Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23 ноября 2021 г. N Ф09-2798/20 по делу N А76-8895/2019

Екатеринбург

23 ноября 2021 г.

Дело N А76-8895/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 23 ноября 2021 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 ноября 2021 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е. А.,

судей Гавриленко О.Л., Лукьянова В. А.

при ведении протокола помощником судьи Мухаметжановой Д.Е. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Челябинской области кассационную жалобу акционерного общества "Промышленная группа "Метран" (далее - общество "ПГ Метран", общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 14.05.2021 по делу N А76-8895/2019 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2021 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании Арбитражного суда Челябинской области приняли участие представители:

общества - Байкин С.В. (доверенность от 01.02.2021);

межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) - Хурамшина Ф.М. (доверенность от 23.12.2020, Затеев А.Н. (доверенность от 22.01.2021).

Общество "ПГ "Метран" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 03.08.2018 N 25 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 17 333 305 руб., соответствующих пени и штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), доначисления НДС в сумме 127 098 руб., налога на прибыль в сумме 1 445 165 руб., соответствующих пени и штрафов по статье 122 НК РФ.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 06.11.2019, оставленным без изменения постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2020, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 03.07.2020 вышеуказанные судебные акты отменены, принято новое решение о признании недействительным решения инспекции в части доначисления НДС в сумме 17 333 305 руб., соответствующих пеней и штрафа по статье 123 НК РФ, а также в части доначисления НДС в сумме 127 098 рублей, налога на прибыль в связи с исключением из состава внереализационных расходов остаточной стоимости неотделимых улучшений арендованного недвижимого имущества, соответствующих сумм пени и штрафа по статье 122 НК РФ.

Определением Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 01.02.2021 N 309-ЭС20-16872 по делу N А76- 8895/2019 постановление Арбитражного суда Уральского округа от 03.07.2020 отменено, решение Арбитражного суда Челябинской области от 06.11.2019 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2020 в части эпизода доначисления налога на прибыль организаций, НДС, соответствующих сумм пени и штрафа в связи с передачей неотделимых улучшений отменено, дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области, в остальной части решение Арбитражного суда Челябинской области от 06.11.2019 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2020 оставлены в силе.

При новом рассмотрении дела предметом судебной проверки законности решения инспекции явился эпизод доначисления налога на прибыль организаций, НДС, соответствующих сумм пени и штрафа в связи с передачей неотделимых улучшений.

Решением суда первой инстанции от 14.05.2021 при новом рассмотрении дела в удовлетворении требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 29.07.2021 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество "ПГ Метран" просит указанные судебные акты в обжалуемой части отменить, вынести новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права.

Налогоплательщик настаивает на экономической целесообразности произведенных улучшений; наличии на момент заключения договора аренды намерения и возможности окупить стоимость капитальных вложений; существовании объективных причин прекращения договора аренды до истечения срока полезного использования улучшений и на отсутствие у собственника экономического интереса в произведенных налогоплательщиком улучшениях.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанций пришел к следующим выводам.

Как установлено судами, общество "ПГ Метран" в 2005 году арендовало у Федерального государственного унитарного предприятия "Завод Прибор" (далее - ФГУП "Завод Прибор") производственные помещения для осуществления хозяйственной деятельности на основании соответствующих договоров аренды нежилых помещений.

В период с 2007 по 2013 годы налогоплательщик по согласованию с арендодателем выполнил неотделимые улучшения арендованных у ФГУП "Завод Прибор" помещений, включая обустройство вентиляции, водопровода и ливневой канализации, системы отопления, реконструкцию шахты лифта, установку оконных блоков и отделку корпуса.

Произведенные в арендованных объектах улучшения учтены налогоплательщиком в составе амортизируемого имущества. Амортизация начислялась обществом по соответствующим капитальным вложениям в течение срока действия договоров аренды исходя из срока полезного использования, определенного для арендованных объектов основных средств, и включалась в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

В связи с окончанием строительства и введением в эксплуатацию собственного производственного корпуса налогоплательщик расторг указанные договоры аренды в 2015 и 2016 годах и возвратил арендованные объекты арендодателю.

В связи с расторжением договоров аренды налогоплательщиком на основании актов от 31.12.2015 и 31.12.2016 списана остаточная стоимость неотделимых улучшений в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

По результатам налоговой проверки инспекция пришла к выводу о неправомерном включении остаточной стоимости неотделимых улучшений в состав внереализационных расходов и неуплате в этой связи налога на прибыль за 2015 и 2016 гг., поскольку произведенные налогоплательщиком улучшения в арендованном имуществе были переданы арендодателю безвозмездно (без получения компенсации от арендодателя).

