Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 8 сентября 2023 г. N Ф09-5239/23 по делу N А76-29697/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 07 сентября 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 сентября 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Сухановой Н. Н., Черкезова Е. О.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кондратьевой К.А. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Соловьева Игоря Николаевича (далее - предприниматель, налогоплательщик, заявитель) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 27.02.2023 по делу N А76-29697/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2023 по тому же делу.

В судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи, организованной Арбитражным судом Челябинской области, приняли участие представители:

Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Челябинской области - Микуцкая С.А. (служебное удостоверение, доверенность от 19.05.2023, диплом), Алексеева Л.В. (служебное удостоверение, доверенность от 13.01.2023, диплом), Горбунова Е.В. (служебное удостоверение, доверенность от 13.12.2022, диплом);

Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - управление) - Горбунова Е.В. (доверенность от 06.09.2023);

Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы России N 16 (далее - инспекция N 16) - Горбунова Е.В. (доверенность от 12.12.2022).

Представители иных лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа, в судебное заседание не явились.

Предприниматель обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительными решения инспекции от 28.04.2022 N 14-03 о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение (в редакции решения от 03.08.2022 N 14-03/1; далее - решение инспекции) и решения управления от 08.08.2022 N 16-07/004883@ (далее - решение управления).

На основании статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены инспекция N 16, общество с ограниченной ответственностью "ЕвроКомфорт" (далее - общество "ЕвроКомфорт").

Решением суда от 27.02.2023 (судья Архипова А.В.) производство по заявлению о признании недействительным решения управления прекращено. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2023 (судьи Калашник С.Е., Арямов А.А., Плаксина Н.Г.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налогоплательщик, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, несоответствие сделанных ими выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит указанные судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, признать решение инспекции недействительным.

Предприниматель не согласен с позицией инспекции и судов, допускающей возможность объединения в целях налогообложения площадей двух отдельно стоящих торговых помещений, одно из которых не предназначено для ведения розничной торговли и не имеет соответствующих конструктивных особенностей, в том числе торгового зала. Полагает, что необоснованно расширительное толкование положений статьи 346.27 налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) пункта 38 ГОСТ Р 51303-2013, позволяющее судам признать магазином совокупность нескольких торговых объектов, противоречит принципам налогового законодательства и правовым позициям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации.

Считает, что исходя из содержания правоустанавливающих и инвентаризационных документов, инспекции и судам следовало оценивать не площадь торговых залов, а площадь торговых мест, учитывая при этом вид и назначение спорных объектов недвижимости, в совокупности с видом основной деятельности, осуществляемой предпринимателем в 2018-2020 гг., которой выступала розничная торговля через объекты, не имеющие торговых залов.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция поддерживает выводы, изложенные в оспариваемом решении, просит оставить обжалуемые акты без изменения, жалобу предпринимателя - без удовлетворения.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности предпринимателя за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, инспекцией оформлен акт от 14.02.2022 N 14-03 и вынесено оспариваемое решение. В соответствии с данным решением (с учетом внесенных в него изменений решением от 03.08.2022 N 14-03/1) налогоплательщику доначислены налог, взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), в размере 6 499 908 руб., страховые взносы за 2018-2020 годы в сумме 552 885 руб., начислены пени в размере 1 001 758 руб. 64 коп. и 552 885 руб. 70 коп. соответственно, а также штрафы, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога по УСН за 2018-2020 годы в результате занижения налоговой базы - 81 250 руб. (снижен с учетом смягчающих обстоятельств); за неуплату страховых взносов за 2018-2020 годы в результате занижения налоговой базы - 6911 руб.; за неуплату единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) за 3 квартал 2020 года в результате неправомерного исчисления налога - 73 руб.

Также предпринимателю предложено уменьшить исчисленный в завышенном размере ЕНВД за 1, 3, 4 кварталы 2018 года, 1 - 4 кварталы 2019, 2020 годов в общей сумме 413 327 руб.

Решением управления, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции утверждено.

Не согласившись с указанными решениями, предприниматель обратился в суд с рассматриваемым заявлением.

Суд, прекращая производство по требованиям к управлению, отметил, что содержание данного решения не устанавливает для налогоплательщика новых прав и обязанностей, отличных от установленных решением инспекции, и потому не может служить самостоятельным предметом оспаривания. При этом, отказывая в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции, суд первой инстанции исходил из неправомерного применения предпринимателем специального налогового режима в виде уплаты ЕНВД в отношении торговых помещений, расположенных по адресу: ул. Автомобилистов 12а и ул. Автомобилистов 12/1, поскольку данные помещения, несмотря на то, что расположены в разных объектах капитального строительства, фактически представляют собой единый магазин, в котором суммарная площадь всех торговых залов превышает 150 кв.м.

