Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13 января 2022 г. N Ф09-10168/21 по делу N А76-7669/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 13 января 2022 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 января 2022 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.,

судей Вдовина Ю.В., Кравцовой Е.А.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 01.07.2021 по делу N А76-7669/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2021 по тому же делу по заявлению индивидуального предпринимателя Габбасовой Т.В. к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области о признании недействительным решения.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области - Акимцева Я.В. (доверенность от 28.12.2021), Шувалов М.Ю. (доверенность от 28.12.2021);

Габбасова Т.В. (паспорт), представитель - Зайкова Д.И. (доверенность от 20.10.2020.

Индивидуальный предприниматель Габбасова Татьяна Витальевна (далее - заявитель, предприниматель, налогоплательщик, ИП Габбасова Т.В.) обратилась в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган, МИФНС России N 22 по Челябинской области) о признании недействительным решения от 02.11.2020 N 4529 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 07.07.2021 заявленные требования удовлетворены частично. решение МИФНС РФ N 22 по Челябинской области от 02.11.2020 N 4529 признано недействительным в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 1163500 руб., соответствующих пени, штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 116078 руб. и штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 145437,12 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2021 решение суда оставлено в силе.

В кассационной жалобе заинтересованное лицо указывает на то, что судами неправильно применены нормы Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ). Положения пунктов 2, 3 и 17.1 статьи 217 НК РФ, в силу которых не подлежат обложению НДФЛ доходы от продажи объектов недвижимости, находившиеся в собственности налогоплательщика в течение пяти лет, не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от предпринимательской деятельности, также не применяются к таким доходам положения подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, предоставляющие физическому лицу право на применение имущественного налогового вычета при продаже недвижимого имущества, и налогоплательщик не вправе уменьшить сумму облагаемых доходов, полученных от продажи недвижимого имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности, на сумму фактически произведенных расходов, связанных с приобретением этого имущества; при этом, для отнесения хозяйственной деятельности к предпринимательской существенное значение имеет не факт получения прибыли, а направленность действий на ее получение; по сведениям инспекции, заявителем в 2018 году реализованы четыре помещения, в связи с чем был получен доход в общей сумме 8950000 руб., который в налоговой декларации по НДФЛ за 2018 год не задекларирован; такая реализация состоялась в период, когда Габбасова Т.В. не была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя, при этом, согласно пояснениям налогоплательщика, проданный нежилые помещения приобретались им для размещения казино, то есть по своему характеру и потребительским свойствам не предназначались для использования в личных, семейных и иных, не связанных с предпринимательской деятельностью целях; в этой связи по итогам камеральной налоговой проверки инспекция обоснованно доначислила предпринимателю НДФЛ за 2018 год в размере 1163500 руб., соответствующие пени в сумме 107109,88 руб. и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом пункта 1 статьи 112 и пункта 3 статьи 114 НК РФ и имеющейся переплаты) в размере 11678 руб.; выводы судов о недоказанности инспекцией факта использования спорных помещений в рамках осуществления предпринимательской деятельности опровергается назначением этого недвижимого имущества, целью его приобретения и длительностью его приобретения (в период с 16.05.2006 по 04.08.2010); представленные заявителем в обоснование своих довод документы датированы 2014, 2020 годами и не могут подтверждать то обстоятельство, что приобретенные в 2007 и 2010 годах и реализованные в 2018 году помещения с момента приобретения и до момента продажи не использовались в предпринимательских целях, а представленный налогоплательщиком договор от 07.12.2016 N ПА1395СП/2016 подтверждает, что спорная недвижимость не использовалась заявителем в личных целях, так как его предметом является поиск и подбор контрагентов для заключения с заказчиком (Габбасовой Т.В.) договора аренды недвижимости и поиск покупателя недвижимости.

Предприниматель в представленном отзыве просит кассационную жалобу инспекции оставить без удовлетворения, судебные акты без изменения.

В силу ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Изучив доводы заявителя жалобы, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены решения и постановления судов.

Как следует из материалов дела, Габбасова Т.В. (ИНН 744709030984) состояла на налоговом учете в качестве индивидуального предпринимателя в период с 15.05.2006 по 19.05.2015 (основным видом деятельности являлось "Предоставление услуг парикмахерскими и салонами красоты"), впоследствии была вновь зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 23.08.2018 и прекратила деятельность в качестве индивидуального предпринимателя 24.09.2019 (основным видом деятельности являлось "Предоставление посреднических услуг по аренде нежилого недвижимого имущества за вознаграждение или на договорной основе"), а затем вновь зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя 14.11.2019 с основным видом деятельности "Аренда и управление собственным или арендованным недвижимым имуществом". ИП Габбасова Т.В. состоит на налоговом учете в МИФНС России N 22 по Челябинской области.

