Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 11 февраля 2022 г. N Ф09-10704/21 по делу N А50П-161/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 10 февраля 2022 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 февраля 2022 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е. А.,

судей Сухановой Н. Н., Гавриленко О. Л.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Мухаметжановой Д.Е. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Пермского края Постоянное судебное присутствие Арбитражного суда Пермского края в

г. Кудымкар кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Ознобихиной Людмилы Ивановны (далее - предприниматель Ознобихина Л.И., налогоплательщик, заявитель) на решение Арбитражного суда Пермского края Постоянное судебное присутствие Арбитражного суда Пермского края в г. Кудымкар от 07.07.2021 по делу N А50П-161/2021 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2021 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании принял участие представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Пермскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) - Кабачная М.М. (доверенность от 10.01.2022).

Предприниматель Ознобихина Л. И. обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления недоимки по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 4 917 398 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) (с учетом перерасчета по решению УФНС России по Пермскому краю от 11.01.2021 N 18-17/52 по апелляционной жалобе).

Решением Арбитражного суда Пермского края Постоянное судебное присутствие Арбитражного суда Пермского края в г. Кудымкар от 07.07.2021 (судья Попова И.Д.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2021 (судьи Голубцов В.Г., Борзенкова И.В., Гулякова Г.Н.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе предприниматель Ознобихина Л. И. просит указанные судебные акты отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на нарушение норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

В обоснование своих доводов предприниматель указывает на произвольность и необоснованность расчета, произведенного инспекцией; полагает, что налоговым органом не рассчитана сумма НДС с реализации товаров по ставке 10 %, решение вышестоящего налогового органа о перерасчете не исполнено должным образом Налогоплательщик также настаивает на том, что налоговый орган ошибочно включил в сумму налогооблагаемой базы по НДС денежные средства, полученные от контрагентов наличными денежными средствами через кассу предприятия, что повлекло к задвоению суммы выручки, полученной по ОСН.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, жалобу - без удовлетворения.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанций пришел к следующим выводам.

Как установлено судами, Межрайонной ИФНС России N 3 по Пермскому (правопреемник - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Пермскому краю) в период с 28.06.2018 по 22.02.2019 краю проведена выездная налоговая проверка в отношении предпринимателя Ознобихиной Л.И. за период с 01.01.2015 по 31.12.2017 по вопросам правильности исчисления и своевременности, полноты уплаты налогов.

По итогам налоговой проверки составлен акт от 22.04.2019 N 10-27/5/0964, дополнение к акту от 07.08.2020 N2, вынесено оспариваемое решение от 30.09.2020 N10- 27/2, которым налогоплательщику, в частности, доначислен НДС за 2, 3, 4 кварталы 2015 года, 1, 2, 3 кварталы 2016 года в сумме 4 954 182 руб., соответствующие пени и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Основанием для доначисления указанных сумм послужили выводы налогового органа о неправомерном включении в полном объеме в состав налоговых вычетов по НДС налога, уплаченного при приобретении товаров, в условиях реализации части товара в розничной торговле в рамках деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход (далее - ЕНВД).

Решением УФНС России по Пермскому краю от 11.01.2021 N 18-17/52 решение Межрайонной ИФНС России N 3 по Пермскому краю от 30.09.2020 отменено в части доначисления НДС за 2, 3, 4 кварталы 2015 года, за 1, 2, 3 кварталы 2016 года, исчисленного с учетом необоснованного применения средней ставки налога, Межрайонной ИФНС России N 1 по Пермскому краю поручено произвести перерасчет доначисленного НДС с применением минимальной ставки налога в размере 10%.

Во исполнение решения УФНС России по Пермскому краю от 11.01.2021 N 18-17/52 Межрайонной ИФНС России N 1 по Пермскому краю был произведен перерасчет доначисленного НДС за 2, 3, 4 кварталы 2015 года, за 1, 2, 3 кварталы 2016 года, в результате которого сумма доначисленного налога была уменьшена на 36 784 руб. и составила 4 917 398 руб. Соответствующий расчет направлен в адрес налогоплательщика.

Полагая, что решение МИФНС России N 1 по Пермскому краю в части доначисления недоимки по НДС, соответствующих сумм пени и штрафа (с учетом решения УФНС России по Пермскому краю) является незаконным и нарушает права и законные интересы налогоплательщика, предприниматель Ознобихина Л.И. обратилась в суд с настоящим заявлением.

Суды обеих инстанции оснований для признания оспариваемого решения недействительным не усмотрели, при этом обоснованно исходили из следующего.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации

Статьей 154 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В силу пункта 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, в том числе принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ пропорция, указанная в абзаце четвертом пункта 4 статьи 170 НК РФ, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (абзац 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ).

