Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 15 декабря 2021 г. N Ф09-7889/21 по делу N А76-2479/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 15 декабря 2021 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 декабря 2021 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д. В.,

судей Гавриленко О.Л., Кравцовой Е.А.

при ведении протокола помощником судьи Кармацкой О.Л., рассмотрел в судебном заседании с использованием средств видеоконференц-связи при содействии Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда кассационную жалобу дачного некоммерческого товарищества "Северное" (далее - заявитель, ДНТ "Северное", налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 20.04.2021 по делу N А76-2479/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2021 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители: Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) - Овсяник И.А. (доверенность от 20.12.2020); ДНТ "Северное" - Чернявских Т.М. (доверенность от 01.04.2021).

ДНТ "Северное" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 27.03.2021 N 1805 о привлечении к административной ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом уточнения требований, принятых судом первой инстанции в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда первой инстанции от 20.04.2021 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2021 решение суда оставлено в силе.

В кассационной жалобе заявитель указывает на то, что сам по себе факт заключения договоров купли-продажи земельных участков не свидетельствует о наличии предпринимательской деятельности ДНТ "Северное", поскольку отчуждение земельных участков не имело для заявителя никакого экономического эффекта. Ссылается на создание инфраструктуры ДНТ "Северное", что, по его мнению, подтверждает отсутствие предпринимательской деятельности со стороны товарищества. Считает, что в качестве облагаемой повышенной ставкой налога должны облагаться 10 земельных участков, реализованных в 2018 году.

Инспекция с кассационной жалобой не согласна по основаниям, изложенным в отзыве. Судебные акты считает законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а кассационную жалобу без удовлетворения.

В силу ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Изучив доводы заявителя жалобы, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены решения и постановления судов.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка первичной налоговой декларации по земельному налогу за 2018 год, представленной 21.10.2019 ДНТ "Северное" в инспекцию. По результатам проверки составлен акт от 04.02.2020 N 139, по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, инспекцией вынесено решение от 27.03.2020 N 1805 о привлечении ДНТ "Северное" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением заявителю начислен к уплате земельный налог за 2018 г. в сумме 444 001 руб., пени по земельному налогу в сумме 116 181 руб. 75 коп., а также заявитель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 88 800 руб. 20 коп. и по п. 1 ст. 119 НК РФ в виде штрафа в сумме 133274 руб. 70 копеек.

Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением налогового органа, направил апелляционную жалобу в Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - УФНС по Челябинской области).

Решением УФНС по Челябинской области от 21.09.2020 N 16-07/004655 (л.д. 55) решение инспекции было утверждено.

Решением УФНС по Челябинской области от 30.03.2021 N 23-21/3/001255 решение инспекции от 27.03.2020 N 1805 отменено в части доначисления земельного налога за 2018 год в сумме 32 110 руб., пени в сумме 7 068 руб. 37 коп., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 6 422 руб., штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ в сумме 9 633 рублей.

Основанием для частичной отмены решения N 1805 послужило установление УФНС по Челябинской области факта реальной продажи части земельных участков заявителя (несмотря на отсутствие регистрации данных обстоятельств в ЕГРП).

Решением УФНС по Челябинской области от 15.04.2021 N 23-21/3/001471 изменено решение инспекции от 27.03.2020 N 1805 отменено в части доначисления земельного налога за 2018 год в сумме 7 392 руб., пени в сумме 3 267 руб. 18 коп., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 1 478 руб. 40 коп., штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 2 217 руб. 60 копеек.

Основанием последующей частичной отмены решения N 1805 послужило установление УФНС по Челябинской области факта реальной продажи части земельных участков заявителя (несмотря на отсутствие регистрации данных обстоятельств в ЕГРП).

Таким образом, на дату рассмотрения спора судом первой инстанции обжалуемое решение инспекции от 27.03.2020 N 1805 действовало с учетом решений УФНС по Челябинской области от 30.03.2021 N 23-21/3/001255, от 15.04.2021 N 23-21/3/001471.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу, что основным и фактическим видом деятельности ДНТ "Северное" является "Управление недвижимым имуществом за вознаграждение или на договорной основе" (ОКВЭД 68.32), который не соответствуют виду разрешенного использования имеющихся в собственности ДНТ "Северное" земельных участков, а именно: для дачного строительства, в связи с чем, признал правильным вывод инспекции о том, что ДНТ "Северное" фактически не использует земельные участки по виду разрешенного использования, а осуществляет их дальнейшую реализацию с целью извлечения прибыли, что исключает применение ставки земельного налога в 2018 г. в размере 0,3%.