18.09.2019 предпринимателем в инспекцию представлена налоговая декларация по НДФЛ за 2018 год с суммой налога к уплате - 119607 руб.

МИФНС России N 22 по Челябинской области по итогам проведения камеральной налоговой проверки указанной налоговой декларации составлен акт проверки от 09.01.2020 N 197 и принято решение от 02.11.2020 N 4529 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым предпринимателю доначислены: НДФЛ за 2018 год в размере 1163500 руб.; пени в размере 107109,88 руб.; штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом пункта 1 статьи 112 и пункта 3 статьи 114 НК РФ и переплаты) в размере 116078 руб. ((1 163 500 руб. - 2 717,68 руб.)) х 20% /2); штраф по пункту 1 статьи 119 НК РФ (с учетом пункта 1 статьи 112 и пункта 3 статьи 114 НК РФ) в размере 160388 руб. (1283107 * 25% / 2).

Решение было обжаловано заявителем в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 01.02.2021 N 16-07/000606 решение инспекции от 02.11.2020 N 4529 утверждено.

Не согласившись с решением инспекции от 02.11.2020 N 4529, заявитель оспорил его в полном объеме в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с доводами предпринимателя о необоснованности доначисления налога и пени по недвижимому имуществу в силу следующего.

Пунктом 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со статьей 75 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ налоговым правонарушением является неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 этого Кодекса.

Пунктом 1 статьи 119 НК РФ установлена ответственность за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (расчета по страховым взносам) в налоговый орган по месту учета.

Из материалов дела следует, что основанием для принятия инспекцией по итогам камеральной налоговой проверки решения в части доначисления заявителю НДФЛ за 2018 год в размере 1163500 руб., соответствующих пеней в размере 107109,88 руб. и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом пункта 1 статьи 112 и пункта 3 статьи 114 НК РФ и переплаты) в размере 116078 руб., а также штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ послужил вывод о неотражении предпринимателем в налоговой декларации за 2018 год дохода в сумме 1163500 руб., полученного в связи с реализацией 03.07.2018 (то есть, в период, когда Габбасова Т.В. не была зарегистрирована в качестве налогоплательщика) четырех объектов недвижимого имущества: 1) помещения с кадастровым номером 74:36:0501008:1502, расположенного по адресу: 454000, г. Челябинск, ул. Академика Королева, 14 (объект продан за 6200000 руб.); 2) помещения с кадастровым номером 74:36:0501008:3391, расположенного по адресу: 454000, г. Челябинск, ул. Академика Королева, 10 (объект продан за 1120654 руб.); 3) помещения с кадастровым номером 74:36:0501008:3383, расположенного по адресу: 454000, г. Челябинск, ул. Академика Королева, 10, N 3 (объект продан за 828846 руб.); 4) помещения с кадастровым номером 74:36:0501008:3390, расположенного по адресу: 454000, г. Челябинск, ул. Академика Королева, 10, нежилое помещение N 13 (объект продан за 800500 руб.). Таким образом, по мнению налогового органа, налогоплательщиком в 2018 году получен доход от продажи четырех нежилых помещений в общей сумме 8950000 руб., который в налоговой декларации по НДФЛ за 2018 год не был задекларирован.

Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом Российской Федерации, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями (абзац четвертый пункта 2 статьи 11 НК РФ).

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 27.12.2012 N 34-П разъяснено, что отсутствие государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой.

В силу статьи 41 НК РФ доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ, налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ, к доходам от источников в Российской Федерации относятся, в частности, доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации.

В силу пункта 3 статьи 210 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ (13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) в том числе доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за соответствующий налоговый период от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе с учетом особенностей, установленных статьей 217.1 НК РФ (абзац 1 пункта 17.1 статьи 217 НК РФ в редакции, действовавшей в 2018 году).

В силу абзаца 2 пункта 17.1 статьи 217 НК РФ, положения этого пункта не распространяются на доходы, получаемые физическими лицами от реализации ценных бумаг, а также на доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества, непосредственно используемого в предпринимательской деятельности.

