Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 19 мая 2021 г. N Ф09-2889/21 по делу N А76-26273/2020

Екатеринбург

19 мая 2021 г.

Дело N А76-26273/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 19 мая 2021 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 мая 2021 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.,

судей Кравцовой Е.А., Гавриленко О.Л.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 11.11.2020 по делу N А76-26273/2020 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2021 по тому же делу по заявлению индивидуального предпринимателя Елыкова Александра Викторовича к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Московской области о признании недействительными решений.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители: Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области - Гаврилов И.А. (доверенность от 28.12.2020, диплом); представитель предпринимателя Елыкова Александра Викторовича - Сафонова О.К. (доверенность от 28.12.2020, диплом).

Индивидуальный предприниматель Елыков Александр Викторович (далее - заявитель, налогоплательщик, предприниматель, ИП Елыков А.В.) обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция, Межрайонная ИФНС России N 23 по Челябинской области) о признании недействительными решений: от 18.02.2020 N 294 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ в размере 6012995 руб., соответствующих пени, штрафа в размере 1202599 руб., от 12.03.2020 N 7 о принятии обеспечительных мер (с учетом уточнения требований, принятого судом в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

В порядке, предусмотренном частью 6 статьи 46 АПК РФ, с учетом пункта 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57, в связи с тем, что налогоплательщик состоит в текущий период на учете по месту нахождения в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Московской области, к участию в деле в качестве соответчика привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 20 по Московской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 20 по Московской области).

Решением суда первой инстанции от 11.11.2020 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2021 решение суда оставлено в силе.

В кассационной жалобе инспекция указывает, что на момент совершения спорных сделок по приобретению и продаже жилого недвижимого имущества Елыков А.В. не являлся индивидуальным предпринимателем, зарегистрированным в установленном порядке, в связи с чем в рассматриваемом случае отсутствуют условия для применения профессионального налогового вычета, предусмотренного статьей 221 НК РФ. По мнению инспекции, доход Елыкова А.В., полученный в результате реализации спорных объектов недвижимости, является доходом физического лица, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя. Правильность правовой позиции Инспекции подтверждается кассационным определением Верховного Суда Российской Федерации от 16.09.2020 N 39-КАД20-2-К1.

Кроме того, по мнению налогового органа предпринимателем не подтверждены расходы на приобретение восьми спорных объектов недвижимости, представленные налогоплательщиком документы содержат противоречивые сведения и подтверждают приобретение объектов недвижимости третьими лицами, в том числе Елыковой И.А. В части признания недействительным решения от 12.03.2020 N 7 о принятии обеспечительных мер инспекция отмечает, что само по себе отсутствие факта сокрытия имущества налогоплательщиком, а также его недобросовестности, не свидетельствует о намерении заявителя в дальнейшем добровольно уплачивать доначисленные суммы налогов, в связи с чем принятие обеспечительных мер в данном случае является обоснованным.

Предприниматель с жалобой не согласен по основаниям, изложенным в отзыве. Судебные акты считает законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а кассационную жалобу без удовлетворения.

В силу ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Изучив доводы заявителя жалобы, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены решения и постановления судов.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка первичной налоговой декларации налогоплательщика по НДФЛ за 2018 год, по результатам которой составлен акт N 2076 от 05.08.2019, проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, и, с учетом письменных возражений, вынесено решение N 294 от 18.02.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которого налогоплательщику доначислен НДФЛ за 2018 год в размере 6013385 руб., пени в размере 294154,75 руб. и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 1202677 руб.

В целях обеспечения возможности исполнения решения от 18.02.2020 N 294, инспекцией на основании пункта 10 статьи 101 НК РФ вынесено решение от 12.03.2020 N 7 о принятии обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) без согласия налогового органа имущества налогоплательщика на сумму 5635544 руб. 69 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 01.06.2020 N 16-07/002621@, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, оспоренные решения инспекции утверждены.

Не согласившись с вынесенными решениями инспекции в оспоренной части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с рассматриваемыми требованиями.

Суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о незанижении предпринимателем налоговых обязательств по НДФЛ за 2018 год, поскольку признание Инспекцией деятельности Елыкова А.В. в спорный период предпринимательской предполагает наличие у него возможности при исчислении НДФЛ применить профессиональный налоговый вычет, предусмотренный пунктом 1 статьи 221 НК РФ.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 АПК РФ предусмотрено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность по доказыванию обоснованности решений или действий государственного органа и их соответствия закону и иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган.

