Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 7 февраля 2023 г. N Ф09-9853/22 по делу N А07-17181/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 02 февраля 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 февраля 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Сухановой Н. Н., Жаворонкова Д. В.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Золотухиной Ольги Александровны (далее - предприниматель Золотухина О.В., предприниматель, заявитель) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 15.07.2022 по делу N А07-17181/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.10.2022 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом путем направления в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

предпринимателя - Зиянгиров Р.А. (доверенность от 14.07.2021, диплом);

межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 29 по Республике Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган) - Семенова С.А. (доверенность от 13.12.2022, диплом), Сергеева Т.Б. (доверенность от 31.01.2023), Шайхутдинова Г.Р. (доверенность от 09.01.2023, диплом).

Предприниматель Золотухина О.А. обратилась в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 16.03.2021 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 15.07.2022 (судья Решетников С.А.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.10.2022 (судьи Бояршинова Е.В., Плаксина Н.Г., Скобелкин А.П.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе предприниматель, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, нарушение норм процессуального права, несоответствие сделанных ими выводов фактическим обстоятельствам дела, просит указанные судебные акты отменить и направить дело на новое рассмотрение.

Опровергая фактическое участие спорных объектов недвижимости, проданных Курбанову Роберту Борисовичу (далее - Курбанов Р.Б.), в предпринимательской деятельности налогоплательщика, ссылается на разовый характер сделки по их продаже, неприменение в отношении объектов недвижимости с кадастровыми номерами 02:66:010220:237 и 02:66:010220:260 налоговой льготы по налогу на имущество физических лиц.

Полагает, что при наличии неоднозначных сведений о том, какие из числа спорных нежилых помещений были сданы в аренду в проверяемом периоде, судам следовало допросить руководителей организаций-арендаторов и провести почерковедческую экспертизу.

По мнению предпринимателя, суды не дали надлежащей правовой оценки свидетельским показаниям Курбанова Р.Б., которыми последний подтвердил, что приобрел спорные нежилые помещения у Золотухиной О.А., как у физического лица.

Выражая несогласие с порядком определения и признания расходов, произведенных в связи с выкупом недвижимого имущества у индивидуального предпринимателя Мансурова Александра Николаевича (далее - ИП Мансуров А.Н.), заявитель считает обоснованным включение таких расходов в налоговый учет с момента начала фактического использования указанного имущества в своей деятельности.

Проверив законность обжалуемых судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанций не находит оснований для их отмены.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя за период с 01.01.2017 по 31.12.2018, по результатам которой составлен акт N 7 от 04.12.2020 и вынесено оспариваемое решение. Данным решением налогоплательщику доначислены, в том числе оспариваемые суммы единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) за 2017 и 2018 годы в размере 2 709 285 руб. и 969 589 руб. соответственно, начислены соответствующие пени и штрафы.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы налогового органа о неправомерном занижении предпринимателем налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН по причине неправомерного невключения в нее дохода, полученного от продажи 1/2 доли в праве собственности на четыре объекта недвижимости с кадастровыми номерами 02:66:010220:237, 02:66:010220:260, - 59:01:4411458:46, 59:01:4411458:79 Курбанову Р.Б., а также неправомерном принятии к расходу сумм, уплаченных ИП Мансурову А.Н. в качестве выкупных платежей за объект недвижимости с номером 02:66:010465:201.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 15.06.2021 N 144/17 решение инспекции в части, касающейся доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, оставлено без изменения.

Предприниматель Золотухина О.А., не согласившись с выводами налогового органа, считая, что оспариваемое решение является незаконным и необоснованным, нарушает её права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, обратилась с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанции отказали в удовлетворении заявленных требований, признав, что реализация спорного имущества являлась предпринимательской деятельностью налогоплательщика, а потому полученный в связи с нею доход подлежал обложению в рамках УСН; а также придя к выводу о неправомерном отнесении к расходам сумм выкупных платежей за приобретаемый объект основных средств, прежде чем произведена государственная регистрация права собственности предпринимателя на него.

Пунктом 1 статьи 346.12 НК РФ предусмотрено, что плательщиками единого налога по УСН признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 настоящего Кодекса.

В силу пункта 3 статьи 346.11 НК РФ применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности).

Согласно статье 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов.

В силу статьи 41 НК РФ доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Статьей 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В силу пункта 1 статьи 346.15 Кодекса налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Кодекса, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 Кодекса.