Суд апелляционной инстанции позицию суда первой инстанции и налогового органа поддержал.

Суд кассационной инстанции, проверив законность обжалуемых судебных актов, исходя из доводов кассационной жалобы, не находит оснований для их отмены.

В силу статьи 346.26 НК РФ система налогообложения ЕНВД применяется, в том числе, в отношении вида предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли. Розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого ЕНВД не применяется.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ:

розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи;

стационарная торговая сеть - торговая сеть, расположенная в предназначенных и (или) используемых для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям;

стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения, предназначенные для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны;

стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты;

магазин - специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала.

Исходя из данных определений основанием для отграничения объектов стационарной торговой сети, имеющих торговые залы от объектов, не имеющих таких залов, является наличие в магазине, павильоне, на открытой площадке части помещения, занятой оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, рабочими местами обслуживающего персонала, а также проходов для покупателей, наличие торговых, подсобных административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.

Как следует из материалов дела и установлено судами, предприниматель в проверяемом периоде осуществлял вид деятельности - розничная торговля в специализированных магазинах и совмещал 2 режима налогообложения: ЕНВД и УСН, первый из которых он применял в отношении объектов розничной торговли, расположенных по следующим адресам: - г. Магнитогорск, ул. Ворошилова, д. 41 помещение 3; - г. Магнитогорск, ул. Автомобилистов, д. 12А; - г. Магнитогорск, ул. Вокзальная, д. 5/1; - г. Магнитогорск, ул. Советская, д. 160 Б.

В указанном периоде налогоплательщик заявлял и отражал к уплате сумму ЕНВД в связи с осуществлением вида предпринимательской деятельности 09 (Розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, площадь торгового места в которых превышает 5 квадратных метров) по адресу: г. Магнитогорск, ул. Автомобилистов, д. 12А указывая величину физического показателя - площади торгового места - 24 кв. м.

Вместе с тем, в ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией обнаружено и судами подтверждено, что фактический вид осуществляемой предпринимателем деятельности не соответствовал заявленному и представлял собой розничную торговлю в стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, при этом совокупная площадь таких залов превышала максимально допустимую для применения ЕНВД.

Как следует из материалов дела и установлено судами, налогоплательщик осуществлял предпринимательскую деятельность по розничной торговле в двух нежилых помещениях, расположенных рядом и разделенных пожарным проездом по адресам ул. Автомобилистов 12А и ул. Автомобилистов 12/1, которые арендовал у ИП Мельник И.С. на основании договоров от 01.01.2018 N 04, от 01.11.2019 N 08, от 01.10.2020 N 10.

При этом помещение по ул. Автомобилистов 12/1 на кадастровый учет не поставлено, является самовольной постройкой и в соответствии с полученными ответами Администрации г. Магнитогорска, Комитета по управлению имуществом и земельными отношениями, Управления архитектуры и градостроительства не имеет адреса, присвоенного в установленном порядке. Сведения о вводе указанного объекта в эксплуатацию и технический паспорт помещения отсутствуют.

Сам предприниматель и его арендодатель при заключении договоров признавали данный объект относящимся к объекту, расположенному по адресу ул. Автомобилистов 12А (в качестве его половины). Наличие разных адресных табличек арендодатель объяснила намерением предшествующего собственника официально обособить данные объекты недвижимости.

В ходе проведения осмотра установлено, что в данных помещениях расположен магазин розничной торговли сантехническими и отделочными материалами с вывеской "ЕвроКомфорт", в каждом из помещений выставлен товар, за который можно расплатиться в любой из касс, расположенных на их территории.

Товар, реализуемый в спорных помещениях, является общим; при отсутствии товара в выставочном зале 12/1, товар мог быть принесен со склада 12А, где также расположена касса и ведется розничная торговля предпринимателем. Товар, который реализуется через магазин 12/1, хранится в подземном складе 12А.

Физические лица - покупатели могут передвигаться по всей площади и выбирать любой товар для приобретения среди расположенного в указанных торговых (выставочных) залах. К торговым залам примыкают обособленные помещения, в которых установлены кассовые аппараты (онлайн - касса) и терминалы, зарегистрированные на предпринимателя, складские помещения, бытовые помещения для персонала.

На основании изложенного, суды пришли к выводу о том, что названные помещения фактически являются единым магазином с двумя торговыми залами и отвечают признакам стационарной торговой сети.

Отклоняя возражения налогоплательщика относительно признания данных помещений торговыми залами одного магазина, суды обратили внимание на то, что спорные помещения, несмотря на наличие отдельных входов, имеют единый режим работы, единое название и оформление, ассортимент товара, работники выставочного зала 12/1 и склада 12 А являются взаимозаменяемыми, оплата товара производится в любой кассе.