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 АПК РФ, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

Из взаимосвязанного анализа положений части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 и части 3 статьи 201 АПК РФ следует, что основанием для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц является наличие одновременно двух условий: их несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием, в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. На наличие указанных обстоятельств при оценке ненормативных актов, действий (бездействия) обращено внимание в пунктах 1, 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 6, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", вынесенных при разрешении публично-правовых споров постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее также - ВАС РФ) от 01.02.2010 N 13065/10, от 17.03.2011 N 14044/10.

Как следует из оспариваемого решения, заявителем в 2018 году реализовано 10 объектов недвижимого имущества (квартир, долей в квартирах) на общую сумму 46812500 руб., при этом в период совершения сделок по приобретению и реализации данных квартир и долей Елыков А.В. не был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.

Доходы от реализации недвижимого имущества отражены Елыковым А.В. в налоговой декларации по форме N 3-НДФЛ за 2018 год в сумме 46821500 руб., а также заявлена сумма имущественного налогового вычета в размере 46256806 руб. 07 коп.

Инспекцией по результатам выездной налоговой проверки отказано Елыкову А.В. в предоставлении имущественного налогового вычета, установленного подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, в размере 46256806 руб. 07 коп. и доначислен к уплате налог в сумме 6013385 руб., пени в размере 294154,75 руб. и налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 1202677 руб.

При этом основанием для отказа в предоставлении налогового вычета послужили выводы налогового органа о том, что в действиях Елыкова А.В. имеются признаки предпринимательской деятельности ввиду систематического характера деятельности и отсутствия признаков использования имущества в личных целях.

Как верно отмечено судами, действующее законодательство не содержит запрета физическому лицу, не являющемуся предпринимателем, на извлечение дохода от использования принадлежащего ему на праве собственности недвижимого имущества, но только при условии, что эти действия не содержат признаков предпринимательской деятельности.

При получении физическим лицом доходов от деятельности, не относимой им к предпринимательской, но подлежащей квалификации в качестве таковой, на указанное лицо будет распространяться соответствующий режим налогообложения, установленный НК РФ для индивидуальных предпринимателей.

В силу абзаца 3 пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, предпринимательской деятельностью признается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Согласно позиции Пленума ВС РФ, изложенной в постановлении от 24.10.06 N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" (далее - Постановление Пленума ВС РФ N 18), предпринимательской является деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, которая осуществляется самостоятельно на свой риск юридическим лицом (индивидуальным предпринимателем).

Поскольку ведение предпринимательской деятельности связано с хозяйственными рисками, для отнесения деятельности к предпринимательской существенное значение имеет не факт получения прибыли, а направленность действий предпринимателя на ее получение.

Доказательствами, подтверждающими факт занятия указанными лицами деятельностью, направленной на систематическое получение прибыли, в частности, могут являться показания лиц, оплативших товары, работу, услуги, расписки в получении денежных средств, выписки из банковских счетов лица, привлекаемого к административной ответственности, акты передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг), если из указанных документов следует, что денежные средства поступили за реализацию этими лицами товаров (выполнение работ, оказание услуг) (пункт 13 постановления Пленума ВС РФ N 18).

Поскольку гражданин, имеющий статус индивидуального предпринимателя, вправе использовать принадлежащее ему имущество как для собственных нужд, так и для предпринимательской деятельности, принципиальное значение для определения режима налогообложения при реализации такого имущества имеет его назначение и цели использования.

В соответствии с разъяснениями Конституционного Суда Российской Федерации в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П, гражданин, если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица, использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено

В отношении деятельности по приобретению и реализации объектов недвижимости вывод о ее предпринимательском характере также может быть сделан с учетом множественности (повторяемости) данных операций, непродолжительного периода времени нахождения имущества в собственности гражданина (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.10.2013 N 6778/13).

В определении Верховного Суда Российской Федерации от 08.04.2015 N 59-КГ15-2 также указано, что законодатель связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им предпринимательской деятельности, указанной в пункте 1 статьи 2 ГК РФ, о наличии которой в действиях гражданина могут свидетельствовать, в частности, приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации.

