Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 2 февраля 2023 г. N Ф09-7223/22 по делу N А76-12592/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 01 февраля 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 февраля 2023 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Жаворонкова Д. В., Сухановой Н. Н.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Кондратьевой К.А. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Тугучева Павла Борисовича (далее - предприниматель, Тугучев П.Б., налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 05.03.2022 по делу N А76-12592/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2022 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В соответствии с определением Арбитражного суда Уральского округа от 12.10.2022 производство по кассационной жалобе предпринимателя приостанавливалось до получения результатов рассмотрения Верховным Судом Российской Федерации жалобы по делу N А47-8574/2021.

После получения определения от 17.11.2022 об отказе в передаче жалобы на рассмотрение Верховного Суда Российской Федерации по делу N А47-8574/2021 производство по кассационной жалобе Тугучева П.Б. возобновлено. Суд перешел к рассмотрению жалобы по существу.

В судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Челябинской области, приняли участие представители:

предпринимателя - Клепиковская А.А. (доверенность от 28.12.2021, диплом),

межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Лопкощекова Э.К. (доверенность от 21.01.2023 N13/63, служебное удостоверение), Толкачев О. А. (доверенность от 21.12.2022 N 198/66, служебное удостоверение), Блинкова Е.А. (доверенность от 31.01.2022 N 00523, служебное удостоверение)

Предприниматель обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 03.12.2020 N 2921 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение инспекции).

Решением суда от 05.03.2022 (судья Кудрявцева А.В.) заявленные требования удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСНО) за 2019 год в сумме 3 438 рублей, начисления соответствующих пени и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), в удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2022 (судьи Бояршинова Е.В., Арямов А.А., Скобелкин А.П.) решение суда оставлено без изменения.

Обращаясь с кассационной жалобой, предприниматель просит указанные судебные акты отменить, отправить дело на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие сделанных ими выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

По мнению налогоплательщика, судами дано необоснованно ограничительное толкование положений подпункта 12 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ без учета последующего изменения данной нормы, расширяющего перечень объектов, работы на которых могут быть отнесены к патентной системе налогообложения (далее - ПСН). Полагает, что принятый судами подход к определению "жилого помещения" для целей налогообложения по ПСН, противоречит правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 20 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации, и не согласуется с целями, которые преследовал законодатель, пытаясь устранить ранее имевшиеся противоречия в понимании смысла указанной нормы путем включения в перечень объектов, работы на которых подлежат обложению по ПСН, нежилых помещений и спортивных сооружений.

Считает, что в условиях различного понимания налогового законодательства инспекцией и налогоплательщиком, факт привлечения последнего к налоговой ответственности является неправомерным, противоречит основным началам налогового законодательства, закрепленным статьей 3 НК РФ, и не учитывает того факта, что применяя ПСН предприниматель руководствовался действующими в проверяемом периоде разъяснениями, изложенными в письме Министерства финансов РФ от 14.05.2018 N 03-11-12/32175, тем самым действовал добросовестно.

Обращает внимание на необоснованное отклонение апелляционным судом ходатайства предпринимателя о назначении судебной экспертизы, считая, что результаты её проведения могли бы существенным образом повлиять на исход дела, поскольку устранили бы неясность относительно существа выполненных работ.

В дополнениях к кассационной жалобе от 18.01.2023, представленных Арбитражному суду Уральского округа 19.01.2023, налогоплательщик поддерживает ранее изложенную позицию.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить обжалуемые акты без изменения, жалобу предпринимателя - без удовлетворения. Опровергая изложенные в ней доводы, считает, что само по себе применение налогоплательщиком разъяснений, содержащихся в письме Министерства финансов РФ от 14.05.2018 N 03-11-12/32175 не говорит о наличии обстоятельств, исключающих вину в совершении вменяемого налогового правонарушения, поскольку данное письмо, обращенное к иному налогоплательщику, не относится к числу правовых актов, носящих общеобязательный характер. В силу прямого указания данный документ имеет информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в указанном письме.

Суд кассационной инстанции, проверив законность обжалуемых судебных актов в соответствии с положениями статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы и отзыва на нее, приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной предпринимателем налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО за 2019 год, по результатам которой составлен акт от 25.05.2020 N 1297 и вынесено оспариваемое решение. Данным решением налогоплательщику предложено уплатить налог по УСНО в сумме 429 140 руб., соответствующие пени - 25 895 руб. 18 коп., и штраф, назначенный в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ в размере 36 869 руб.

