Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 27 февраля 2023 г. N Ф09-140/23 по делу N А76-41692/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 21 февраля 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 февраля 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Сухановой Н. Н., Жаворонкова Д. В.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Миньярский карьер" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 17.08.2022 по делу N А76-41692/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2022 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие представители:

Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - Управление, налоговый орган) - Амелин А.С. (доверенность от 14.12.2022);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 18 по Челябинской области (далее - инспекция) - Амелин А.С. (доверенность от 16.01.2023).

Общество о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещено надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечило.

Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решений Управления от 16.08.2021 N 26-07/005775 и от 16.08.2021 N 16-07/005774 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом объединения дел в одно производство для совместного рассмотрения определением Арбитражного суд Челябинской области от 27.01.2022 и уточнения заявленных требований, принятых судом первой инстанции, в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации)

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, относительно предмета спора привлечена инспекция.

Решением суда от 17.08.2022 (судья Архипова А.В) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2022 (судьи Скобелкина А.П., Арямов А.А., Киреев П.Н.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налогоплательщик просит указанные судебные акты отменить, заявленные требований удовлетворить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и нарушение норм процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.

Как утверждает общество, дробление извлекаемого из недр строительного камня и получение в результате щебня не относится к числу операций по добыче, а является отдельным технологическим процессом дальнейшей переработки и создания качественно нового продукта. В связи с этим общество настаивает на необходимости признания в качестве добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ именно строительного камня, считая его первым из продуктов, который соответствует требованиям ГОСТ. Подтверждая правомерность заявленного довода, ссылается на ГОСТ 4001-2013 "Камни стеновые из горных пород. Технические условия", и разъяснения специалистов ФГБОУ ВО "УГГУ", содержащие профессиональное мнение лиц, обладающих теоретическими и практическими знаниями в области технологических процессов добычи и переработки полезных ископаемых, но ошибочно, с точки зрения налогоплательщика, не принятые во внимание судами. В качестве косвенного доказательства обособленности процесса дробления строительного камня от процесса его добычи, указывает на существенную удалённость дробильно-сортировочной фабрики от места карьера, а также то, что в соответствии с лицензией, выданной обществу на разработку месторождения, назначением предприятия является исключительно добыча строительного камня.

Кроме того, признавая законными решения налогового органа суды, как полагает заявитель жалобы, также не учли подход, сформулированный Конституционном Судом Российской Федерации в постановлении от 28.11.2017 N 34-П и нарушили вытекающий из пункта 2 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) принцип недопустимости применения с обратной силой норм и правовых позиций, приводящих к ухудшению положения налогоплательщиков. Применительно к рассматриваемому спору заявитель утверждает, что при неизменности правового регулирования в вопросах определения объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) судам следовало ограничиться разъяснениями, содержащимися в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" (далее - постановление N 64), из которых следует, что не во всех случаях полезным ископаемым в целях исчисления НДПИ следует признавать конечную продукцию разработки месторождения.

Считает, что переквалификация объекта налогообложения налоговыми органами носит произвольный характер, ведет к нарушению принципа защиты правомерных ожиданий налогоплательщика, презумпции добросовестности налогоплательщика, эконмического обоснования налога.

В отзывах на кассационную жалобу управление и инспекция просят оставить оспариваемые судебные акты без изменения, жалобу общества - без удовлетворения.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведены камеральные налоговые проверки налоговых деклараций, представленных обществом по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за сентябрь, ноябрь 2020 года; по результатам проверок вынесены решения от 27.05.2021 N 1492, от 28.04.2021 N 1263 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решения инспекции).

