Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 8 апреля 2022 г. N Ф09-1246/22 по делу N А60-28720/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 06 апреля 2022 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 апреля 2022 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Сухановой Н. Н.,

судей Лукьянова В.А., Поротниковой Е.А.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Региональной общественной организации "Союз охотников и рыболовов Свердловской области" (далее - заявитель, налогоплательщик, организация "Облохотрыболовсоюз") на решение Арбитражного суда Свердловской области от 24.09.2021 по делу N А60-28720/2021 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2021 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

организации "Облохотрыболовсоюз" - Гаращенко Е.В. (доверенность от 01.10.2020 N 51/20, удостоверение адвоката),

Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Екатеринбурга (далее - налоговый орган, инспекция) - Неустроева О.А. (доверенность от 28.02.2022 N 03-11/04400, удостоверение), Широков А.Г. (доверенность от 09.01.2020, удостоверение, диплом),

Общероссийской ассоциации общественных объединений охотников и рыболовов "Ассоциация Росохотрыболовсоюз" - Арамилева Т.С. (приказ от 18.02.2022 N 3), Нижнесергинского районного отделения общественной организации "Союз охотников и рыболовов Свердловской области" - Соколов В.В. (доверенность от 17.03.2022, удостоверение адвоката),

Верхнесалдинского районного отделения общественной организации "Союз охотников и рыболовов Свердловской области" - Соколов В.В. (доверенность от 17.03.2022 N 1, удостоверение адвоката).

Организация "Облохотрыболовсоюз" обратилась в арбитражный суд с заявлением к инспекции, Управлению Федеральной налоговой службы по Свердловской области (далее - УФНС России по Свердловской области) о признании недействительным решения инспекции от 09.02.17 N 247.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 24.09.2021, оставленным без изменения постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2021, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе организация "Облохотрыболовсоюз" просит указанные судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права. Доводы жалобы сводятся к тому, что суды неверно истолковали положения пункта 7 части 1 статьи 31 Налогового кодекса российской Федерации (далее - НК РФ), посчитав применение расчетного метода обоснованным. Все представленные налоговым органом доказательства не содержат сведений о фактически полученных денежных суммах в оплату оказанных услуг охоты, как коммерческой деятельности. Выводы о получении налогоплательщиком платы за услуги под видом целевых средств построены на предположениях.

Настаивает на том, что факт внесения пожертвований примерно в одно время с получением разрешений и путевок, не доказывает возмездность пожертвований. В нарушение подпункта 3 пункта 2 статьи 45, статьи 11 НК РФ и статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) договоры пожертвований не рассматривались на предмет установления вида сделки, ее существенных условий и последствий, к которым она приведет. Все переквалифицированные договоры добровольного пожертвования, заключенные между ним и физическими лицами, как его членами, так и не являющимися таковыми, не содержат необходимых и достаточных условий для их оценки в качестве договоров оказания услуг.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган указывает на законность и обоснованность обжалуемых судебных актов, считает доводы налогоплательщика несостоятельными, просит судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Судами установлено, что одним из основных видов деятельности организации "Облохотрыболовсоюз" является предоставление услуг в сфере охотничье-рыболовного хозяйства, а именно, выдача разрешений на добычу охотничьих ресурсов физическим лицам.

Согласно Устава налогоплательщик существует на членские взносы и добровольные пожертвования участников.

В организации имеются Приказы "Об охоте", в которых установлена стоимость услуг по добыче на каждый вид животного (птицы), устанавливается период охоты на определенный вид животного (птицу), цена стоимости услуг в рублях (без НДС) и условия для получения дополнительной скидки.

Из содержания оспариваемых судебных актов следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка организации "Облохотрыболовсоюза" по вопросу правильности исчисления, уплаты и перечисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за период 2015-2017 годы.

По результатам налоговой проверки инспекцией составлены акт от 16.10.2019 N 247-13, дополнения к нему от 03.03.2020, от 29.12.2020 N 247 и принято оспариваемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с доначислением налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 19 533 136 руб., налога на прибыль организаций в сумме 3 024 498 руб., соответствующие суммы пени и штрафа в порядке статьи 122 НК.

Основанием для принятия инспекцией названного решения послужило выявление ею фактов внесения охотниками под видом добровольных пожертвований денежных средств в качестве платы за услуги в сфере охотничьего хозяйства, которая являлась обязательным условием получения разрешения на добычу определенного вида животного (птицы); размер пожертвования совпадал с ценой на услуги охоты за минусом 10 руб., что позволило налоговому органу прийти к выводу о том, что все внесенные членами организации "Облохотрыболовсоюз" "добровольные пожертвования" являлись платой за услуги в сфере охотничьего хозяйства, носили возмездный характер, в связи с чем являются выручкой (доходом) от оказания услуг.