Согласно пункту 2 статьи 11, пункта 1 статьи 207 НК РФ установлена обязанность по исчислению и уплате НДФЛ в отношении индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуального предпринимателя, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также получающих доходы от источников, в Российской Федерации и не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Таким образом, в толковании НК РФ высшими судебными органами фактически утвержден подход, в соответствии с которым лица, не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, по результатам своей предпринимательской деятельности обязаны уплачивать налоги как индивидуальные предприниматели.

Судом установлено, что согласно пояснениям налогоплательщика квартиры приобретались с целью сбережения и вложения денежных средств. Во всех квартирах ни Елыков А.В., ни члены его семьи не регистрировались. Приобретенными квартирами Елыков А.В. владел примерно от нескольких недель до шести месяцев. В результате реализации объектов недвижимости Елыковым А.В. получена прибыль.

С учетом изложенного, суды обоснованно пришли к выводу, что взаимосвязь установленных обстоятельств свидетельствует о том, что полученный заявителем доход от продажи недвижимого имущества непосредственно связан с предпринимательской деятельностью, реализация жилых помещений осуществлялась последней в целях, направленных на систематическое получение прибыли, а не на удовлетворения личных (собственных) нужд.

В Определении Конституционного суда Российской Федерации от 16.07.2015 N 1770-О разъяснено, что вопрос о квалификации той или иной деятельности физических лиц в качестве предпринимательской разрешается правоприменительными органами на основании фактических обстоятельств конкретного дела.

В данном случае, содержание правоотношений, возникающих при осуществлении деятельности физическим лицом, определяется не фактом наличия у лица статуса индивидуального предпринимателя, а самим характером правоотношений. Физические лица, которые ведут предпринимательскую деятельность, но не зарегистрированные в качестве предпринимателей, фактически приравниваются к таковым (постановление Конституционного суда Российской Федерации от 27.12.2012 N 34-П).

Таким образом, действующее законодательство связывает необходимость исчисления налогов в соответствии с определенным режимом налогообложения не со статусом индивидуального предпринимателя, а непосредственно с осуществлением лицом предпринимательской деятельности, о наличии которой в действиях гражданина может свидетельствовать, в частности, приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации.

В соответствии со статьей 207 НК РФ индивидуальные предприниматели являются плательщиками НДФЛ.

Согласно пункту 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ.

В соответствии с пунктами 5, 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников Российской Федерации относятся, в том числе, доходы от реализации имущества, выполнения работ, оказания услуг.

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Из пункта 3 статьи 210 НК РФ следует, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Дата фактического получения дохода в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы для целей налога на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщики - индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

На основании пункта 2 статьи 220 НК РФ указанный имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 этой статьи, предоставляется с учетом следующих особенностей, когда в силу подпункта 1 названного пункта налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этого имущества.

В то же время положения подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ не применяются в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности.

Как установлено статьей 221 НК РФ, при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 названного Кодекса (физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей

Таким образом, абзацем четвертым подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ определен случай, когда налогооблагаемая база не может быть уменьшена по общим правилам указанного подпункта на имущественный налоговый вычет, что связано с особенностями налогообложения индивидуальных предпринимателей. В случае получения индивидуальными предпринимателями доходов от продажи принадлежащего им на праве собственности имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности, они не могут уменьшить налоговую базу по НДФЛ в порядке реализации права на имущественный налоговый вычет. Равным образом в этом случае у них отсутствует возможность воспользоваться правом на уменьшение суммы облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, в порядке подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ.

Вместе с тем как разъяснено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2011 N 1017-О-О в соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ индивидуальный предприниматель вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Такое регулирование принято законодателем в рамках предоставленной ему дискреции в вопросах налогообложения и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права заявителя.

В пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при толковании положений абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Исходя из изложенного, запрет на профессиональный налоговый вычет в размере 20 процентов общей суммы доходов в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, не исключает обязанность предоставить профессиональный вычет в сумме документально подтвержденных расходов. При этом налогоплательщик вправе через подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ доказывать размер таких расходов.

