Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 7 сентября 2022 г. N Ф09-5417/22 по делу N А60-58663/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 07 сентября 2022 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 07 сентября 2022 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.,

судей Гавриленко О.Л., Кравцовой Е.А.

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области (далее - управление) и Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Екатеринбурга (далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2022 по делу N А60-58663/2021 Арбитражного суда Свердловской области.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители: управления - Алексеев С.Д. (доверенность от 10.01.2022); инспекции - Деев М.А. (доверенность от 02.02.2022).

Общество с ограниченной ответственностью "Проспект "Золотой камень" (далее - ООО "Проспект "Золотой камень", общество) обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к управлению и инспекции о признании незаконными действий инспекции по исчислению земельного налога за 2020 год по налоговой ставке 1,5%, обязании инспекции осуществить расчет земельного налога по налоговой ставке 0,24% с коэффициентом 2 (с учетом уточнения заявленных требований в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда первой инстанции от 21.03.2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2022 решение суда отменено, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе управление и инспекция просят постановление апелляционного суда отменить, решение суда первой инстанции оставить в силе. Административные органы указывают на нарушение апелляционным судом пп. 1 п. 1 ст.394 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Устанавливая пониженную ставку земельного налога в отношении земель, приобретенных (предоставленных) для строительства индивидуальных жилых домов, представительный орган муниципального образования "город Екатеринбург" под данным видом разрешенного использования подразумевал форму некоммерческого землепользования.

Применение ставки земельного налога 0,24% юридическим лицом возможно лишь в случае наличия факта размещения на земельном участке объектов индивидуального жилищного строительства, не связанных с предпринимательской деятельностью.

Согласно пункту 2 статьи 34.2 НК РФ финансовые органы муниципальных образований дают письменные разъяснения налогоплательщикам и налоговым агентам по вопросам применения нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.

Управлением в адрес Администрации города Екатеринбурга направлен запрос с целью получения разъяснений по вопросу возможности применения на территории муниципального образования "город Екатеринбург" налоговой ставки земельного налога юридического лица 0,24% в случае использования земельных участков в предпринимательской деятельности.

Департаментом финансов Администрации города Екатеринбурга в Письме от 10.08.2022 г. N 33.03-31/002/516 указано, что Решением от 22.11.2005 N 14/3 ставка земельного налога в размере 0,24 % установлена в отношении земельных участков, занятых индивидуальными жилыми домами и жилыми домами блокированной застройки, а также приобретенных (предоставленных) для строительства указанных объектов и фактическое использование которых не связано с предпринимательской деятельностью.

Как отметил Департамент финансов Администрации города Екатеринбурга, по смыслу налогового законодательства пониженные ставки земельного налога устанавливаются для физических лиц, непосредственно использующих земли для индивидуального жилищного строительства, жилых домов блокированной застройки, садоводства, огородничества.

В представленном отзыве общество просит постановление апелляционного суда оставить в силе.

Изучив доводы заявителей жалоб, суд кассационной инстанции усматривает основания для изменения постановления апелляционного суда.

Как следует из материалов дела, в собственности ООО "Проспект "Золотой Камень" находятся 52 земельных участка, расположенных по адресу: г. Екатеринбург, ул. Изоплитная, в 15 метров от дома N 23, и образующих вместе коттеджный поселок "Золотой Камень", строительство которого осуществляет заявитель.

Инспекцией на основании пункта 4 статьи 363 НК РФ в адрес общества направлено сообщение об исчисленной налоговым органом сумме земельного налога от 26.04.2021 N 193486, согласно которому общество обязано уплатить за 2020 год земельный налог (код ОКТМО 65701000, Екатеринбург) в общей сумме 662 445 руб., исчисленный по налоговой ставке 0,24% с применением повышающего коэффициента 2.

Впоследствии в адрес заявителя поступило уточненное сообщение об исчисленной налоговым органом сумме земельного налога от 02.07.2021 N 1048348, согласно которому в отношении тех же земельных участков инспекцией произведен перерасчет налога по ставке 1,5%, в связи с чем общество обязано уплатить за 2020 год земельный налог в сумме 2 070 159 руб.

Направленное в инспекцию 20.07.2021 обращение общества о необходимости применения пониженной ставки 0,24% к вышеуказанным земельным участкам оставлено без удовлетворения.

03.09.2021 обществом в адрес управления направлена жалоба о неправильном применении налоговым органом ставки земельного налога в размере 1,5% и требованием произвести перерасчет земельного налога по налоговой ставке 0,24 с коэффициентом 2.

