Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 25 января 2022 г. N Ф09-10028/21 по делу N А07-32828/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 18 января 2022 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 25 января 2022 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Жаворонкова Д. В., Кравцовой Е. А.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Москалевым Н.К., рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Ибатуллина Марата Мунавировича (далее - предприниматель, ИП Ибатуллин М.М.) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2021 по делу N А07-32828/2020 Арбитражного суда Республики Башкортостан.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

ИП Ибатуллина М.М. - Вылегжанин Ю.В. (доверенность от 21.01.2021),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Башкортостан (далее также - инспекция) - Исмагилов А.З. (доверенность от 12.01.2022), Медведев С.И. (доверенность от 15.12.2021)

ИП Ибатуллин М.М. обратился в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительными решений:

- Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Башкортостан (далее - Управление) от 30.11.2020 N 267/17;

- инспекции от 21.10.2020 N 7000 о взыскании налога, пеней, штрафа за счет денежных средств налогоплательщика и от 21.10.2020 N 13000 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика.

Решением суда первой инстанции от 28.06.2021 (судья Ахметова Г.Ф.) заявление предпринимателя удовлетворено частично, признаны недействительными решения инспекции о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств (драгоценных металлов) на счетах налогоплательщика в банках, а также электронных денежных средств от 21.10.2020 N 7000, о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке, а также переводов электронных денежных средств от 21.10.2020 N 13000, в удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2021 (судьи Бояршинова Е.В., Иванова Н.А., Плаксина Н.Г.) решение суда изменено, в удовлетворении требований предпринимателя отказано.

ИП Ибатуллин М.М. просит апелляционное постановление отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на нарушение налоговым органом срока для принятия решения по привлечению его к ответственности, в то время как суд ограничился констатацией фактов, установленных в рамках дела N А07-22894/2020, при этом в указанном споре и в настоящем разбирательстве судами проигнорировано обстоятельство умышленного затягивания срока рассмотрения материалов налоговой проверки налоговым органом. Подробно доводы приведены в кассационной жалобе и поддержаны представителем предпринимателя в судебном заседании окружного суда.

В отзыве на кассационную жалобу Управление просит оставить постановление апелляционной инстанции без изменения.

При рассмотрении спора судами установлено, что 21.10.2020 инспекцией вынесены решения N 7000 о взыскании налога, пений, штрафа за счет денежных средств налогоплательщика и N 13000 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика.

Основанием для принятия решений явилась неуплата в добровольном порядке НДФЛ, пени и штрафа по требованию от 03.08.2018 N 3576.

Полагая, что данные решения приняты с нарушением требований налогового законодательства, предпринимателем 03.11.2020 подана жалоба в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 30.11.2020 N 267/17 жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения, что послужило основанием для обращения предпринимателя в арбитражный суд с вышеуказанным заявлением.

Частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговый орган должен был рассмотреть материалы выездной налоговой проверки не позднее 05.12.2017 и вынести решение по результатам выездной налоговой проверки не позднее 19.12.2017. С учетом установленных НК РФ сроков для взыскания в порядке статьи 46 НК РФ, к моменту вынесения оспариваемых решений соответствующие сроки пропущены.

Разрешая спор повторно, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии правовых оснований для удовлетворения заявленных требований, в связи с чем отменил решение суда.

Проверив законность обжалуемого судебного акта, суд кассационной инстанции не находит оснований для его отмены.

В силу части 1 статьи 198, статей 200, 201 АПК РФ для признания недействительным ненормативного правового акта, решения органа, осуществляющего публичные полномочия, должностных лиц, необходимо установить наличие двух условий: несоответствие оспариваемого ненормативного правового акта, решения закону или иному нормативному правовому акту и нарушение указанным ненормативным правовым актом, решением прав и охраняемых законом интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства (драгоценные металлы) на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках и его электронные денежные средства, за исключением средств на специальных избирательных счетах, специальных счетах фондов референдума.

На основании пункта 3 статьи 46 НК РФ решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока, если иное не предусмотрено настоящим пунктом. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока или сроков, указанных в абзацах третьем и четвертом настоящего пункта, считается недействительным и исполнению не подлежит.