Ограничение права на профессиональный налоговый вычет в виде документально подтвержденных расходов прямо не оговорено в налоговом законодательстве в качестве санкции за осуществление физическим лицом предпринимательской деятельности без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Между тем любые ограничения прав налогоплательщика, равно как и санкции за нарушения налогового законодательства должны быть в силу конституционных принципов прямо предусмотрены в законодательстве.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Применяя названную норму, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, установив, что Елыков А.В. фактически ошибочно не относил выручку, полученную от реализации объектов недвижимости, к предпринимательской деятельности и, соответственно, не вел учет доходов и расходов, относящихся к данным доходам, а также то, что перевод выручки на облагаемую по общему режиму налогообложения произведен налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, суды с учетом фактических обстоятельств дела пришли к верному выводу о том, что налогоплательщику должно быть предоставлено право на учет профессиональных расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения, несмотря на отсутствие статуса индивидуального предпринимателя.

Доход физического лица, не зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя, получен им в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, что приравнивается к деятельности индивидуального предпринимателя даже при отсутствии у физического лица соответствующего статуса, в связи с чем такое лицо не может быть лишено права на учет экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением прибыли, а именно профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 НК РФ.

Кроме того, суд кассационной инстанции отмечает следующее.

В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями статей 15 и 18 Конституции Российской Федерации механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Учитывая изложенное и принимая во внимание положения пункта 2 статьи 22 НК РФ, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Соответственно, недопустим отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, и по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования.

Указанная позиция, изложенная в пункте 32 Обзора судебной практики ВС РФ N 2(2019), утвержденного Президиумом ВС РФ 17.07.2019, ранее нашла отражение в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557, пункте 35 Обзора судебной практики ВС РФ N 4(2018), утвержденного Президиумом ВС РФ 26.12.2018, в целях обеспечения единства судебной практики.

Суд кассационной инстанции полагает верным вывод судов о том, что определение Инспекцией налоговых обязательств Елыкова А.В. по НДФЛ за 2018 год только исходя из его доходов и без учета документально подтвержденных им расходов не основано на нормах действующего законодательства, повлекло необоснованное исчисление Инспекцией НДФЛ в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств предпринимателя.

Доводы Инспекции о невозможности применения в рассматриваемом случае профессионального налогового вычета при исчислении налогооблагаемой базы по НДФЛ основаны на неверном толковании норм материального права.

Пунктом 1 статьи 221 НК РФ закреплено право налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Таким образом, уплачиваемый в связи с осуществлением предпринимательской деятельности налог определяется исходя из разницы между полученным гражданином доходом и соответствующими расходами.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет в порядке, установленном статьей 225 НК РФ. При этом при исчислении налоговой базы в соответствии со статьей 221 НК РФ налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.

Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при дальнейшей реализации квартир, расчет налоговой базы по НДФЛ производится исходя из фактически полученного дохода от реализации квартир, уменьшенного на фактически произведенные расходы на их приобретение и реализацию.

Как следует из материалов дела и верно установлено судами, претензий по документальному подтверждению произведенных налогоплательщиком расходов на сумму 12307000 руб. и их соответствию критериям, предусмотренным статьей 252 НК РФ, в отношении двух объектов недвижимого имущества (позиции 2 и 6 таблицы, отраженной на странице 3 оспоренного решения) инспекцией не заявлено.

Вместе с тем, согласно позиции налогового органа расходы в отношении восьми объектов недвижимого имущества на сумму 33946806, 07 руб. документально не подтверждены, поскольку представление налогоплательщиком в этой части документы подтверждают произведение расходов, связанных с приобретением этих объектов третьими лицами.

Отклоняя указанные доводы инспекции, суды правомерно руководствовались следующим.

Согласно статье 8 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) гражданские права и обязанности возникают из оснований, предусмотренных законом и иными правовыми актами, а также из действий граждан и юридических лиц, которые хотя и не предусмотрены законом или такими актами, но в силу общих начал и смысла гражданского законодательства порождают гражданские права и обязанности.

К таким основаниям относятся договоры и иные сделки, предусмотренные законом, а также договоры и иные сделки, хотя и не предусмотренные законом, но не противоречащие ему; акты государственных органов и органов местного самоуправления, которые предусмотрены законом в качестве основания возникновения гражданских прав и обязанностей; приобретение имущества по основаниям, допускаемым законом; иные основания.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Согласно пункту 1 статьи 971, пункту 1 статьи 973 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. Поверенный обязан исполнять данное ему поручение в соответствии с указаниями доверителя.