Решениями Управления от 16.08.2021 N 16-07/005774 и N 16-07/005775 решения инспекции отменены, приняты новые решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которыми налогоплательщику доначислены суммы НДПИ за сентябрь 2020 г. в размере 2 956 320 рублей и за ноябрь 2020 г. в размере 1 440 945 руб., начислены соответствующие пени и штрафы, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Основанием для доначисления указанных сумм послужили выводы налогового органа о занижении обществом налоговой базы по НДПИ по причине неправильного определения вида и стоимости единицы добываемого полезного ископаемого (налогоплательщиком в качестве полезного ископаемого для целей налогообложения определен строительный (бутовый) камень, тогда как, по мнению Управления, полезным ископаемым является полученный в результате его дальнейшей обработки щебень).

Налоговый орган счел ошибочным признание налогоплательщиком в качестве добытого полезного ископаемого для целей налогообложения НДПИ строительного камня (горной массы), посчитав, что таковым следует признать полученный в результате его дальнейшей обработки щебень.

Заявитель, не согласившись с вынесенными решениями Управления обратился в арбитражный суд с рассматриваемыми требованиями.

Суды отказали в их удовлетворении, поддержав выводы налогового органа о том, что для целей налогообложения добытым полезным ископаемым, первым по своему качеству соответствующим национальным стандарту, следует признавать щебень, получаемый налогоплательщиком в результате добычных работ (дробления и сортировки строительного камня).

Выводы судов являются правильными, соответствуют материалам дела и действующему законодательству.

В силу статьи 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Налогоплательщиками признаются организации, сведения о которых внесены в единый государственный реестр юридических лиц на основании статьи 19 Федерального закона от 30.11.1994 N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также на основании лицензий и иных разрешительных документов.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, признаются, в том числе полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ в целях настоящей главы указанные в пункте 1 статьи 336 настоящего Кодекса полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым. Под полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Одним из видов добытого полезного ископаемого является неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии, в том числе камень строительный (подпункт 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ).

В силу пункта 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь); при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Согласно статье 23.2 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными с установленном порядке техническими проектами.

В техническом проекте разработки конкретного месторождения определяется технологический процесс по добыче соответствующего полезного ископаемого, который включает помимо операции по извлечению минерального сырья из недр комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.

Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

По смыслу вышеуказанных норм налогового законодательства во взаимосвязи с положениями Закона о недрах, возникновение объекта обложения НДПИ в определенных случаях связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения технологических операций, включенных в технический проект разработки месторождения полезных (горнодобывающая промышленность) (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 N 375-О).

В условиях же переработки добытого полезного ископаемого возникает продукция обрабатывающей промышленности, не признаваемая объектом обложения НДПИ в силу вышеуказанных положений статьи 337 НК РФ.

При этом основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого, как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования, выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами (постановления Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 15.03.2005 N 12742/04, от 22.01.2008 N 4822/07, определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 N 309-ЭС21-1456).

Возникновение объекта обложения НДПИ связывается законодателем не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от25.02.2013 N 189-О и от 24.12.2013 N 2059-О, от 25.06.2019 N 1517-О)

Таким образом, полезным ископаемым, стоимость которого подлежит учету для целей определения налоговой базы по НДПИ, является не собственно добываемое сырье, а продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (породе,), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации, в отношении которого окончен весь комплекс технологических операций (процессов) по добыче, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого без учета предусмотренных техническим проектом разработки месторождения операций, относящихся к его дальнейшей переработке.

При этом технологические операции по получению такой продукции должны быть включены в комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, а также относится к операциям горнодобычи, а не переработки.

Статьей 340 НК РФ установлен порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы. Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов: 1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий; 2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; 3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Как следует из материалов дела, общество осуществляет разработку Миньярского месторождения на основании лицензии на пользование недрами ЧЕЛ 80248 ТЭ с целевым назначением и видами работ "добыча строительного камня".

Протоколом заседания Территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых при комитете природных ресурсов по Челябинской области от 27.12.2001 N 113 утверждены запасы известняков (строительного камня) Миньярского месторождения в качестве сырья для получения щебня, отвечающего требованиям ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных и горных пород для строительных работ" (далее - ГОСТ 8267-93).