Решением управления от 29.09.2021 N 1331/2021 жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Считая действия налогового органа по исчислению земельного налога за 2020 год по налоговой ставке 1,5% незаконными, заявитель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности действий налогового органа об исчисления земельного налога по ставке 1,5 %. Суд первой инстанции исходил из того, что налогоплательщик является коммерческой организацией, спорные земельные участки с видом разрешенного использования "для индивидуальной жилой застройки" используются обществом в предпринимательских целях, связанных с осуществлением строительно-монтажных работ по возведению объектов недвижимого имущества (жилых комплексов) и последующей реализацией построенных объектов физическим и юридическим лицам, т.е. для извлечения прибыли. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о том, что общество не вправе применять налоговую ставку 0,3%, установленную НК РФ для земельных участков, приобретенных именно для индивидуального жилищного строительства.

Отменяя решение суда, суд апелляционной инстанции исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 387 НК РФ земельный налог устанавливается данным Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.

Устанавливая налог, представительные органы муниципальных образований определяют налоговые ставки в пределах, установленных главой 31 НК РФ, а также порядок уплаты налога (пункт 2 статьи 387 НК РФ).

Объектом обложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог (пункт 1 статьи 389 НК РФ).

В соответствии со статьей 391 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость, внесенная в Единый государственный реестр недвижимости и подлежащая применению с 1 января года, являющегося налоговым периодом, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Начиная с отчетности за 2020 год налоговая декларация по земельному налогу налогоплательщиками - организациями не представляется (часть 9 статьи 3 Федерального закона от 15.04.2019 N 63-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 9 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах").

В соответствии с пунктом 5 статьи 397 НК РФ налоговой орган по месту нахождения земельного участка формирует Сообщение об исчисленной налоговым органом сумме земельного налога рассчитанном на основании имеющихся у территориальных налоговых органов сведений.

Сообщение формируется в целях обеспечения полноты уплаты налогов и включает сведения об объектах налогообложения, налоговой базе, налоговом периоде, налоговой ставке, сумме исчисленного налога.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать 0,3 процента в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства, за исключением земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности.

В отношении прочих земельных участков налоговая ставка не может превышать 1,5 процента (подпункт 2 пункта 1 статьи 394 НК РФ).

Решением Екатеринбургской городской Думы от 22.11.2005 N 14/3 "Об установлении и введении в действие земельного налога на территории муниципального образования "город Екатеринбург" налоговая ставка установлена:

- в размере 0,3 процента в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства (за исключением земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности, а также за исключением земельных участков, указанных в подпункте 2 настоящего пункта),

- 0,24 процента в отношении земельных участков, занятых индивидуальными жилыми домами и жилыми домами блокированной застройки, а также приобретенных (предоставленных) для строительства указанных объектов;

- 1,5 процента в отношении прочих участков.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать их в меньшем размере (пункт 1 статьи 56 НК РФ).

Положения статьи 23 НК РФ во взаимосвязи с нормами подпункта 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ предоставляют налогоплательщику возможность реализовать свое право на налоговую льготу при условии, что он представит доказательства, подтверждающие основания, с которыми налоговое законодательство связывает наличие у налогоплательщика права на льготу.

Поскольку НК РФ установлены лишь максимальные ставки для тех или иных объектов налогообложения, представительные органы муниципальных образований вправе установить дополнительные льготные налоговые ставки в отношении любых других земельных участков и налогоплательщиков.

Из приведенных выше положений решения Екатеринбургской городской Думы от 22.11.2005 N 14/3 следует, что, помимо льготной ставки 0,3%, установленной в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ, в Екатеринбурге предусмотрено также применение налоговой ставки 0,24% в отношении земельных участков, занятых индивидуальными жилыми домами и жилыми домами блокированной застройки, а также приобретенных (предоставленных) для строительства указанных объектов.

Каких-либо исключений относительно использования земельного участка в предпринимательской деятельности в этом случае не сделано. Напротив, из решения Екатеринбургской городской Думы от 22.11.2005 N 14/3 следует, что налоговая ставка 0,24% специально установлена для лиц, занимающихся строительством жилых домов (индивидуальных и блокированной застройки).

Вместе с тем апелляционным судом не учтено следующее.

Для применения пониженной налоговой ставки 0,24% в отношении земельных участков, занятых индивидуальными жилыми домами и жилыми домами блокированной застройки, а также приобретенных (предоставленных) для строительства указанных объектов, помимо категории и вида разрешенного использования земельного участка, необходимо также учитывать целевой характер использования земельного участка.