Сделки совершаются устно или в письменной форме (простой или нотариальной). Сделка, которая может быть совершена устно, считается совершенной и в том случае, когда из поведения лица явствует его воля совершить сделку (статья 158 ГК РФ).

В соответствии со статьей 159 ГК РФ сделка, для которой законом или соглашением сторон не установлена письменная (простая или нотариальная) форма, может быть совершена устно. Если иное не установлено соглашением сторон, могут совершаться устно все сделки, исполняемые при самом их совершении, за исключением сделок, для которых установлена нотариальная форма, и сделок, несоблюдение простой письменной формы которых влечет их недействительность.

Для договора поручения не предусмотрена обязательная письменная форма сделки, а потому указанный вид договора может быть заключен и в устной форме, что не противоречит положениям главы 49 ГК РФ.

Кроме того, сделка, которая может быть совершена устно, считается совершенной и в том случае, когда из поведения лица явствует его воля совершить сделку (пункт 2 статьи 158 ГК РФ). К этим случаям относится, в частности, передача по поручению поверенным за доверителя денежных средств в счет исполнения обязательства последнего, что уже само по себе свидетельствует о фактическом исполнении поручения и подпадает под действие вышеуказанной нормы.

На основании статьи 19 ГК РФ гражданин приобретает и осуществляет права и обязанности под своим именем, включающим фамилию и собственно имя, а также отчество, если иное не вытекает из закона или национального обычая.

Нормой статьи 182 ГК РФ предусмотрена возможность осуществления действий, создающих юридически значимые последствия, одним лицом (представителем) от имени другого лица (представляемого), в силу полномочия, основанного на доверенности, указании закона либо акте уполномоченного на то государственного органа или органа местного самоуправления.

Доверенностью в соответствии со статьей 185 ГК РФ признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами (часть 1).

Согласно части 1 статьи 185.1 ГК РФ доверенность на совершение сделок, требующих нотариальной формы, на подачу заявлений о государственной регистрации прав или сделок, а также на распоряжение зарегистрированными в государственных реестрах правами должна быть нотариально удостоверена, за исключением случаев, предусмотренных законом.

В соответствии со статьей 183 ГК РФ при отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии прямо не одобрит данную сделку.

Последующее одобрение сделки представляемым создает, изменяет и прекращает для него гражданские права и обязанности по данной сделке с момента ее совершения.

Таким образом, действия, совершенные представителем, непосредственно создают, изменяют и прекращают гражданские права и обязанности представляемого.

Нормой части 1 статьи 313 ГК РФ предусмотрено, что исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.

По смыслу данной нормы должник вправе исполнить обязательство, не требующее личного исполнения, самостоятельно или, не запрашивая согласия кредитора, передать исполнение третьему лицу. Праву должника возложить исполнение на третье лицо корреспондирует обязанность кредитора принять соответствующее исполнение.

На основании статьи 408 ГК РФ при расчетах между физическими лицами исполнение обязательств подтверждается распиской в получении исполнения полностью или в соответствующей части.

Платежным документом, удостоверяющим факт уплаты денежных расчетов при заключении сделки купли-продажи объекта недвижимости, сторонами которой выступают физические лица, является расписка о получении продавцом суммы, указанной в договоре купли-продажи.

В соответствии с положениями статьями 160 и 161 ГК РФ данная расписка не требует нотариального оформления.

Если в договоре купли-продажи жилого дома, квартиры или доли (долей) в них присутствует нотариально удостоверенная запись, подтверждающая факт получения продавцом денежных средств от покупателя при подписании договора купли-продажи, то данный договор может рассматриваться как документ, в котором нотариус, оформляющий сделку, удостоверяет передачу покупателем продавцу определенной денежной суммы за недвижимое имущество (Письмо ФНС РФ от 25.10.2005 N 04-2-02/445@).