Пунктом 2 статьи 217.1 НК РФ предусмотрено, что если иное не установлено настоящей статьей, доходы, получаемые налогоплательщиком от продажи объекта недвижимого имущества, освобождаются от налогообложения при условии, что такой объект находился в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества и более.

Пунктом 4 статьи 217.1 НК РФ установлен общий минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества - пять лет.

Подпунктом 4 пункта 2 статьи 220 НК РФ установлено, что если иное не предусмотрено подпунктом 2.1 или 2.2 указанного пункта, положения подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ не применяются в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности.

Так как гражданин, имеющий статус индивидуального предпринимателя, вправе использовать принадлежащее ему имущество как для собственных нужд, так и для предпринимательской деятельности, принципиальное значение для определения режима налогообложения при реализации такого имущества имеет его назначение и цели использования.

В соответствии с разъяснениями, содержащимися в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П, гражданин, если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица, использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено. Законодатель не отделяет имущество физического лица при осуществлении им предпринимательской деятельности. Между тем, судебной оценке подлежат факты осуществления предпринимательской деятельности, а также использования недвижимого имущества в предпринимательской деятельности (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2011 N 1017-О-О, от 22.03.2012 N 407-О-О).

Как установлено судом первой инстанции и не оспаривается сторонами, в настоящем случае заявителем в период с 16.05.2006 по 04.08.2010 приобретены спорные объекты на основании: договора инвестирования строительства от 16.05.2006 N 5/31-33А; договора купли-продажи от 24.06.2010; договора дарения от 04.08.2010. Право собственности на данные объекты за заявителем зарегистрировано 28.12.2007, 17.08.2010, 14.10.2010. Спорные помещения находятся по одному местоположению и являются смежными.

Осуществляя доначисление обязательных платежей в связи с реализацией заявителем указанных объектов в 2018 году, налоговый орган исходил из предпринимательского характера целей приобретения спорных объектов недвижимости (для организации казино), что следует из пояснений налогоплательщика и характера объектов.

Однако, из пояснений заявителя также следует, что имевшиеся у него изначально намерения использовать указанные объекты для размещения казино в связи с введения запрета на игорный бизнес реализованы не были, помещения им фактически не использовались. Это обстоятельство инспекцией не опровергнуто

В то же время, как обоснованно отметили суды, по смыслу пункта 1 статьи 2 ГК РФ направленность действий гражданина на систематическое получение прибыли, как признак предпринимательской деятельности, состоит в активных действиях - вовлечении соответствующих ресурсов, нацеленности произведенных затрат на получение положительного финансового результата.

В отношении деятельности по приобретению и реализации объектов недвижимости вывод о ее предпринимательском характере также может быть сделан с учетом множественности (повторяемости) данных операций, непродолжительного периода времени нахождения имущества в собственности гражданина (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.10.2013 N 6778/13).

В настоящем случае сделка по реализации всех четырех объектов недвижимого имущества осуществлена налогоплательщиком одномоментно 03.07.2018, при этом, все помещения находились длительное время находились в собственности заявителя и не использовались им в предпринимательской деятельности. То есть, фактическое поведение заявителя применительно к спорным объектам недвижимости (их использованию и последующей реализации) свидетельствует об отсутствии у нее направленности на систематическое получение прибыли.

Нежилой характер спорных помещений (на что указывает налоговый орган) сам по себе, в отсутствие доказательств получения дохода от их использования, не может свидетельствовать о фактическом использовании помещений в предпринимательской деятельности.

В этой связи суды пришли к правильному выводу об отсутствии оснований для отнесения хозяйственной деятельности заявителя к предпринимательской деятельности (что исключает возможность применения положений абзаца 2 пункта 17.1 статьи 217 НК РФ), а поскольку объекты находились в собственности предпринимателя более пяти лет, суд обоснованно посчитал подтвержденным право заявителя на освобождение дохода, полученного от реализации таких объектов в 2018 году, от налогообложения в силу абзаца 1 пункта 17.1 статьи 217 НК РФ.

Поскольку решением инспекции в указанной части на предпринимателя необоснованно возложена обязанность по уплате обязательных платежей, суд полагает подтвержденным факт нарушения этой частью решения прав и законных интересов заявителя в сфере экономической деятельности.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений и неправильного применения норм материального и процессуального права, являющихся основаниями для отмены обжалуемых судебных актов (ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного и исходя из конкретных фактических обстоятельств дела, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены решения и постановления судов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 01.07.2021 по делу N А76-7669/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2021 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.