Суд апелляционной инстанции также исходил из отсутствии оснований для применения пониженной ставки земельного налога налогоплательщиком.

Статьей 387 НК РФ определено, что земельный налог устанавливается и вводится в действие НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. Земельный налог обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований. Устанавливая налог, представительные органы муниципальных образований определяют налоговые ставки в пределах, установленных главой 31 НК РФ, порядок и сроки уплаты налога.

Объектом налогообложения по земельному налогу признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог, а плательщиками - организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения (пункт 1 статьи 388 НК РФ, пункт 1 статьи 389 НК РФ).

Согласно абзацу 4 подпункта 1 пункта 1, подпункту 2 пункта 1 статьи 394 Кодекса налоговые ставки для исчисления земельного налога устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и не могут превышать:

0,3 процента в отношении земельных участков приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства.

Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка (пункт 2 статьи 394 НК РФ).

Нормативными правовыми актами органов местного самоуправления в 2018 г. установлены ставки земельного налога в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.

Так, согласно решениям совета депутатов Лазурненского сельского поселения Красноармейского муниципального района Челябинской области от 18.11.2010 N 53, совета депутатов Козыревского сельского поселения от 25.10.2012 N 26, совета депутатов Миасского сельского поселения от 11.11.2010 N 45 установлена ставка земельного налога в размере 0,3% в отношении земельных участков:

- отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства;

- занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства (за исключением земельных участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства, используемых в предпринимательской деятельности);

- приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства (за исключением земельных участков, приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества, животноводства, дачного хозяйства, используемых в предпринимательской деятельности).

В Постановлении от 30.06.2011 N 13-П Конституционный Суд Российской Федерации сформулировал следующие правовые позиции: принцип деления земель по целевому назначению на категории - один из основных принципов земельного законодательства, в силу которого правовой режим земель определяется исходя из их принадлежности к определенной категории и разрешенного использования в соответствии с зонированием территорий и требованиями законодательства (подпункт 8 пункта 1 статьи 1 Земельного кодекса Российской Федерации); порядок предоставления гражданам и их объединениям земельных участков для ведения садоводства, огородничества и дачного строительства из земель сельскохозяйственного назначения, каковыми Земельный кодекс Российской Федерации признает земли, находящиеся за границами населенного пункта и предоставленные для нужд сельского хозяйства, а также предназначенные для этих целей (пункт 1 статьи 77), устанавливается Земельным кодексом Российской Федерации и Федеральным законом "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан" (далее - Закон N 66-ФЗ), который регулирует земельные отношения, возникающие в связи с созданием и деятельностью садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединений, в той мере, в какой они не урегулированы законодательством Российской Федерации; при этом согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации пользование земельным участком, отнесенным на основании закона и в установленном им порядке к землям сельскохозяйственного назначения, может осуществляться в пределах, определяемых его целевым назначением (пункт 2 статьи 260).

С учетом правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации при оценке возможности применения пониженной ставки земельного налога в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства, не может не учитываться целевое назначение данного участка и правовой статус его собственника.

В статье 77 Земельного кодекса Российской Федерации определено, что землями сельскохозяйственного назначения признаются земли, находящиеся за границами населенного пункта и предоставленные для нужд сельского хозяйства, а также предназначенные для этих целей. В составе земель сельскохозяйственного назначения выделяются сельскохозяйственные угодья, земли, занятые внутрихозяйственными дорогами, коммуникациями, лесными насаждениями, предназначенными для обеспечения защиты земель от негативного воздействия, водными объектами, а также зданиями, сооружениями, используемыми для производства, хранения и первичной переработки сельскохозяйственной продукции.

Определение понятия "дачное хозяйство" содержится в Федеральном законе от 15.04.1998 N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан" (далее - Закон N 66-ФЗ) и не раскрывается ни в налоговом, ни в земельном законодательстве.