В силу абзаца третьего пункта 1 статьи 47 НК РФ заявление может быть подано в суд в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Судами выявлено, что вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Республики Башкортостан по делу N А07-22894/2018 установлено, что рассмотрение материалов выездной налоговой проверки состоялось позднее установленного 10-дневного срока с момента истечения срока на представление возражений, однако указанное было вызвано необходимостью обеспечения и реализации налогоплательщиком права на участие в рассмотрении материалов проверки и представление объяснений и при этом констатировано, что само по себе нарушение налоговым органом срока принятия решения при обеспечении и реализации налогоплательщиком права на участие в рассмотрении материалов проверки и представление объяснений не является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, указанное нарушение не привело к принятию неправомерного решения налоговым органом, а иных нарушений при проведении выездной налоговой проверки налогоплательщика судом апелляционной инстанции не установлено.

Пунктом 14 статьи 101 Кодекса предусмотрено безусловное основание отмены решения налоговой инспекции не только в случае непредставления налогоплательщику возможности участия в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, но и в случае необеспечения возможности представления объяснений по материалам проверки, в том числе полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.

При этом апелляционный суд отметил, что НК РФ, возлагая на налоговый орган обязанность по ознакомлению с материалами налоговой проверки, не выделяют категории материалов, с которыми допустимо налогоплательщика не знакомить, в связи с чем на инспекцию в любом случае была возложена обязанность по представлению налогоплательщику для ознакомления всех материалов. Отсутствие обеспечения прав налогоплательщика на ознакомление с материалами проверки, представление пояснений, участие в рассмотрении материалов проверки в любом случае влечет признание таких процессуальных нарушений, как необеспечение права на защиту, что относится к категории существенных и, как следствие, влечет за собой отмену решения налогового органа.

Согласно пункту 2 статьи 70 НК РФ требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 20 дней с даты вступления в силу соответствующего решения, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 46 НК РФ решение о взыскании, предусмотренное пунктом 2 статьи 46 НК РФ, принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока; решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит.

Как разъяснено в пункте 31 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление Пленума N 57), судам надлежит иметь в виду, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьей 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом, как вытекает из правовых позиций, выраженных в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.02.2013 N 11254/12, от 29.11.2011 N 7551/11, от 21.06.2011 N 16705/10, при проверке соблюдения сроков принудительного внесудебного взыскания оценке подлежит своевременность действий налогового органа на стадии исполнения решения, вынесенного по результатам налоговой проверки (после вступления в силу решения и получения реальной возможности его исполнения), которая начинается с выставления требования об уплате налога.

Аналогичная позиция выражена в пункте 6 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, доведенном до арбитражных судов информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71.

В определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.07.2021 N 307-ЭС21-2135 по делу N А21-10479/2019 приведены правовые позиции, согласно которым превышение налоговым органом срока производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах само по себе не лишает налоговый орган права на принятие мер внесудебного взыскания, при этом возможность взыскания ограничена пределами двух лет, а в случае превышения двухлетнего срока, возражения относительно нарушения длительности проведения налоговой проверки могут быть заявлены налогоплательщиком как при рассмотрении предъявленного к нему в судебном порядке требования о взыскании задолженности, так и при оспаривании самим налогоплательщиком выставленного налоговым органом требования об уплате налога, оспаривании решений (постановлений), принятых налоговым органом в рамках внесудебного взыскания задолженности, что согласуется с пунктом 31 постановления Пленума N 57.

Суд апелляционной инстанции, оценивая длительность принятия решения налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, счел необходимым соотнести период превышения срока производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах со сроком исполнения такого решения, который ограничен пределами двух лет, а также установить причины такого превышения.

Так, в силу положений абзаца 2 пункта 1, пунктов 2 и 6.2 статьи 101 НК РФ и с учетом даты ознакомления налогоплательщика с материалами выездной налоговой проверки (17.11.2017) нормативный срок принятия решения по результатам выездной налоговой установлен не позднее 22.12.2017.