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается (абзац 6 пункта 4 статьи 170 НК РФ).

Согласно пункту 8 статьи 346.18 НК РФ (действовавшей в спорный период) налогоплательщики, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Исходя из вышеизложенного, суды правомерно заключили, что действующим законодательством не предусмотрено право налогоплательщика предъявлять к вычету часть налога, относящуюся к операциям по реализации товара, которые не подлежат налогообложению. В этом случае законодательством установлена обязанность ведения раздельного учета облагаемых и необлагаемых (освобожденных от обложения) НДС операций, а также определения вычетов исходя из соответствующей пропорции между ними.

Из материалов дела следует, что предприниматель Ознобихина Л.И. в поверяемом периоде осуществляла деятельность по оптовой торговле, облагаемую в рамках общей системы налогообложения, и в период с 16.05.2015 по 31.12.2017 - деятельность по розничной торговле, переведенную на уплату ЕНВД по следующим адресам: г. Верещагино, ул. Энергетиков, д. 8;

г. Верещагино, ул. Фабричная, 69а, г. Кудымкар,; ул. Автозаправочная, д. 9/2.

Как установлено в ходе мероприятий налогового контроля и не оспаривается предпринимателем, в проверяемом периоде раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, отсутствовал.

Как указано выше, основанием для доначисления НДС послужило неправомерное отнесение к налоговым вычетам сумм НДС, в том числе, по товару, реализованному в розницу в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД.

Размер НДС за 2, 3, 4 кварталы 2015 года, 1, 2, 3 кварталы 2016 года, подлежащий восстановлению, определен налоговым органом на основании положений пунктов 4, 4.1 статьи 170 НК РФ, исходя из соотношения удельного веса выручки по ЕНВД к общей выручке предпринимателя.

По результатам оценки документов налогоплательщика и иной информации (сведений книги учета доходов и расходов, данных расчетного счета и фискальных отчетов контрольно-кассовой техники (далее - ККТ), книг продаж) инспекцией установлен общий размер полученной выручки (дохода) за проверяемые периоды, который предпринимателем не оспаривается.

Сумма выручки, приходящаяся на общую систему налогообложения, определена налоговым органом путем суммирования выручки без НДС по данным книг продаж (сумма от оптовой торговли) и выручки без НДС, поступившей в кассу налогоплательщика, по данным ККТ, расположенной по адресам: г. Верещагино, ул. Энергетиков, д. 18, г. Кудымкар, ул. Автозаправочная, д. 9/2 (выручка по отделу N 1), г. Пермь, ул. Героев Хасана, д. 98, г. Соликамск, переулок Лесной, д. 12 (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.11.2008 N7185/08).

Размер выручки, приходящейся на систему налогообложения в виде ЕНВД, определен инспекцией по данным ККТ, расположенной по адресам г. Верещагино, ул. Энергетиков, д. 18, г. Кудымкар, ул. Автозаправочная, д. 9/2 (выручка по отделу N 2), г. Верещагино, ул. Фабричная, д.69а.

В акте от 22.04.2019 N 10-27/5/0964 расчет налога, подлежащего доначислению, произведен исходя из пояснений предпринимателя о проценте выручки, приходящейся на деятельность, облагаемую в рамках ЕНВД (2015 год - 2 %, за 2016 год - 9,6%, за 2017 год - 4%), с применением среднего процента НДС за налоговые периоды 2015, 2016 годов к установленной сумме выручки, поступившей в кассу предпринимателя.

Между тем после представления предпринимателем дополнительных документов, а именно приказа предпринимателя от 24.04.2014 N 83 о раздельном учете выручки в торговых точках по адресам: г. Верещагино, ул. Энергетиков, д. 18; г. Кудымкар, ул. Автозаправочная, д.9/2, в дополнении к акту и в решении от 30.09.2020 N10-27/2 налоговый орган произвел перерасчет пропорции в соответствии с пунктами 4, 4.1 статьи 170 НК РФ, что повлекло за собой увеличение суммы НДС к восстановлению.

При этом суды отметили, что поскольку факт нарушения - неправомерное отнесение плательщиком на вычет сумм НДС по товару, реализованному в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, оставлен неизменным, а размер налоговой недоимки выявлен в связи с представлением налогоплательщиком дополнительных документов, не представлявшихся первоначально, постольку установление неуплаты НДС в большем размере, чем было отражено в акте проверки от 22.04.2019 N 10-27/5/0964, не может служить основанием для признания неправомерным дополнительно начисленного НДС, в противном случае это повлечет освобождение налогоплательщика от уплаты НДС при фактическом выявлении необходимости его восстановления за соответствующие налоговые периоды (определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.08.2015 N 309-КГ15-9617).