Решением УФНС России по Свердловской области от 05.05.2021 N 491/2021, оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения.

Полагая, что решение налогового органа вынесено с нарушением требований налогового законодательства, нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Разрешая спор, суды нижестоящих инстанций, руководствуясь положениями статьей 39, 146, 247, 250, 251 НК РФ, а также Федерального закона от 24.07.2009 N 209-ФЗ "Об охоте и о сохранении охотничьих ресурсов и о внесении в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон об охоте) пришли к выводу, об отсутствии правовых оснований для удовлетворения заявленных требований.

Изучив доводы подателя кассационной жалобы, проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.

В соответствии с пунктом 1 статьи 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, медицинским, образовательным организациям, организациям социального обслуживания и другим аналогичным организациям, благотворительным и научным организациям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в статье 124 ГК РФ.

Из содержания указанной нормы следует, что одним из существенных условий договора дарения (пожертвования) является его безвозмездность, любое встречное имущественное предоставление со стороны лица, бесплатно получающего предмет этого договора в собственность, свидетельствует об отсутствии дарения, так как в этом случае речь идет о возмездной сделке, которую стороны действительно имели в виду.

Суды установили, что при выдаче разрешений на охоту на определенный вид животного (птицу) членов организации "Облохотрыболовсоюз" ставились в известность о возможности получения скидки при условии внесения пожертвований. При этом сумма пожертвований совпадала с ценой на добычу определенного вида животного, а стоимость охотпутевки составляла 10 руб. В разрешении на охоту и в охотпутевке указывается, на какой вид животного (птицу) разрешена охота, на каком участке, срок охоты, ФИО охотника, особые условия охоты (с егерем).

Путем сопоставления сумм, обозначенных в охотпутевках, налоговый орган установил, что в них отражена стоимость охоты в размере 10 руб., независимо от объекта охоты. В квитанции также обозначена стоимость 10 руб., в строке "пожертвование" указывается сумма, оплаченная за услугу по добыче, согласно приказам. Одновременно гражданину, оплатившему стоимость услуги по добыче, выдается заявление на внесение пожертвования, с указанием суммы, оплаченной за услугу по добыче согласно приказам.

Учитывая перечисление "добровольных пожертвований" заявителю за предоставляемые услуги по выдаче разрешений на охоту, (перечень которых указан в имеющихся в материалах дела приказах), суды не усмотрели при данных обстоятельствах признаков договора, которые бы позволили отнести их к договорам пожертвования в смысле придаваемом соответствующими положениями Гражданского кодекса Российской Федерации.

Судами надлежащим образом оценены протоколы допросов членов организации "Облохотрыболовсоюза", полученные налоговым органом в ходе проверки, и установлено, что все внесение пожертвований являлось обязательным условием для получения разрешения на добычу определенного вида животного (птицы), размер пожертвования совпадал с ценой на услуги охоты за минусом 10 руб. Также выявлено, что для членов ассоциации с учетом взносов и трудоучастия скидка учитывалась в приказах, охотникам скидка не предоставлялась. Внесение пожертвований не являлось добровольным, они осуществлялись только при выдаче разрешения на охоту.

Вопреки возражениям кассатора представление инспекцией в материалы дела доказательств в обоснование своей позиции, не является нарушением норм НК РФ и статей 7 - 9, 64, 65, 89, 200 АПК РФ; налоговый орган вправе представлять суду все имеющиеся у него письменные и иные доказательства, подтверждающие обоснованность принятия оспариваемого решения, равно как и налогоплательщик вправе представить доказательства непосредственно в суд, независимо от того, представлялись ли им эти документы налоговому органу при проведении проверки.

Данные доказательства подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с иными доказательствами по делу с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Ссылки налогоплательщика о недостоверности протоколов допроса рассматривались судами и обоснованно отклонены.

В соответствии со статьей 346.15 НК РФ организации при расчете налоговой базы учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, внереализационные доходы, определяемые на основании статьи 250 НК РФ, и не учитывают доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ. При этом перечень средств целевого финансирования и целевых поступлений, поименованный в данной статье, является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию.

Пунктом 8 статьи 250 НК РФ установлено, что к внереализационным доходам относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, определены в статье 251 НК РФ, перечень которых является исчерпывающим.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров), к которым относятся, в частности, целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. Согласно данной норме к указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности, средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.

К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в том числе, осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, а также доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров (подпункт 1 пункт 2 статьи 251 НК РФ).