Вместе с тем, судами в рамках дела N А07-22894/2018 установлено, что объем материалов налоговой проверки являлся значительным: проведено 93 допроса свидетелей, 9 из которых проведены за пределами Республики Башкортостан; проведено 12 осмотров помещений; направлено 126 поручений об истребовании документов в порядке статьи 93.1 НК РФ; направлено 55 запросов (писем) в различные органы власти и организации. В ходе выездной налоговой проверки ИП Ибатуллина М.М. проанализировано свыше 61 648 листов документов, представленных в рамках проверки, а также учтено, что объяснения налогоплательщика и результат их рассмотрения был в полном объеме отражен в решении от 04.04.2018 N 10-10/26.

Поскольку длительность вынесения решения обусловлена причинами, направленными на обеспечение налогоплательщику права на защиту, то само по себе такое превышение не может являться основанием для исчисления срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 НК РФ, с нормативного срока принятия решения по результатам выездной налоговой проверки.

Таким образом, инспекция не утратила права на принятие мер внесудебного взыскания налоговой задолженности ввиду длительности принятия решения по результатам выездной налоговой проверки, поэтому в настоящем споре подлежит проверке соблюдение инспекцией срока принятия решения, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 НК РФ, с момента возникновения реальной возможности приступить инспекции к совершению действий по принудительному взысканию налоговой задолженности.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу (пункт 1 статьи 101.3 НК РФ).

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (за исключением решений, вынесенных по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки) вступают в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю) (пункт 9 статьи 101 НК РФ).

В случае подачи апелляционной жалобы решение налогового органа вступает в силу в порядке, предусмотренном статьей 101.2 НК РФ, со дня принятия вышестоящим налоговым органом соответствующего решения по апелляционной жалобе (но не ранее истечения срока подачи апелляционной жалобы).

Как установлено судами в рамках дела N А07-22894/2018, решение инспекции от 04.04.2018 N 10-10/26 было обжаловано предпринимателем в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан.

Решением Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан от 09.07.2018 N 176/17 решение инспекции от 04.04.2018 N 10-10/26 утверждено.

Решение инспекции от 04.04.2018 N 10-10/26 вступило в силу 09.07.2018.

На основании вступившего в силу решения направляется требование об уплате налога (пункт 3 статьи 101.3 НК РФ).

В силу пункта 2 статьи 70 НК РФ требование должно быть направлено налогоплательщику в течение 20 дней с даты вступления в силу решения по результатам налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 4 статьи 69 НК РФ требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.

Налоговым органом в адрес ИП Ибатуллина М.М. в установленный статьями 69, 70 НК РФ срок направлено требование от 03.08.2018 N 3576 об уплате налога, пени, штрафа со сроком исполнения до 24.08.2018.

С учетом положений статьи 46 НК РФ, решение в порядке указанной статьи для принудительного исполнения вступившего в силу решения налогового органа могло быть принято налоговым органом не ранее 25.08.2018 (срок добровольного исполнения требования налогоплательщиком), но не позднее 24.10.2018.

Вместе с тем, 06.08.2018 налогоплательщиком подано заявление о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 30 по Республике Башкортостан от 04.04.2018 N 10-10/26 в Арбитражный суд Республики Башкортостан, делу присвоен N А07-22894/2018.

Предпринимателем в рамках дела N А07-22894/2018 14.08.2018 подано заявление о принятии обеспечительных мер в виде запрещения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 30 по Республике Башкортостан совершать действия по бесспорному взысканию налогов, сборов, пени и штрафов, начисленных по решению о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 10-10/26 от 04.04.2018 до вступления в законную силу судебного акта.

Определением Арбитражного суда Республики Башкортостан по делу N А07-22894/2018 от 14.08.2018 обеспечительные меры приняты, межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 30 по Республике Башкортостан запрещено совершать действия по бесспорному взысканию налогов, сборов, пени и штрафов, начисленных по решению о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 04.04.2018 N 10-10/26, до вступления судебного акта по существу спора по делу N А07-22894/2018 в законную силу.