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона N 66-ФЗ граждане в целях реализации своих прав на получение садовых, огородных или дачных земельных участков, владение, пользование и распоряжение данными земельными участками, а также в целях удовлетворения потребностей, связанных с реализацией таких прав, могут создавать садоводческие, огороднические или дачные некоммерческие товарищества, садоводческие, огороднические или дачные потребительские кооперативы либо садоводческие, огороднические или дачные некоммерческие партнерства.

Указанные положения Закона N 66-ФЗ во взаимосвязи с положениями статей 33, 77, 78, 81 Земельного кодекса Российской Федерации, регламентирующими порядок предоставления земельных участков сельскохозяйственного назначения для ведения, в частности, личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества и дачного строительства, гражданам и их объединениям, а не коммерческим организациям, свидетельствуют о том, что субъектами ведения дачного хозяйства или осуществления дачного строительства, которым в соответствии с законодательством Российской Федерации предоставляются земли сельскохозяйственного назначения с разрешенным видом использования "для дачного хозяйства" или "для дачного строительства", являются некоммерческие организации.

Как верно было указано судами, по смыслу налогового законодательства пониженные ставки земельного налога устанавливаются для некоммерческих организаций и физических лиц, непосредственно использующих земли в целях удовлетворения личных потребностей при ведении дачного хозяйства или дачного строительства, а не в целях осуществления предпринимательской деятельности путем реализации земельных участков.

Аналогичная правовая позиция изложена в определении Верховного Суда Российской Федерации от 29.02.2016 N 305-КГ15-13502.

Таким образом, положения пункта 1 статьи 394 НК РФ предполагают возможность применения предусмотренной им налоговой ставки лишь в отношении указанных в нем земельных участков, в том числе при соблюдении любым собственником участка установленных ограничений по его использованию.

Вместе с тем, из материалов дела усматривается, что основным и фактическим видом деятельности ДНТ "Северное" является "Управление недвижимым имуществом за вознаграждение или на договорной основе" (ОКВЭД 68.32).

Указанный вид деятельности не соответствуют виду разрешенного использования имеющихся в собственности ДНТ "Северное" земельных участков, а именно "для дачного строительства".

Как установлено инспекцией, в выписке по расчетному счету ДНТ "Северное" отражено поступление денежных средств от продажи земельных участков.

Так, согласно сведениям, полученным инспекцией от Управления Росреестра по Челябинской области, в период 2018-2020 гг. ДНТ "Северное" произведено отчуждение 215 земельных участков физическим лицам, в том числе в 2018 году - 10 земельных участков, в 2019 году - 9 земельных участков, в 2020 году - 196 земельных участков.

На основании изложенного, в ходе камеральной налоговой проверки инспекцией верно установлено, что ДНТ "Северное" не использует земельные участки по виду разрешенного использования для дачного строительства, а фактически осуществляет их дальнейшую реализацию, что относится к предпринимательской деятельности.

Довод заявителя об осуществлении им деятельности по созданию инфраструктуры ДНТ "Северное" был рассмотрен судом апелляционной инстанции и обоснованно им отклонен, поскольку наличие в собственности заявителя земельных участков, и их последующее реализация физическим лицам, не свидетельствует о ведении ДНТ "Северное" дачного строительства на указанных земельных участках.

Само по себе, что ДНТ "Северное" является некоммерческой организацией, не исключает права заявителя на осуществление предпринимательской деятельности, на что прямо указано в пункте 1.6 Устава ДНТ "Северное".

Доказательств непосредственного использования спорных земельных участков для дачного хозяйства или дачного строительства заявителем в материалы дела не представлено.

Напротив, инспекцией доказано, что заявителем земельные участки для дачного строительства были реализованы в большом количестве, что означает их использование в предпринимательской деятельности заявителя, в связи с чем правомерно определила ставку земельного налога в 2018 г. равную 1,5 процента.

Остальные приведенные в кассационной жалобе доводы свидетельствуют не о нарушении или неправильном применении судами норм материального права, а о несогласии заявителя с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом доказательств.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений и неправильного применения норм материального и процессуального права, являющихся основаниями для отмены обжалуемых судебных актов (ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного и исходя из конкретных фактических обстоятельств дела, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены решения и постановления судов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 20.04.2021 по делу N А76-2479/2021 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2021 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу дачного некоммерческого товарищества "Северное" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.