Таким образом, суды пришли к верному выводу о том, что оплаты за спорные восемь объектов недвижимого имущества, совершенные Елыковой И.А. подлежат квалификации как совершенные от имени и в интересах самого налогоплательщика, о чем свидетельствуют полученные в ходе налоговой проверки инспекцией доказательства (в разрезе каждого объекта недвижимости - т.д. 1, л.д. 43, 77-78; т.д. 2, л.д. 84; т.д. 2, л.д. 19-20, 84, 160-168; т.д. 2, л.д. 18, 79, 173-177; т.д. 2 л.д. 15, 82, 150-155, 279; т.д. 1, л.д. 85; т.д. 2, л.д. 81, 252-256; т.д. 2 л.д. 78, 283-287; т.д. 2 л.д. 75, 212-217, 226; т.д. 2 л.д. 19, 76, 244-248).

Факт получения от налогоплательщика всех денежных средств и их направление на приобретение спорных объектов недвижимого имущества дополнительно подтвержден допрошенной в ходе судебного разбирательства в качестве свидетеля Елыковой (Грешняковой) И.А., пояснив, что Гаврикова Е.А. является ее подругой и внесла от имени и по поручению налогоплательщика денежные средства на сумму 3200000 руб. за покупку объекта недвижимости по адресу: г. Москва, ул. Вертолетчиков, д. 9,1 кв. 196.

Кроме того, факт несения заявителем соответствующих расходов на приобретение спорных объектов недвижимости подтверждается выписками по лицевому счету налогоплательщика, сообщениями банка от 11.09.2019 и платежными поручениями, с указанием в назначении платежа на оплату за Елыкова А.В. по договору. Заверенные в нотариальном порядке договоры купли-продажи от 07.10.2019 и от 06.10.2019 также содержат ссылку на то, что суммы 50000 руб. и 190000 руб. переданы представителем от имени и в интересах налогоплательщика за приобретение соответствующего объекта недвижимости до подписания договора.

С учетом изложенного, принимая во внимание, что заявителем подтвержден факт несения расходов на приобретение спорных объектов недвижимости на общую сумму 46812500 руб., суды пришли к обоснованному выводу о правомерности применения налогоплательщиком профессионального налогового вычета в размере 46256806 руб. 07 коп., в связи с чем доначисление НДФЛ за 2018 год в размере 6013385 руб., пени по и штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ произведено налоговым органом неправомерно.

При таких обстоятельствах, оспариваемое решение налогового органа от 31.12.2019 N 764р правомерно признано судами недействительным.

В отношении решения о принятии обеспечительных мер.

Решение о принятии обеспечительных мер должно отвечать установленным налоговым законодательством принципам обоснованности, мотивированности и законности.

Налоговый орган, принявший решение о наложении обеспечительных мер, должен доказать, что непринятие этих мер могло затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения инспекции и взыскание начисленных сумм налогов, пеней, налоговых санкций.

Данный вывод согласуется с положениями статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ, возлагающими обязанность доказывания законности оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, на орган, его принявший.

Как установлено судами, основанием для вынесения решения о принятии обеспечительных мер послужили выводы инспекции о значительном характере доначисленных налоговых платежей (в совокупности 7510216,75 руб.) и о наличии со стороны налогоплательщика факта отчуждения недвижимого имущества в ходе налоговой проверки (1 объект).

Между тем, факт доначисления обществу налогов, пени, штрафов на значительную сумму, равно как и факт отчуждения одного объекта недвижимого имущества, при наличии иных активов, не свидетельствуют о невозможности впоследствии исполнения заявителем решения налогового органа.

Обстоятельства, изложенные в мотивировочной части оспариваемого решения, которые, по мнению инспекции, послужили основанием для принятия обеспечительных мер, не признаны судом таковыми. Доказательств, свидетельствующих о возможности заявителя скрыться либо скрыть свое имущество, а также о невозможности исполнения предпринимателем требований налогового органа, инспекцией суду не представлено.

При таких обстоятельствах, оспариваемое решение инспекции о принятии обеспечительных мер от 12.03.2020 N 7 правомерно признано судом недействительным.

Нарушений и неправильного применения норм материального и процессуального права, являющихся основаниями для отмены обжалуемых судебных актов (ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного и исходя из конкретных фактических обстоятельств дела, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены решения и постановления судов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 11.11.2020 по делу N А76-26273/2020 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2021 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Д.В. Жаворонков

Судьи

Е.А. Кравцова О.Л. Гавриленко