Во исполнение решения УФНС России по Пермскому краю от 11.01.2021 инспекцией произведен перерасчет доначисленного НДС за 2, 3, 4 кварталы 2015 года, 1, 2, 3 кварталы 2016 года, с учетом НДС 10%. В результате перерасчета сумма доначисленного налога была уменьшена на 36 784 руб. и составила 4 917 398 руб. (4 954 182 - 36 784).

Проверив расчет, произведенной инспекцией, в отсутствие контррасчета, суды признали его арифметически правильным.

Доводы налогоплательщика о том, что налоговым органом не учтена реализация остатков продукции в рамках ЕНВД на начало отчетных периодов отклонены судами с учетом того, что стоимость соответствующих "остатков" учтена налоговым органом при определении суммы реализации в соответствующих налоговых периодах по мере реализации товара, а также при определении пропорции.

При определении доли, приходящейся на ОСНО, инспекция включила в расчет выручку по ОСНО по оптовым продажам, осуществленным за наличный расчет по ККТ, при этом руководствовалась тем, что в представленной налогоплательщиком книге продаж отражены операции, оплата по которым произведена безналичным путем через банковский счет предпринимателя без учета продаж, осуществленных за наличный расчет через ККТ (по отделам N 1 магазинов по адресам: г. Верещагино, ул. Энергетиков, д.18; г. Кудымкар, ул. Автозаправочная, д.9/2).

Вопреки доводам заявителя о задвоении налогооблагаемой базы и произвольном проведении расчета, налоговый орган, выявив неправомерное отнесение к налоговым вычетам сумм НДС, в том числе, по товару, реализованному в розницу, произвел пересчет налога с учетом положений пунктов 4 и 4.1 статьи 170 НК РФ, при этом инспекцией было учтено решение вышестоящего налогового органа о необходимости применения ставки НДС в размере 10% в целях недопущения нарушения прав налогоплательщика в условиях ненадлежащего ведения книг учета доходов и расходов, необоснованного применения средней ставки НДС.

Применение ставки НДС 10% в отсутствие доказательств того, в каких периодах и по каким товарам неверное применение минимальной ставки привело к изменению пропорции и доначислению налогов в размере большем, чем определено налоговым органом, признано судами обоснованным, поскольку объем выручки по ОСНО по ККТ с учетом НДС по ставке 18% больше объема той же выручки с учетом НДС по ставке 10%, соответственно выводы судов об отсутствии нарушения прав налогоплательщика правомерны, подтверждены материалами дела (сумма доначисленного налога была уменьшена на 36 784 руб. и составила 4 917 398 руб.).

Ссылки заявителя жалобы о нарушении процедуры проведения выездной налоговой проверки рассмотрены и обоснованно отклонены судами как не являющиеся безусловным основанием для отмены оспариваемого решения.

Судами учтено, что в рамках проведения выездной проверки были введены неотложные меры в целях предупреждения возникновения и распространения коронавирусной инфекции (пункт 4 постановления Правительства Российской Федерации от 02.04.2020 N 409 "О мерах по обеспечению устойчивого развития экономики", приказ Федеральной налоговой службы от 20.03.2020 NЕД-7-2/181@ "О принятии в рамках осуществления контроля и надзора неотложных мер в целях предупреждения возникновения и распространения коронавирусной инфекции"), которыми до 30.06.2020 приостановлено проведение всех выездных проверок, а также течение сроков, предусмотренных статьями 100, 101 НК РФ в отношении таких проверок (в том числе срока проведения дополнительных мероприятий налогового контроля).

Доводы, приведенные в кассационной жалобе, не опровергают выводов судов, направлены на переоценку установленных судом фактических обстоятельств дела.

Суд кассационной инстанции не вправе переоценивать доказательства и устанавливать иные обстоятельства, отличающиеся от установленных судами нижестоящих инстанций, в нарушение своей компетенции, предусмотренной статьями 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм материального права, как и нарушений процессуальных норм, в том числе являющихся в соответствии с частью 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловными основаниями для отмены судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Пермского края Постоянное судебное присутствие Арбитражного суда Пермского края в г. Кудымкар от 07.07.2021 по делу N А50П-161/2021 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2021 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Ознобихиной Людмилы Ивановны - без удовлетворения.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Ознобихиной Людмиле Ивановне из федерального бюджета государственную пошлину за подачу кассационной жалобы в сумме 2 850 руб., излишне уплаченную по чеку-ордеру от 16.12.2021.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.