Кроме того, по мнению инспекции, передача таких неотделимых улучшений также влечет необходимость начисления НДС за 4 квартал 2015 г., размер которого определен исходя из сумм налога, принятых к вычету при осуществлении капитальных вложений, пропорционально остаточной (балансовой) стоимости соответствующих капитальных вложений на момент прекращения аренды.

В силу абзаца 5 пункта 1 статьи 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, у налогоплательщика - арендатора признаются амортизируемым имуществом.

Такие капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды. При этом суммы амортизации рассчитываются с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (абз. 4-6 пункта 1 статьи 258 НК РФ)

Суммы начисленной в соответствии с указанным порядком амортизации по капитальным вложениям согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ могут быть учтены при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов налогоплательщика - арендатора, связанных с производством и (или) реализацией.

Соответственно, по общему правилу стоимость капитальных вложений налогоплательщика в арендованное имущество не может быть включена в состав расходов единовременно, а учитывается для целей налогообложения по мере использования улучшенных объектов основных средств в деятельности налогоплательщика, направленной на получение дохода. Поскольку возможность извлечения выгоды от использования арендованного имущества связана со сроком аренды, то именно с этими временными пределами законодатель связал период начисления амортизации в налоговом учете арендатора.

Нормами статьи 258 НК РФ прямо не решена судьба расходов арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество, которые в период действия аренды не учитывались при налогообложении (стоимость капитальных вложений не амортизирована полностью по причине превышения срока полезного использования арендованного объекта над сроком договора аренды).

Для целей налогообложения имеет значение то обстоятельство, что подобного рода улучшения могут иметь различные формы, приобретая в конкретных ситуациях не только вид ремонта (текущего или капитального), необходимого для поддержания имущества в состоянии, позволяющем использовать его арендатору, но и вид достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения имущества.

В последних из перечисленных случаев, исходя из пункта 2 статьи 257 НК РФ, арендованное имущество получает существенные качественные улучшения, в частности, за счет изменения своего технологического или служебного назначения, технико-экономических показателей. Такие улучшения, как правило, обладают экономической ценностью не только для самого арендатора, но и для собственника, который после возврата имущества арендатором получает возможность извлекать выгоду от использования улучшенного объекта, потреблять результаты ранее произведенных арендатором улучшений.

Если улучшения в арендованном имуществе имели вид достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, но арендованный объект возвращен арендодателю без получения встречного предоставления за произведенные в него капитальные вложения, расходы налогоплательщика в части, оставшейся не списанной через амортизационные отчисления в течение срока аренды, по общему правилу не могут быть учтены при налогообложении, как не отвечающие критерию экономической оправданности (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

При возникновении спора об обоснованности капитальных вложений арендатора, произведенных при отсутствии обязанности собственника по компенсации их стоимости, суд также вправе учесть доказательства, свидетельствующие о наличии или отсутствии экономической ценности произведенных улучшений для собственника на момент прекращения аренды, том числе, сведения о дальнейшей судьбе улучшенного имущества (производился ли собственником имущества или последующим арендатором демонтаж улучшений и т.п.).

Соответственно, возвращение арендованного имущества собственнику в качественно улучшенном состоянии без получения встречного предоставления в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения по общему правилу также влечет необходимость восстановления налога на основании подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Гражданское законодательство Российской Федерации не дает определение понятию неотделимые улучшения и не определяет собственника неотделимых улучшений, указывая лишь на то, что собственником отделимых улучшений, по общему правилу, признается арендатор (пункт 1 статьи 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), который, производя за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (пункт 2 статьи 623 ГК РФ).

Следовательно, неотделимыми признаются такие улучшения арендованного имущества, которые нельзя отделить от арендованной вещи без вреда для нее. Неотделимые улучшения не образуют самостоятельного объекта гражданских прав. После того как произведены неотделимые улучшения новой вещи не возникает.