При указанных обстоятельствах суды сочли, что расположение торговых залов не в одном объекте капитального строительства не имеет определяющего значения и не исключает правомерности признания их единым магазином с учетом специфики организации работы и взаимосвязи осуществляемой в них торговли.

Ссылки налогоплательщика на технический паспорт и инвентаризационную ведомость, согласно которым объект 12А является складом с тремя помещениями, два из которых представляют собой тамбуры, а остальная площадь - 737,7 кв. м - это единый зал, не разделенный перегородками, не имеющий отдельных выгороженных или выделенных помещений, которые можно было бы обозначить как торговый зал, суды не во внимание приняли, поскольку пришли к выводу о том, что сведения, содержащиеся в указанных документах об ином целевом назначении объекта не опровергают его фактического использования в качестве торгового зала.

В данном случае суды установили, что предприниматель использовал предоставленные в аренду помещения именно как магазин, несмотря на официально установленное в документах назначение здания как склада, осуществляя в них выкладку и складирование товара, обслуживание посетителей, организацию рабочих мест и административно-подсобных помещений.

Тот факт, что помещение 12/1 не поставлено на кадастровый учет, не означает право налогоплательщика исключать данное помещение из объекта налогообложения при установлении факта осуществления розничной торговли с его использованием.

В соответствии со статьей 346.27 НК РФ площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала. Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В целях главы 26.3 НК РФ к инвентаризационным и правоустанавливающим документам относятся любые имеющиеся у организации или индивидуального предпринимателя документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом (договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы).

На основании изложенного, учитывая информацию о площади, указанную в техническом паспорте на спорный объект, суды определили, что площадь одного торгового зала (исключая площадь тамбуров) составляет 737,7 кв. м., что превышает предельно допустимую для применения ЕНВД. В связи с отсутствием инвентаризационных документов суды не сумели установить площадь второго зала - 12/1, но и не приняли во внимание предложенную заявителем конкретизацию торговой площади по указанному объекту в размере 24 кв. м., признав её произвольной.

При указанных обстоятельствах суды обоснованно отказали в удовлетворении заявленных требований, придя к выводу о правомерности доначисления предпринимателю налога по УСН, размер которого, как установлено в ходе рассмотрения, был рассчитан налоговым органом с учетом сумм уплаченного в проверяемый период ЕНВД по спорному объекту торговли.

Доводы налогоплательщика, опровергающего возможность суммирования торговых площадей, относящихся к разным объектам недвижимости, не являются доказательством неверного применения судами норм права и, по сути, направлены на переоценку обстоятельств и представленных в материалы дела доказательств, подтверждающих фактическое единство предпринимательских целей и деятельности, осуществляемой на территории спорных объектов.

При этом налоговое законодательство не содержит указания на то, что торговые залы одного магазина должны конструктивно располагаться в одном объекте капитального строительства. Соответственно, расположение двух торговых залах в двух соседних объектах капитального строительства автоматически не исключает допустимости признания их единым магазином с учетом специфики организации работы.

В отношении доводов предпринимателя о том, что для определения базовой доходности должен быть использован физический показатель "площадь торгового места", а не "площадь торгового зала" суд кассационной инстанции считает необходимым отметить следующее.

В соответствии с абзацем 30 статьи 346.27 НК РФ торговым местом признается место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе, расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов.

Если для розничной торговли используется торговое место, площадь которых превышает 5 кв. метров, то в соответствии с пунктом 3 статьи 346.29 НК РФ при исчислении единого налога на вмененный доход физическим показателем будет являться "площадь торгового зала (в квадратных метрах)".

Поскольку суды установили, что площади, используемые предпринимателем непосредственно для ведения торговли (выкладки товара, совершения сделок розничной купли-продажи) значительно превышают указанную величину (5 кв. м.), основания для применения физического показателя "площадь торгового места" в целях исчисления ЕНВД отсутствуют.

Кроме того, заявитель сам неоднократно, подавая декларации по ЕНВД в проверяемом периоде, указывал площадь торгового места 24 кв.м., что свидетельствует о противоречии заявленного довода ранее совершенным им действиям.

Уплаченные предпринимателем суммы ЕНВД учтены налоговым органом при доначислении налога по УСН.

При указанных обстоятельствах, суды правомерно признали решение инспекции в обжалуемой его части, законным и обоснованным, отказав в удовлетворении соответствующих требований заявителя.

Иное толкование предпринимателем положений законодательства, а равно иная оценка обстоятельств дела не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права.

Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным согласно требованиям, определенным статьями 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 27.02.2023 по делу N А76-29697/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Соловьева Игоря Николаевича - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.