Протоколом заседания территориальной комиссии по разработке месторождений твердых полезных ископаемых от 15.08.2011 N 02/11-стп Управлением по недропользованию по Челябинской области принято "Дополнение к рабочему проекту "Доработка запасов и горнотехническая рекультивация карьера Миньярского месторождения известняков", в соответствии с которым схема первичной переработки заключается в непосредственном изготовлении фракционного щебня.

Согласно пункту 1.3 основных положений Технического проекта разработки строительного камня на Миньярском месторождении известняков. 1 очередь (далее - технический проект), разработанного в соответствии с выданной обществу лицензией, Миньярский карьер по добыче известняков является горным производственным цехом общества, в котором осуществляется добыча строительного камня и его переработка на дробильно-сортировочной фабрике с целью получения щебня различных фракций. Процесс дробления на фракционный щебень описан в разделе 7.1 "Прием и обработка полезного ископаемого".

Щебень, получаемый из пород Миньярского месторождения, соответствует требованиям ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных горных пород для строительных работ. Технические условия" (далее - ГОСТ 8267-93), что следует из положений раздела 2.5 и раздела 8 технического проекта, определяющих характеристики и требования к качеству добываемого полезного ископаемого.

Таким образом, технический проект разработки Миньярского месторождения предусматривает получение щебня как продукции разработки месторождения в результате совершения операций по доведению качества сырья до установленного стандартом ГОСТ 8267-93 путем дробления извлеченной из недр породы (минерального сырья) на собственной дробильно-сортировочной фабрике, расположенной за пределами карьера.

При таких обстоятельствах суд округа считает подтвержденным факт того, что работы, осуществляемые обществом в отношении добытого строительного камня, сводятся исключительно к его дроблению с целью получения щебня как товарного продукта. Физическое воздействие на строительный камень путем его измельчения не меняет основных характеристик и свойств продукта. При проведении налогоплательщиком спорного вида работ на собственной дробильно-сортировочной фабрике имело место только уменьшение габаритов кусков строительного камня в результате его разбивки механическим путем.

В связи с отсутствием каких-либо доказательств, подтверждающих переработку заявителем добытого строительного камня путем обогащения либо технологического передела (отделение ценных минералов от пустой породы, взаимное разделение ценных минералов, получение готового полуфабриката и т.п.), в результате которых была бы получена качественно новая продукция, суды пришли к правильному выводу о том, что добытым полезным ископаемым в целях налогообложения по НДПИ следует признавать не строительный камень, а щебень как первый из добытых продуктов, качество которого соответствует национальному стандарту.

С учетом обстоятельств рассматриваемого дела суд кассационной инстанции считает правомерным применение судами положений "ОК 034-2014 (КПЕС 2008). Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности", утвержденного Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст, в соответствии с которым щебень, наряду с камнем строительным отнесен к разделу 08 "Продукция горнодобывающих производств прочая", а виды работ, относящиеся к добыче полезных ископаемых, и работы обрабатывающих производств регламентированы разными разделами (разделы "B" и "C" соответственно).

Так, раздел "В" ОК 029-2014 "Добыча полезных ископаемых" включает добычу полезных ископаемых, встречающихся в природе в виде твердых пород, а также дополнительные виды деятельности с целью подготовки сырья к реализации: дробление, измельчение, сортировка.

Исходя из буквального толкования ОК 029-2014, дробление строительного камня относится к обрабатывающему производству в том случае, когда оно не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией. В случае же, когда организация осуществляет дробление строительного камня в связи с операциями по его добыче (единый технологический процесс, предусмотренный проектом разработки месторождения), процессы дробления, измельчения и сортировки строительного камня до щебня отнесены нормативно-правовыми актами к видам добычных работ.

В связи с этим, нахождение дробильно-сортировочного комплекса за пределами карьера, вопреки мнению налогоплательщика, не имеет определяющего значения для классификации проводимых работ и характеристики добываемого продукта. Дробление строительного камня может быть отнесено к обрабатывающему производству лишь тогда, когда оно не связано с одновременной его добычей непосредственно данной организацией.