Из характера проводимых налогоплательщиком работ следует, что такие улучшения являются неотделимыми:

1) неотделимые улучшения (ПК2, 3 эт.) - на 3 этаже Производственного корпуса N 2 (ПК2) в рамках реконструкции демонтированы две ранее существовавшие строительные перегородки с целью обеспечения возможности размещения оборудования сборочной линии клапанов;

2) неотделимые улучшения (вентиляция ПК2, 4 эт.) - на 4 этаже ПК2, произведена модернизация вытяжной вентиляции для обеспечения поддержания специальных климатических условий на производстве;

3) неотделимые улучшения (монтаж трубопровода, 3 эт. ПК2) - на 3 этаже ПК2 осуществлен возведение и подвод коммуникаций к новым рабочим местам и прокладка подпольных трубопроводов со сжатым воздухом для подключения пневмооборудования;

4) неотделимые улучшения (реконструкция шахты лифта) - модернизирована шахта грузоподъемного лифта путем замены оборудования, входящего в состав системы управления лифтом, разводки проводов по шахте и устройства безопасности;

5) неотделимые улучшения (эл/монтажные работы, 3 эт. ПК2) - на 3 этаже ПК2 проведена модернизация существующих электросетей путем перемонтажа текущих электросетей, создания новых трасс электросетей, дополнительного монтажа оборудования в электрошкафах;

6) неотделимые улучшения (комната директора на производстве ДТ) - осуществлено перемещение части сотрудников на производственные площади в ПК2 путем возведения новых офисных помещений, в т.ч. для размещения директора ПДТ (производства датчиков температуры);

7) неотделимые улучшения (организация комнаты заточки) - в производственном корпусе вновь создано отдельное герметичное помещение с пыленепроницаемыми перегородками, подведены электросети, приточная вентиляция, охранно-пожарная сигнализация;

8) неотделимые улучшения (отделка 4 эт. корпус ТНП) - возведены отдельные перегородки офисных зон, осуществлена возведение электрических и компьютерных сетей к рабочим местам в офисных зонах, установлены открывающиеся окна для регулирования микроклимата;

9) неотделимые улучшения (подвод коммуникаций и освещения на участке ПДТ) - осуществлен создание коммуникаций, установлены дополнительные светильники для обеспечения освещенности в рабочих зонах;

10) неотделимые улучшения (реконструкция 4 эт. ПК2 комната директора ПДД) - осуществлено возведение новых офисных помещений, в т.ч. для размещения директора ПДД (производства датчиков давления);

11) неотделимые улучшения (реконструкция серверной 4 эт. МСК) - на 4 этаже МСК осуществлено возведение серверной комнаты с обеспечением необходимых условий для функционирования серверов компании (температурный режим, вентиляция, электробезопасность);

12) неотделимые улучшения (система отопления 1 эт. холл) - в рамках модернизации в систему отопления холла 1 этажа корпуса МСК установлены дополнительные радиаторы отопления;

13) неотделимые улучшения (водопровод ПК2, 4 эт.) - на 4 этаже ПК2 (производство ДД) проведена модернизация существующего водопровода с целью подвода воды к новым рабочим местам;

14) неотделимые улучшения (ливневая канализация ПК2, 4 эт.) - в ПК2 реконструирована ливневая канализация с целью увеличения ее пропускной способности за счет добавления трубных стоков для отвода воды;

15) неотделимые улучшения (ПК2 N 22) - в рамках модернизации осуществлена подводка электрических и компьютерных сетей к рабочим местам, заменены ранее установленные двери на двери противопожарного исполнения;

16) неотделимые улучшения (помещения N N 6 и 7 на 3 эт. ПК2) - на 3 этаже ПК2 возведены фундаменты под станочное оборудование, подведены коммуникации (электросети) к новому оборудованию, установлены ограждения;

17) неотделимые улучшения (приточная вентиляция ПК2, 4 эт.) - на 4 этаже ПК2 произведена модернизация приточной вентиляции для обеспечения поддержания специальных климатических условий на производстве ДД;

18) неотделимые улучшения (система обеспечения микроклимата МСК) - в корпусе МСК реконструирована система поддержания микроклимата;

19) неотделимые улучшения (система освещения 4, 7 4 эт.) - производственные площади корпуса МСК на 4 этаже дооборудованы осветительными приборами и выполнена электроразводка к ним;

20) неотделимые улучшения (система освещения ПК2, 4 эт.) - на производственном участке ДД на 4 этаже ПК2 модернизирована система освещения путем увеличения количества осветительных приборов и выполнена электроразводка к ним;

21) неотделимые улучшения (оконный блок из ПВХ профиля с однокамерным стеклопакетом ПК2, ком.277) - в помещении N 277 ПК2 дооборудован оконный витраж путем установки открывающихся окна для регулирования микроклимата;

22) неотделимые улучшения (система отопления ПК2, 4 эт.) - на производственном участке ДД, расположенном на 4 этаже ПК2, реконструирована система отопления путем замены радиаторов отопления на более мощные;

23) неотделимые улучшения (система отопления 4,7 эт.) - на арендованных для офисных целей бывших производственных площадях корпуса МСК реконструирована система отопления путем замены радиаторов отопления на более мощные.