Основанием для доначисления названных сумм налога по УСНО послужили выводы инспекции о несоблюдении предпринимателем условий для применения иного специального налогового режима - ПСН в отношении видов деятельности "ремонт жилья и других построек" и "услуги по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ".

Предприниматель, не согласившись с решением инспекции в части, оставленной без изменения Управлением, обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Суды частично удовлетворили заявленные требования, посчитав, что работы, выполняемые предпринимателем в проверяемом периоде, не соответствовали видам деятельности, подлежащим налогообложению в соответствии с ПСН, за исключением работ по ремонту помещений в муниципальном бюджетном учреждении социального обслуживания "Травниковский центр помощи детям, оставшимся без попечения родителей" Чебаркульского муниципального района стоимостью 57 294 руб.

Согласно пункту 1 статьи 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии со статьей 346.15 Кодекса налогоплательщики при определении объекта налогообложения по упрощенной системе налогообложения учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 Кодекса, то есть доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 и 250 главы 25 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 346.18 НК РФ предусмотрено, что в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.

Патентная система налогообложения устанавливается Кодексом, вводится в действие в соответствии с Кодексом законами субъектов Российской Федерации и применяется на территориях указанных субъектов Российской Федерации. Патентная система налогообложения применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (пункт 1 статьи 346.43 Кодекса).

Пунктом 1 статьи 1 Закона Челябинской области от 25.10.2012 N 396-30 "О применении индивидуальными предпринимателями патентной системы налогообложения на территории Челябинской области" (ред. от 27.12.2016) (далее - Закон N 396-ЗО) с 1 января 2013 года патентная система налогообложения вводится на территории Челябинской области и применяется, в том числе, в отношении предпринимательской деятельности по ремонту жилья и других построек, а также оказанию услуг по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ (подпункты 12, 13 пункта 1 статьи 1 Закона N 396-ЗО).

Налогоплательщиками признаются индивидуальные предприниматели, перешедшие на патентную систему налогообложения в порядке, установленном настоящей главой (пункт 1 статьи 346.44 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 346.45 Кодекса документом, удостоверяющим право на применение патентной системы налогообложения, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности (если иное не предусмотрено подпунктом 5 пункта 8 статьи 346.43 НК РФ), в отношении которого законом субъекта Российской Федерации введена патентная система налогообложения.

Патентная система предполагает выдачу патента по определенным видам деятельности, поэтому осуществление иных видов деятельности, схожих с той, по которой выдан патент, может привести к тому, что применение патентной системы налогообложения будет признано необоснованным.

Таким образом, условиями применения патентной системы налогообложения являются соответствие осуществляемого налогоплательщиком вида деятельности, поименованному в пункте 2 статьи 346.43 НК РФ и соблюдение им условий, установленных главой 26.5 НК РФ.

Как следует из материалов дела в проверяемом периоде налогоплательщик использовал два специальных налоговых режима УСНО и ПСН; последний из указанных специальных налоговых режимов применялся предпринимателем в отношении деятельности по ремонту жилья и других построек, а также оказанию услуг по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ.

Вместе с тем, судами установлено, что часть строительно-монтажных и ремонтных работ, произведенных налогоплательщиком в течение 2019 года стоимостью 2 057 328 и 7 316 049 руб., не соответствовала заявленным видам деятельности и не могла облагаться по ПСН, поскольку объекты, на которых производились данные работы, не являлись жилыми.

В силу части 2 статьи 15 ЖК РФ жилым помещением является изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства).

В соответствии с пунктом 3.2 ГОСТ Р 52059-2003 Национальный стандарт Российской Федерации. Услуги бытовые. Услуги по ремонту и строительству жилья и других построек. Общие технические условия" (утв. и введен в действие Приказом Росстандарта от 08.08.2018 N 469-ст; далее - ГОСТ Р 52059-2003) действовавшим в спорный период, услугой по ремонту жилья и построек по индивидуальным заказам признается результат деятельности исполнителей ремонтно-строительных работ по восстановлению эксплуатационных характеристик жилища и построек по индивидуальным заказам потребителя.