Под приостановлением действия ненормативного правового акта, решения в части 3 статьи 199 Кодекса понимается не признание акта, решения недействующим в результате обеспечительной меры суда, а запрет исполнения тех мероприятий, которые предусматриваются данным актом, решением (пункт 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.08.2004 N 83 "О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 АПК РФ"). Если действия, предусмотренные ненормативным правовым актом, решением уже исполнены либо их исполнение началось (внесены изменения в публичный реестр, списаны средства со счета и т.п.), судам необходимо выяснять, насколько испрашиваемая обеспечительная мера фактически исполнима и эффективна.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в пункте 76 Постановления N 57, в том случае, когда суд, принявший к рассмотрению заявление налогоплательщика о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа, на основании которого предполагается взыскание недоимки, пеней, штрафов, руководствуясь статьями 91 и частью 3 статьи 199 АПК РФ, запретил ответчику принимать меры, направленные на принудительное взыскание оспариваемых сумм, срок, в течение которого действовало соответствующее определение суда, не включается в установленные статьями 46, 47, 70 НК РФ сроки на принятие мер ко взысканию в судебном порядке, поскольку в этот период существуют юридические препятствия для осуществления налоговым органом необходимых для взыскания действий.

В случае отказа в удовлетворении заявления налогоплательщика, оставления такого заявления без рассмотрения, прекращения производства по делу резолютивная часть соответствующего решения должна содержать указание на отмену принятых обеспечительных мер с момента вступления в силу судебного акта.

Таким образом, с 14.08.2018 налоговый орган не мог в силу запрета, установленного судом, принимать решение в порядке статьи 46 НК РФ, направленное на принудительное исполнение решения по выездной налоговой проверке, течение срока, установленного пунктом 3 статьи 46 НК РФ, приостановилось до принятия Восемнадцатым арбитражным апелляционным судом постановления от 15.07.2019 по делу N А07-22894/2018, где в резолютивной части указано на отмену обеспечительных мер, принятых Арбитражным судом Республики Башкортостан от 14.08.2018.

Кроме того, в связи с направлением налоговым органом в соответствии с пунктом 3 статьи 32 НК РФ материалов выездной налоговой проверки в следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела в отношении налогоплательщика, 09.11.2018 межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 30 по Республике Башкортостан принято решение N 2 о приостановлении исполнения решения о привлечении к ответственности от 04.04.2018 N 10-10/26.

Согласно пункту 15.1 ст. 101 Кодекса в случае, если налоговый орган, вынесший решение о привлечении налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) - физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, направил в соответствии с п. 3 ст. 32 настоящего Кодекса материалы в следственные органы, то не позднее дня, следующего за днем направления материалов, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан вынести решение о приостановлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

При этом течение сроков взыскания, предусмотренных НК РФ, приостанавливается на период приостановления исполнения решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

В случае, если по итогам рассмотрения материалов будет вынесено постановление об отказе в возбуждении уголовного дела или постановление о прекращении уголовного дела, а также если по соответствующему уголовному делу будет вынесен оправдательный приговор, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не позднее дня, следующего за днем получения уведомления об этих фактах от следственных органов, выносит решение о возобновлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа.

Ввиду поступления в инспекцию 14.10.2020 постановления следственного органа по уголовному делу N 11902800027000020 о частичном прекращении уголовного преследования предпринимателя в отношении доначислений по НДФЛ Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 30 по Республике Башкортостан 15.10.2020 принято решение о частичном возобновлении исполнения решения налогового органа от 04.04.2018 N 10-10/26.

Поскольку налогоплательщик требование от 03.08.2018 N 3576 об уплате налога, пени, штрафа в добровольном порядке не исполнил, то 21.10.2020 в срок, установленный пунктом 3 статьи 46 НК РФ, инспекция приняла решения N 7000 о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках, N 13000 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке.

На основании изложенного, апелляционный суд правомерно не установил оснований для удовлетворения заявленных требований ИП Ибатуллина М.М.

Оснований для иных суждений суд округа не усматривает.

Доводы заявителя кассационной жалобы подлежат отклонению, поскольку по существу направлены на переоценку принятых и оценённых судом апелляционной инстанции доказательств и на установление новых обстоятельств дела, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции в силу ст. 286 и ч. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд округа полагает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, установлены, все доказательства исследованы и оценены. Нормы материального права применены по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены обжалуемого судебного акта (статья 288 АПК РФ), судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного обжалуемый судебный акт подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2021 по делу N А07-32828/2020 Арбитражного суда Республики Башкортостан ставить без изменения, кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Ибатуллина Марата Мунавировича - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.