Согласно статье 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Порядок признания доходов и расходов в целях главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Кодекса установлен в статье 346.17 Кодекса.

Как следует из материалов дела и установлено судами, в проверяемом периоде предприниматель Золотухина О.А. осуществляла деятельность, соответствующую кодам ОКВЭД 68.2 - аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом; 68.10 - покупка и продажа собственного недвижимого имущества; 68.10.1 - подготовка к продаже собственного недвижимого имущества.

В рамках осуществления данной деятельности предприниматель произвела отчуждение в пользу Курбанова Р.Б. принадлежащей ей ? доли в праве общей долевой собственности на следующие объекты недвижимости, расположенные по адресам:

Республика Башкортостан, г. Нефтекамск, ул. Индустриальная, д. 9 Б, строение 1, нежилое помещение с кадастровым номером - 02:66:010220:237, по цене 13 285 000 руб.;

Республика Башкортостан, г. Нефтекамск, ул. Индустриальная, д. 9 А, нежилое помещение с кадастровым номером - 02:66:010220:260, по цене 13 285 000 руб.;

Пермский край, г. Пермь, Свердловский район, ул. Героев Хасана, 92, земельный участок с кадастровым номером - 59:01:4411458:46 площадью 6456 кв. м по цене 11 337 000 руб.

Пермский край, г. Пермь, Свердловский район, ул. Героев Хасана, 92, нежилое помещение (здание закрытого склада) с кадастровым номером - 59:01:4411458:79 площадью 3398,10 кв. м по цене 11 337 000 руб.

Вместе с тем данные суммы не были включены предпринимателем в налогооблагаемую базу по единому налогу, исчисляемому в связи с применением УСН, поскольку, как утверждает заявитель, деятельность по реализации данных нежилых помещений не являлась для него предпринимательской.

В силу пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Гражданин - индивидуальный предприниматель без образования юридического лица использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Юридически имущество индивидуального предпринимателя, используемое им в личных целях, не обособлено от имущества, непосредственно используемого для осуществления индивидуальной предпринимательской деятельности. В связи с этим, для квалификации полученных предпринимателями доходов от использования имущества применяются следующие критерии: предназначается ли имущество для систематического извлечения прибыли; используется ли имущество предпринимателями в личных целях, как физическим лицом

Поскольку законодатель не отделяет имущество физического лица при осуществлении им предпринимательской деятельности, судебной оценке подлежат факты осуществления предпринимательской деятельности, а также использования недвижимого имущества в предпринимательской деятельности (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П, определение от 15.05.2001 N 88-О).

О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности может свидетельствовать изготовление (приобретение) имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.06.2013 N 18384/12).

Соответственно не имеет правового значения факт получения прибыли при использовании спорного имущества в целях предпринимательства, тогда как определяющим является направленность действий предпринимателя на получение прибыли посредством реализации этого имущества.

В отношении деятельности по приобретению и реализации объектов недвижимости вывод о ее предпринимательском характере также может быть сделан с учетом множественности (повторяемости) данных операций, непродолжительного периода времени нахождения имущества в собственности гражданина.

Факт регистрации всех объектов недвижимого имущества на физическое лицо, равно как и указание в соответствующих договорах купли-продажи физического лица, а не предпринимателя, не свидетельствует о том, что приобретение данных объектов было произведено в личных целях, а не в рамках предпринимательской деятельности, поскольку право собственности на объект недвижимости регистрируется за гражданином независимо от наличия у него статуса индивидуального предпринимателя в соответствии с пунктом 2 статьи 212 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьи 5 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.10.2013 N 6778/13).

Применительно к рассматриваемому делу это значит, что если имущество используется в предпринимательской деятельности, либо по своим функциональным характеристикам предназначено для использования в целях, связанных с предпринимательской деятельностью, то полученный доход от продажи нежилого помещения непосредственно связан с предпринимательской деятельностью, направленной на систематическое получение дохода, и подлежит налогообложению налогом по УСН.

Судами установлено, что реализация вышеуказанных нежилых помещений Курбанову Р.Б. имела признаки предпринимательской деятельности, поскольку как до, так и после продажи доли в праве собственности на них, данные помещения использовались предпринимателем для получения дохода, путем сдачи в аренду обществам "Сталькомплект-Сервис", "Завод КМД" и др. Кроме того, согласно письмам и уведомлениям, представляемым налогоплательщиком в налоговый орган, указанное имущество было освобождено от обложения налогом на имущество физических лиц, в отношении него предпринимателем Золотухиной О.А. заявлялась льгота.