Согласно пунктам 3.11, 3.12 ГОСТ Р 52059-2018 комплексный ремонт - это проведение комплекса ремонтно-строительных работ по восстановлению эксплуатационных характеристик жилья или построек по индивидуальным заказам, а частичный (выборочный) ремонт - это восстановление или замена изношенных или поврежденных строительных элементов жилья или построек по индивидуальным заказам.

Поскольку исходя из буквального содержания подпункта 12 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) ПСН могла быть применена лишь при ведении деятельности по ремонту объектов, связанных с проживанием граждан (предназначенных для обслуживания жилья и т.п.), суды, руководствуясь положениями статьи 15 и 19 Жилищного кодекса Российской Федерации (далее - ЖК РФ) обоснованно поддержали выводы инспекции, признавшей, что доход, полученный Тугучевым П.Б. от проведения работ по ремонту помещений детских садов, школ и оздоровительных лагерей не подлежит включению в базу для целей налогообложения по ПСН.

Отклоняя доводы предпринимателя о наличии у помещений, расположенных на территории детских оздоровительных лагерей, признаков жилища, суды посчитали неправомерной ссылку на СанПиН 2.4.4.3155-13, применяемый исключительно при строительстве и проектировании такого рода сооружений, отдавая приоритет в понимании данного термина специализированной отрасли жилищного законодательства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 19 ЖК РФ жилищный фонд представляет собой совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории Российской Федерации

Пункт 3 названной статьи подразделяет жилищный фонд на жилищный фонд социального использования, специализированный жилищный фонд, индивидуальный жилищный фонд и жилищный фонд коммерческого использования.

Под специализированным жилым фондом понимаются 1) служебные жилые помещения; 2) жилые помещения в общежитиях; 3) жилые помещения маневренного фонда; 4) жилые помещения в домах системы социального обслуживания граждан; 5) жилые помещения фонда для временного поселения вынужденных переселенцев; 6) жилые помещения фонда для временного поселения лиц, признанных беженцами; 7) жилые помещения для социальной защиты отдельных категорий граждан; 8) жилые помещения для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей, лиц из числа детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей (статья 92 ЖК РФ).

Таким образом, жилищное законодательство не относит школы, детские сады, детские оздоровительные лагеря к жилищному фонду, что следует из буквального толкования статьи 19 ЖК РФ.

Вывод о недопустимости применения ПСН при осуществлении деятельности по ремонту объектов, не попадаемых под понятие "жилых", в полной мере согласуется с позицией Верховного Суда Российской Федерации, отраженной в пункте 20 "Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018), и правовым подходом, изложенным в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 26.01.2023 N 4-П по делу о проверке конституционности подпункта 12 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ в связи с жалобой гражданина М.Н. Петрова.

В данном постановлении Конституционный Суд Российской Федерации, дав официальное толкование подпункта 12 пункта 2 статьи 346.43 НК РФ, фактически опроверг позицию налогоплательщика, поскольку прямо указал, что распространение патентной системы налогообложения на деятельность по ремонту любых построек (в том числе и тех, строительство которых не завершено) не нуждалось бы в таком уточнении, как "жилье". Достаточно было бы ограничиться термином "постройка", закрепив такую текстуальную форму, как "ремонт построек". Исходя из презумпции добросовестности законодателя использование уточняющего термина "жилье" может указывать на намерение придать подразумеваемым названной нормой постройкам дополнительные свойства: в данном случае это сужение видов построек до тех, которые или имеют существенные характеристики жилья, недостаточные, однако, для признания постройки пригодной для проживания, или непосредственно связаны с жильем (выполняют обслуживающую его функцию), но к таковому не относятся.

Поскольку судами установлено, что детские сады, школы и территории оздоровительных лагерей не обладают признаками жилища, ремонтные работы, проведенные налогоплательщиком на указанных объектах, не попадают под действие ПСН.

Кроме того, считая невозможным применение к налогоплательщику положений статьи 5 НК РФ, суд кассационной инстанции соглашается с выводами нижестоящих судов, считая, что само по себе изменение законодателем перечня объектов, работы на которых могут подпадать по ПСН, не влияет на положение налогоплательщика в сторону освобождения от каких-либо обязанностей либо наделения дополнительным объемом прав. Кроме того допустимость распространения данных изменений, вступивших в законную силу с 01.01.2021 на правоотношения предыдущих налоговых периодов прямо не предусмотрена законом, которым такие изменения были внесены.