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 251 НК РФ к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности отнесены осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые вклады, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, основанные на принципе обязательного членства, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что внесенные членами организации "добровольные пожертвования" при получении разрешения на добычу определенного вида животного (птицу) являются в действительности оплатой за охотпутевку, то есть имеют возмездный характер, формируют доходы от предоставления услуг по добыче охотничьих ресурсов, и подлежат учету при формировании налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль организаций.

Довод кассатора о несогласии с расчетным методом, примененным инспекцией, являлся предметом оценки судов, которые верно отметили следующее.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе применять расчетный метод налогообложения к налогоплательщикам на основании информации об аналогичных налогоплательщиках, в том числе, в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями или бездействием налогоплательщика, не обеспечившего надлежащее оформление учета своих доходов и расходов.

Данные выводы содержатся в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 по делу N А40-63374/2015.

В данном споре размер выявленной недоимки по налогам определен по результатам проведенного анализа представленных непосредственно организацией "Облохотрыболовсоюз" первичных документов и информации, а также на основании данных аналитического и бухгалтерского учета организации.

Суды установили, что налогоплательщиком неправомерно отражено на счетах учета целевого финансирования (счет 86) средств, фактически полученных от реализации услуг и, таким образом, подлежащих учету на счете 90 и включению в налоговую базу по НДС и налогу на прибыль.

В соответствии с подпунктами 3, 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, а также предоставлять данные документы по требованию налоговых органов в ходе налоговых проверок. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Как верно указано судами, наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенной на них обязанности по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения - всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и обусловливается неправомерными действиями или бездействием налогоплательщика, не обеспечившего надлежащее оформление учета своих доходов и расходов. В связи с этим использование расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности (определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 N 305- КГ16-4920).

Бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов (пункт 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Суды указали на непредставление налогоплательщиком документов в опровержение расчета налога, произведенного инспекцией, так и контррасчета. Одно лишь указание на некоторые пороки в расчетах налогового органа не позволяет признать решение инспекции недействительным.

Кроме того, суд округа отмечает, что примененный инспекцией способ расчета не привел к вменению налогоплательщику выручки (доходов) в излишней сумме и, таким образом, к ухудшению его положения.

Так, по смыслу приведенных выше норм Закона об охоте, количество добытых охотником ресурсов не может превышать то количество, на добычу которых выдано разрешение.

Оценив фактические обстоятельства спора и имеющиеся в материалах дела доказательства, заслушав доводы сторон, суды пришли к выводу о том, что оспариваемое решение налогового органа принято в полном соответствии с указанными требованиями действующего законодательства.

Право установления обстоятельств по делу и оценки представленных сторонами доказательств принадлежит суду, рассматривающему спор по существу.

Суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены состоявшихся судебных актов по приведенным в кассационной жалобе доводам, поскольку аргументы заявителя не опровергают выводы судов, основанные на исследованных доказательствах, установленных обстоятельствах и нормах права.

Доводы заявителя кассационной жалобы о необоснованном отказе суда первой инстанции в удовлетворении его ходатайств отклоняются судом округа, поскольку суды, оставляя данные ходатайства без удовлетворения, в пределах своей компетенции установили достаточность имеющихся в деле доказательств для рассмотрения настоящего дела.

Окружной суд отмечает, что доводы кассационной жалобы свидетельствуют о несогласии заявителя с результатами произведенных судом первой инстанции процессуальных действий и оценкой судами обеих инстанций доказательств.

Вместе с тем положения статей 286 - 288 АПК РФ, находясь в системной связи с другими его положениями, регламентирующими производство в суде кассационной инстанции, предоставляют суду кассационной инстанции при проверке судебных актов право оценивать лишь правильность применения нижестоящими судами норм материального и процессуального права и не позволяют ему непосредственно исследовать доказательства и устанавливать фактические обстоятельства дела.

Иное позволяло бы суду кассационной инстанции подменять суды первой и второй инстанций, которые самостоятельно исследуют и оценивают доказательства, устанавливают фактические обстоятельства дела на основе принципов состязательности, равноправия сторон и непосредственности судебного разбирательства, что недопустимо (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 17.02.2015 N 274-О).

Иная оценка заявителем жалобы установленных судами обеих инстанций обстоятельств не свидетельствует о судебной ошибке и не может служить основанием для отмены судебных актов.

Нарушений норм материального права и процессуального права, которые могли бы явиться основанием для отмены обжалуемых судебных актов в порядке статьи 288 АПК РФ, кассационной инстанцией не установлено; решение и постановление отмене не подлежат, оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 24.09.2021 по делу N А60-28720/2021 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2021 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Региональной общественной организации "Союз охотников и рыболовов Свердловской области" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.