Оценив обстоятельства использования указанного имущества в совокупности с его принадлежностью к нежилым помещениям, суды обоснованно квалифицировали сделки по реализации спорных недвижимых объектов Курбанову Р.М. как предпринимательскую деятельность заявителя, посчитав обоснованным признание полученных ею доходов объектом налогообложения по УСН. Правомерность указанного вывода судов подтверждается также фактом многократности совершения предпринимателем идентичных сделок в периодах, смежных с проверяемым.

Оценивая представленные в материалы дела доказательства в своей совокупности и взаимосвязи, в том числе договоры аренды, заключенные с организациями-арендаторами от имени налогоплательщика, а также от имени Курбанова Р.Б., суды не нашли оснований считать данные документы недопустимыми доказательствами, несмотря на наличие несоответствий между текстом их преамбулы и текстом условий. Исходя из системного толкования данных договоров, суды признали имеющиеся в них несоответствия незначительными и не препятствующими выяснению факта участия спорных помещений в хозяйственной деятельности заявителя.

По тем же причинам суды правомерно отклонили доводы налогоплательщика о необходимости проведения допроса должностных лиц арендаторов и назначения почерковедческой экспертизы для разрешения вопроса о принадлежности подписи в одном из договоров Золотухиной О.А., придя к выводу о том, что имеющиеся в деле доказательства являются достаточными для установления юридически значимых обстоятельств, необходимых для разрешения настоящего спора.

Кроме того суды установили, что в проверяемом периоде предприниматель Золотухина О.А. арендовала у ИП Мансурова А.Н. нежилое помещение с правом его последующего выкупа, расположенное по адресу: Республика Башкортостан, г. Нефтекамск, ул. Дорожная, 38, с кадастровым номером 02:66:010465:201. Договор аренды с правом выкупа заключен сторонами 21.03.20174 сроком до 22.02.2019; согласно данному договору выкупная цена объекта недвижимости составила 1 050 000 рублей.

Во исполнение условий договора предприниматель Золотухина О.А. ежемесячно перечисляла ИП Мансурову А.Н. по 420 000 рублей в счет выкупной цены данного объекта недвижимости, учитывая данные платежи в целях уменьшения налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Порядок определения и признания расходов при применении УСН регулируется статьями 346.16 и 246.17 НК РФ.

По общему правилу расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (пункт 2 статьи 346.16 НК РФ), то есть расходы должны быть фактически понесены, документально подтверждены и обоснованы. Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (пункт 2 статьи 346.17 НК РФ).

При этом расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств учитываются в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пунктов 3 и 4 указанной статьи).

Подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ определено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, принимается с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Согласно абзацу 12 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ (в редакции, действующей в 2017-2018 годах) основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах в соответствии с указанной статьей с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

В целях настоящей главы оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

Таким образом, из толкования приведенных норм права следует, что расходы на приобретение основных средств (первоначальная стоимость основных средств) принимается только после фактической оплаты, с момента ввода основных средств в эксплуатацию и с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию прав на основное средство. При этом подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств является обязательным условием признания расходов на приобретение основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации.

Поскольку из материалов дела следует, что полная фактическая оплата стоимости спорного объекта недвижимости и государственная регистрация права собственности налогоплательщика на него произошли в 2019 году, суды сочли неправомерным принятие в расходы платежей, произведенных предпринимателем в счет выкупной цены такого объекта в 2017-2018 годах.

Данный вывод полностью соответствует вышеназванным нормам налогового законодательства и подтверждает обоснованность доначисления инспекцией соответствующих сумм налогов, пеней и штрафов.

Доводы заявителя, полагающего, что право на отнесение к расходам сумм выкупных платежей возникало с момента начала фактического использования данного объекта недвижимости в предпринимательской деятельности налогоплательщика, являются ошибочными и прямо противоречат положениям абзаца 12 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, действующим в проверяемый период.

Иные доводы, изложенные в кассационной жалобе, направлены на переоценку представленных в материалы дела доказательств, оснований для которой у суда округа не имеется.

Нарушений или неправильного применения судами норм материального и процессуального права, являющихся основаниями для отмены судебных актов первой и апелляционной инстанций (ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), при разрешении настоящего спора судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба предпринимателя - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 15.07.2022 по делу N А07-17181/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.10.2022 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Золотухиной Ольги Александровны - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.