инстанции, однако, не были приняты во внимание.

Ссылаясь, прежде всего, на оплату заявителем за счет средств субсидии имевшейся у него задолженности перед ПАО "ММК" включая НДС, суды ошибочно не приняли во внимание доводы треста об участии в оплате и собственных кредитных средств в размере 40 000 000 руб.

Кроме этого суды неоправданно критически отнеслись к письму, представленному заявителем, об уточнении им исполнения обязательств по субсидии, лишь потому, что данное письмо было датировано позже, чем произошло расходование спорной субсидии, после начала налоговой проверки. Вместе с тем данным письмом предприятие доводит до Администрации информацию о всех совершенных платежах в пользу ПАО "ММК", не только за счет бюджетных средств, но и за счет собственных. Данные сведения являются более полными по сравнению с представленными в письме от 21.11.2017 N 11740-гб, но не противоречат им, что вопреки ошибочному мнению судов не отменяет признака допустимости данного доказательства.

Вывод судов о том, что денежные средства в размере 50 000 000 руб. выделенные Администрацией дополнительно к 288 328 280 руб. имели назначением покрытие задолженности налогоплательщика перед ПАО "ММК" именно в части НДС, носят характер предположения, поскольку не основаны на материалах дела.

Согласно пояснениям Администрации, данные дополнительные денежные средства были выделены за счет средств, высвободившихся в бюджете, по предложению, изложенном ею в письме от 13.11.2017. Указанным письмом в Магнитогорское городское Собрание депутатов был направлен проект решения "О внесении изменений в решение Магнитогорского городского Собрания депутатов "Об утверждении бюджета г. Магнитогорска на 2017 и плановый период 2019 и 2019 годов" с целью направления высвободившейся денежной массы на цели предоставления субсидии унитарным предприятиям, в том числе тресту. Принятым решением указанные денежные средства в размере 50 000 000 руб. были отнесены на уже существующую статью расходов бюджета, включенную в его структуру решением от 31.10.2017 N 142.

Поскольку в пояснительной записке к решению от 31.10.2017 N 142 при включении данной статьи в бюджетную роспись было указано, что предусмотренные ею денежные средства не предназначены на финансовое обеспечение затрат предприятий по уплате НДС, необходимость повторного упоминания данного обстоятельства объективно отсутствовала.

Вместе с тем, суды не приняли во внимание указанные пояснения Администрации, как и её доводы о том, что субсидия из бюджета города предоставлялась для финансового обеспечения затрат, которые по правилам статьи 252 НК РФ принимаются налогоплательщиками без учета косвенных налогов, в том числе НДС.

Учитывая изложенное, принимая во внимание пункт 7 статьи 3 НК РФ, суд округа признает доводы кассационных жалоб обоснованными, полагает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, как принятые с нарушением норм материального и процессуального права.

Поскольку для принятия нового судебного акта не требуется исследование и оценка новых доказательств, арбитражный суд округа, отменяя решение и постановление, считает возможным принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Руководствуясь статьями 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 04.10.2022 по делу N А76-45565/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2023 по тому же делу отменить, заявленные требования удовлетворить.

Признать недействительным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Челябинской области от 13.08.2021 N 18 (в редакции решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Челябинской области от 29.09.2021 и решения Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 21.10.2021 N 16-07/007375@)).

Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Челябинской области в пользу Муниципального предприятия трест "Теплофикация" в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за подачу заявления, апелляционной и кассационной жалоб в сумме 6000 рублей.

Возвратить Муниципальному предприятию трест "Теплофикация" из федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в сумме 1500 рублей, излишне уплаченную по платежному поручению от 10.04.2023 N 5149.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.