Поскольку в рассматриваемом случае общество самостоятельно осуществляло как добычу, так и дробление строительного камня, изменяя тем самым лишь его размерность, суды обоснованно квалифицировали данные виды работ как единый технологический процесс, относящийся к добыче полезных ископаемых.

Содержание понятия "полезного ископаемого" определяется законодателем в разных сферах неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах. В связи с чем, факт указания в выданной заявителю лицензии строительного камня в качестве добываемого полезного ископаемого не имеет существенного значения с точки зрения определения налоговых обязательств общества.

Кроме того, в соответствии с разделом 3 Требований к структуре и оформлению проектной документации на разработку месторождений твердых полезных ископаемых, ликвидацию и консервацию горных выработок и первичную переработку минерального сырья, утвержденных Приказом Минприроды России от 25.06.2010 N 218, в проектную документацию на разработку месторождений твердых полезных ископаемых в обязательном порядке включаются разделы, содержащие характеристику полезного ископаемого (раздел 2.6), качество полезного ископаемого (ожидаемое качество добываемого полезного ископаемого, требования потребителей к качеству товарной продукции, ожидаемое качество товарной продукции) (раздел 4), технические решения, в том числе, в отношении системы разработки карьера, технологического комплекса па поверхности (который включает прием и обработку полезного ископаемого) (раздел 3).

Это значит, что в случае, если проект разработки месторождения не содержит в себе указаний на определенный вид продукции разработки карьера и не определяет стандарт его качества, такой вид продукции не может признаваться продукцией разработки карьера.

Наличие национального стандарта в отношении строительного камня, на который ссылается заявитель жалобы, применительно к рассматриваемому делу правового значения не имеет, поскольку получение такого продукта как "стеновой камень из горных пород" соответствующего ГОСТ 4001-2013 технической документацией Миньярского месторождения не предусмотрено. Указанный стандарт разработан на полезное ископаемое, в отношении которого не окончены все предусмотренные техническим проектом горно-добычные операции, что в свою очередь исключает возможность признания строительного камня объектом налогообложения по НДПИ. Фактическое извлечение налогоплательщиком из недр строительного камня, при установленной технической документацией необходимости обязательного доведения данного сырья до определенного стандарта, первым из которых выступает ГОСТ 8267-93 "Щебень и гравий из плотных и горных пород для строительных работ" свидетельствует о том, что конечным продуктом разработки Миньярского месторождения выступает именно щебень.

Данные обстоятельства дополнительно к вышеизложенному подтверждают обоснованность отнесения к объекту налогообложения по НДПИ не строительного камня, а щебня, поскольку именно данный продукт является целевым при разработке месторождения и первым в результате извлечения из недр, который соответствует требованиям национального стандарта. Щебень, а не строительный камень как конечный продукт горнодобывающей промышленности реализовывался налогоплательщиком в проверяемом периоде и потому оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы по НДПИ правомерно произведена налоговым органом на основании статьи 340 НК РФ исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации щебня.

С учетом изложенного, суд кассационной инстанции находит верными выводы судов об отсутствии правовых оснований для удовлетворения требований заявителя.

Доводы общества о нарушении судами установленного Конституционным Судом Российской Федерации запрета ретроспективного применения правовых позиций, ухудшающих положение налогоплательщика, судом кассационной инстанции отклоняется в связи с отсутствием оснований полагать, что правовые подходы Верховного Суда Российской Федерации относительно правил исчисления НДПИ, изменились в сравнении с ранее действовавшей устойчивой судебной практикой Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Иные доводы, изложенные в кассационной жалобе, являлись предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанции, им дана надлежащая правовая оценка, оснований для её непринятия у суда кассационной инстанции не имеется.

Нормы материального права применены судами правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены решения, постановления арбитражного суда, не выявлено.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 17.08.2022 по делу N А76-41692/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2022 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Миньярский карьер" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.