Судами установлено, что в результате произведенных налогоплательщиком работ изменились функциональные характеристики основного средства, позволяющие эксплуатировать объект по другому назначению, с другой технологией производства, а потому представляют собой именно достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию (в разрезе произведенных работ).

Согласно материалам проверки, неотделимые улучшения арендатором (обществом "ПГ "Метран") к возмещению в соответствии со статьей 623 ГК РФ не предъявлялись и арендодателем (ФГУП "Завод Прибор") не возмещались. Следовательно, передача неотделимых улучшений арендованного имущества произведена АО "ПГ "Метран" арендодателю на безвозмездной основе

Суд апелляционной инстанции правомерно подчеркнул, что налогоплательщиком возвращены арендодателю арендуемые объекты, при этом произведенные улучшения являлись неотделимой частью и не являлись отдельным самостоятельным объектом гражданских прав, в связи с чем их отдельное указание в каких-либо актах приемки-передачи не являлось обязательным.

Таким образом, суды правомерно посчитали вывод инспекции о неотделимом характере улучшений арендованного имущества, которые выполнены налогоплательщиком без возмещения соответствующих расходов, а затем, при прекращении договоров аренды, переданы арендатору безвозмездно.

Отклоняя довод налогоплательщика о том, что прекращение договоров аренды было вызвано разумными экономическими причинами, суды обоснованно указали, что окончание срока аренды в данном случае обусловлено исключительно субъективным фактором, находящимся в сфере контроля налогоплательщика - принятие мер по возведению собственного здания. При этом, проводя неотделимые улучшения арендуемого здания, общество, как субъект предпринимательской деятельности, знало и должно было знать о правовых последствиях в сфере налоговых правоотношений, вызванных прекращением договора до окончания срока полезного использования, а, следовательно, сопоставлять затраты на улучшения, прибыль, которую могут принести такие улучшения, срок их использования.

Ссылка то, что у собственника нет экономического интереса в произведенных налогоплательщиком улучшениях, также отклонена в связи с недоказанностью отсутствия экономической ценности улучшений для собственника, отсутствием доказательств демонтажа улучшений. Более того, характер проведенных улучшений позволяет собственнику реализовать имущества по более высокой цене, чем была до таких улучшений. Сам по себе факт неиспользования площадей собственником в производственной деятельности не свидетельствует о том, что улучшения не имеют для него экономической ценности.

Учитывая вышеизложенное, суды пришли к верному выводу, что в отсутствие экономической оправданности несения расходов после прекращения договора аренды, у налогоплательщика отсутствовали основания для включении остаточной стоимости неотделимых улучшений арендованного недвижимого имущества в состав внереализационных расходов и принятию к вычету суммы НДС по расходам на создание таких улучшений.

Следовательно, налоговым органом правомерно доначислены налогоплательщику налог на прибыль за 2015 и 2016 в сумме 1 445 165 руб. и НДС за 4 квартал 2015 г. в сумме 127 098 руб., пени по НДС в сумме 4 231 руб. 14 коп., общество законно и обоснованном привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС в результате неправильного исчисления налога в виде штрафа в размере 1 589 руб.

Поскольку доводы кассационной жалобы выражают несогласие с судебными актами, однако не влияют на их обоснованность и законность и не опровергают выводы судов, в связи с чем признаются судом округа несостоятельными и не могут служить основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

Суд кассационной инстанции не вправе переоценивать доказательства и устанавливать иные обстоятельства, отличающиеся от установленных судами нижестоящих инстанций, в нарушение своей компетенции, предусмотренной статьями 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм материального права, как и нарушений процессуальных норм, в том числе являющихся в соответствии с частью 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловными основаниями для отмены судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 14.05.2021 по делу

N А76-8895/2019 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2021 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу акционерного общества "Промышленная группа "Метран" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Е.А. Кравцова

Судьи

О.Л. Гавриленко В.А. Лукьянов