По смыслу налогового законодательства пониженные ставки земельного налога устанавливаются для физических лиц, непосредственно использующих земли для индивидуального жилищного строительства, жилых домов блокированной застройки, садоводства, огородничества.

Исчисление земельного налога в отношении земельных участков с видом разрешенного использования "для индивидуального жилищного строительства", используемых в предпринимательской деятельности, осуществляется с учетом налоговой ставки, предусмотренной подпунктом 2 пункта 1 статьи 394 НК РФ в размере, не превышающем 1,5 % для "прочих земельных участков".

Налогоплательщиком не представлено доказательств того, что спорные земельные участки с видом разрешенного использования "для индивидуального жилищного строительства", в отношении которых налоговым органом исчислен налог по ставке 1,5 %, используется по целевому назначению. Инспекцией установлено и обществом не оспаривается, что налогоплательщиком в 2021 году осуществляется реализация земельных участков, по которым налоговым органом осуществлен расчет налога на землю по ставке 1,5 %.

В отношении применения ставки 1,5% суд кассационной инстанции отмечает следующее.

Пунктом 1 статьи 394 НК РФ установлены ограничения для применения пониженной ставки земельного налога 0,3% для земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности. Данные ограничения установлены только с 01.01.2020.

Возможность применения ставки земельного налога 0,3% налогоплательщиками используемых земельные участки в предпринимательской деятельности до вступления указанных ограничений в силу подтверждена Определением Верховного Суда Российской Федерации от 11.04.2022 N 306-ЭС21-25432 по делу N А65-1304/2021.

Решением Екатеринбургской городской Думы от 14.04.2020 N 8/33 внесены изменения в решение от 22.11.2005 N 14/3 включением в абзац третий и четвертый подпункта 1 пункта 2 ограничения: за исключением земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности.

Согласно пункту 3 решения от 14.04.2020 N 8/33 его действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2020 года.

Распространение действия измененного пункта на правоотношения, возникшие с 01.01.2020 противоречит правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 3 Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", из которого следует, что при решении вопроса о моменте вступления в законную силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании пункта 1 статьи 5 НК РФ такой акт вступает в законную силу с 1 числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта.

Так, в силу статьи 393 НК РФ налоговый период применительно к земельному налогу составляет календарный год.

С учетом даты принятия решения Екатеринбургской городской Думы от N 8/33 14.04.2020, началом очередного налогового периода по применению ставки земельного налога 1,5% надо считать 01.01.2021.

Поскольку внесенные изменения ухудшают положение налогоплательщика, то в силу пункта 2 статьи 5 НК РФ они не имеют обратной силы.

Согласно пункта 15 статьи 396 НК РФ в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, за исключением индивидуального жилищного строительства, осуществляемого физическими лицами, исчисление суммы налога производится с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока строительства, начиная с даты государственной регистрации прав на данные земельные участки вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. В случае завершения такого жилищного строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения трехлетнего срока строительства сумма налога, уплаченного за этот период сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке.

Таким образом, законодатель с достаточной степенью определенности установил в пункте 15 статьи 396 НК РФ правовые последствия отсутствия на земельном участке, представленном для жилищного строительства, построенного объекта недвижимости. Указанное регулирование связано с земельным участком и с установленным для него видом разрешенного использования, а не с собственником (владельцем) земельного участка.

При этом, как установлено судом апелляционной инстанции, правомерность применения в спорном периоде повышенного коэффициента 2 к налоговой ставке обществом не оспаривается.

На основании изложенного действия налогового органа по исчислению обществу земельного налога за 2020 год по налоговой ставке, превышающей 0,3% с коэффициентом 2, следует признать незаконными.

Руководствуясь статьями 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2022 по делу N А60-58663/2021 Арбитражного суда Свердловской области изменить.

Требования общества с ограниченной ответственностью "Проспект "Золотой камень" удовлетворить частично.

Признать незаконными действия Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Екатеринбурга по исчислению земельного налога за 2020 год по ставке превышающей 0,3% с коэффициентом 2.

Обязать Инспекцию Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Екатеринбурга устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью "Проспект "Золотой камень" путем перерасчета земельного налога по налоговой ставке 0,3% с коэффициентом 2.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований общества с ограниченной ответственностью "Проспект "Золотой камень" отказать.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.