На основании изложенного суд округа признает правомерность выводов судов первой и апелляционной инстанции, в том числе в отношении доначисления налогов на доход, полученный Тугучевым П.Б. за оказание услуг по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ.

Будучи включенными в перечень, установленный пунктом 2 статьи 346.43 НК РФ, данный вид работ также подлежит обложению по ПСН. Вместе с тем предприниматель не доказал, что выполняемые им работы по отдельным договорам, таких как: замена окон, установка пандуса, обустройство площадки для контейнеров для сбора твердых бытовых отходов, монтаж средств для обеспечения дорожного движения, установка малых архитектурных форм др., следует отнести к монтажным, электромонтажным, санитарно-техническим и сварочным работам, а доход, полученных по ним - включить в базу, облагаемую по ПСН.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.48 НК РФ налоговая база определяется как денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется патентная система налогообложения в соответствии с настоящей главой, устанавливаемого на календарный год законом субъекта Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 8 статьи 346.43 НК РФ субъекты Российской Федерации вправе в целях установления размеров потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, дифференцировать виды предпринимательской деятельности, указанные в пункте 2 статьи 346.43 НК РФ, если такая дифференциация предусмотрена Общероссийским классификатором видов экономической деятельности.

В рамках реализации указанного полномочия региональный законодатель в пункте 1-1 статьи 1 Закона N 396-ЗО определил дополнительный перечень видов деятельности, относящихся к бытовым услугам и имеющих коды в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, а пунктом 2 статьи 1 названного закона предусмотрел порядок определения размера потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем дохода при их осуществлении.

Вместе с тем, в данном перечне отсутствует состав работ (услуг) по виду деятельности - услуги по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ, в связи с чем суды посчитали возможным руководствоваться Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2014 (в редакции, действовавшей до 01.06.2021), введенным в действие с 01.02.2014, (далее - ОКВЭД), согласно которому производство прочих строительно-монтажных работ, производство электромонтажных работ и производство санитарно-технических работ, монтаж отопительных систем и систем кондиционирования воздуха соответствуют кодам 43.29, 43.21 и 43.22 (Класс 43.2 - Производство электромонтажных, санитарно-технических и прочих строительно-монтажных работ).

Таким образом, проанализировав предметы представленных налогоплательщиком договоров подряда и перечень предусмотренных ими видов деятельности, суды пришли к обоснованному выводу о том, что результат, на достижение которого было направлено исполнение таких договоров, в полной мере не позволяет квалифицировать работы, выполненные предпринимателем по ним, в качестве монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ, с последующим обложением по ПСН. При постановке указанного вывода суды также правомерно исходили из того, что дифференциация работ, предусмотренных в рамках одного договора в целях обложения по разным системам, является недопустимой, поскольку противоречит экономическому смыслу сделки и природе подрядных правоотношений, в которых ключевым и определяющим моментом является не процесс выполнения каждого отдельного вида работ, а конечный результат, который будет получен заказчиком.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции признает отказ судов в удовлетворении требований предпринимателя в рассматриваемой части законным и обоснованным.

Кроме того суд округа не усматривает процессуальных нарушений в отказе апелляционного суда от назначения по делу судебной экспертизы, считая, что основанные на предположениях доводы предпринимателя о некомпетентности суда и налогового органа в квалификации общестроительных работ, однозначно не свидетельствует об обязанности удовлетворить соответствующее ходатайство.

Суд округа также признает несостоятельными доводы заявителя кассационной жалобы о наличии обстоятельств, исключающих его вину в совершении вменяемого налогового правонарушения, полагая, что разъяснения, указанные в письме Министерства финансов РФ от 14.05.2018 N 03-11-12/32175, которыми руководствовался предприниматель, применяя ПСН, поскольку даны в отношении иного налогоплательщика и иных фактических обстоятельств, не несут в себе нормативного и общеобязательного характера и не освобождают предпринимателя от соблюдения норм налогового законодательства.

Иные доводы предпринимателя основаны на неверном толковании норм материального права, противоречат их содержанию и не соответствуют правовым подходам судебной практики.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 05.03.2022 по делу N А76-12592/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2022 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Тугучева Павла Борисовича - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.