Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 12 марта 2021 г. N Ф09-683/21 по делу N А76-4532/2020

Екатеринбург

12 марта 2021 г.

Дело N А76-4532/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 04 марта 2021 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 марта 2021 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Кравцовой Е. А., Кангина А. В.,

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Дружинина Анатолия Борисовича (далее - заявитель, ИП Дружинин А.Б., предприниматель, налогоплательщик, Дружинин А.Б.) и Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска (далее - ИФНС по Советскому району, инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 18.09.2020 по делу N А76-4532/2020 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2020 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании, проведенном с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Челябинской области, приняли участие представители инспекции - Халикова Н.В. (доверенность от 30.12.2020), Лях О.И. (доверенность от 30.12.2020);

Дружинин Анатолий Борисович (паспорт) и его представитель - Григорьева О.И. (доверенность от 08.05.2020).

Налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к ИФНС по Советскому району о признании недействительным решения от 30.09.2019 N 18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом уточнения заявленных требований, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 18.09.2020 (судья Кудрявцева А.В.) заявленные требований удовлетворены частично, решение инспекции от 30.09.2019 N 18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части начисления штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 81 249 рублей. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2020 (судьи Иванова Н.А., Плаксина Н.Г., Скобелкин А.П.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на нарушение норм материального права, просит указанные судебные акты отменить в части признания недействительным решения о доначисления штрафа по п.1 ст. 122 НК РФ, в указанной части в удовлетворении заявленных требований отказать. В обоснование жалобы указывает на то, что признав правомерным доначисление налога по упрощенной системе налогообложения (далее также - УСН), установив факт налогового правонарушения, суды неправомерно освободили налогоплательщика от ответственности при отсутствии на то оснований. Применительно к правовому поведению налогового органа, который не имел возможности установить неправомерность действий налогоплательщика в ходе камеральных налоговых проверок, в данном случае имеются условия для привлечения предпринимателя к налоговой ответственности.

В своей кассационной жалобе предприниматель просит указанные судебные акты отменить в части доначисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, соответствующей суммы пени и удовлетворить заявленные требования в полном объеме.

Настаивает на том, что при налогообложении дохода определяющее значение имеет характер использования имущества. Указывает, что представленные им доказательства подтверждают использование спорных жилых помещений в личных целях, обратное налоговым органом не доказано.

Учитывая, что налогоплательщиком при регистрации не указывался вид деятельности, связанный с продажей недвижимого имущества, в рассматриваемом случае доходы, полученные от реализации квартир, которые не использовались предпринимателем при осуществлении предпринимательской деятельности, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в порядке, установленном главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Уплачивая в течение 2017-2018 гг. с полученного от реализации имущества дохода налог на доходы физического лица, декларируя данный доход, получая от налогового органа уведомления об уплате налога на имущество физического лица в отношении спорных квартир, заявитель разумно ожидал, что данная деятельность не носит предпринимательский характер, и у него отсутствует обязанность по исчислению налогов по УСН. Иной подход нарушает требование о защите правомерных ожиданий предпринимателя.

Полагает, что налоговый орган при проведении камеральных проверок располагал всеми необходимыми сведениями для своевременного выявления нарушений. Учитывая, что решением налогового органа недобросовестное поведение Дружинина А.Б. не доказано, то негативное бремя негативных последствий неуплаты налогов в результате вменения осуществления предпринимательской деятельности (в виде начисления сумм пени и привлечения к налоговой ответственности) недопустимо возлагать на налогоплательщика.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить жалобу налогоплательщика без удовлетворения.

Как следует из материалов дела, ИФНС по Советскому району проведена выездная налоговая проверка ИП Дружинина А.Б. по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2017 по 31.12.2018.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 27.08.2019 N 13, с учетом письменных возражений налогоплательщика вынесено решение от 30.09.2019 N 18 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщику доначислены налог по УСН за 2017, 2018 года в размере 1 624 980 рублей, пени в размере 277 951,22 рублей, штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 162 498 рублей.

Решением УФНС России по Челябинской области от 09.01.2020 N 16-07/000012, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение ИФНС по Советскому району от 30.09.2019 N 18 изменено, штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ снижен в 2 раза до 81 249 рублей, в остальной части решение утверждено.

Не согласившись с принятым решением, предприниматель обратился в Арбитражный суд Челябинской области с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции счел, что реализация предпринимателем объектов недвижимости связана с осуществлением им предпринимательской деятельности, в связи с чем признал правомерным доначисление налога, уплачиваемого в связи с применением УСН и соответствующей суммы пени. Вместе с тем применительно к правовому поведению налогового органа установил отсутствие условий для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции.

Изучив доводы подателей кассационных жалоб, проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции исходит из следующего

В силу статьи 41 НК РФ доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Статьей 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Согласно статье 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

Согласно статье 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Порядок признания доходов расходов в целях главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" установлен в статье 346.17 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

О наличии в действиях гражданина признаков предпринимательской деятельности может свидетельствовать изготовление (приобретение) имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации, хозяйственный учет операций, связанных с осуществлением сделок, взаимосвязанность всех совершенных гражданином в определенный период времени сделок (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.06.2013 N 18384/12).

Соответственно не имеет правового значения факт получения прибыли при использовании спорного имущества в целях предпринимательства, тогда как определяющим является направленность действий предпринимателя на получение прибыли посредством реализации этого имущества.

В отношении деятельности по приобретению и реализации объектов недвижимости вывод о ее предпринимательском характере также может быть сделан с учетом множественности (повторяемости) данных операций, непродолжительного периода времени нахождения имущества в собственности гражданина.

Факт регистрации всех объектов недвижимого имущества на физическое лицо, равно как и указание в соответствующих договорах купли-продажи физического лица, а не предпринимателя, не свидетельствует о том, что приобретение данных объектов было произведено в личных целях, а не в рамках предпринимательской деятельности, поскольку право собственности на объект недвижимости регистрируется за гражданином независимо от наличия у него статуса индивидуального предпринимателя в соответствии с пунктом 2 статьи 212 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьи 5 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.10.2013 N 6778/13).

В ходе проверки инспекцией установлено, что ИП Дружинин А.Б. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя за ОРНИП 308745112700031 в период с 06.05.2008 по настоящее время, заявленный основной вид деятельности "Подготовка к продаже собственного недвижимого имущества", дополнительные виды деятельности "Аренда и управление собственным или арендованным жилым и нежилым недвижимым имуществом", "Предоставление посреднических услуг при купле-продаже жилого и нежилого недвижимого имущества за вознаграждение или на договорной основе", "Сдача внаем собственного жилого и нежилого недвижимого имущества". С момента регистрации предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "Доход".

Налогоплательщиком в 2017, 2018 году осуществлялось систематическое приобретение жилых и нежилых помещений по договорам купли-продажи:

- от 10.08.2017 б/н квартиры N 36, по адресу: г. Челябинск, ул. Профессора Благих, д.77;

- от 11.04.2017 б/н комнаты в квартире N 23, по адресу: г. Челябинск, ул. Каслинская, д. 17"А";

- от 26.08.2016 б/н, от 01.12.2016 б/н, от 27.08.2016 б/н комнат в квартире N 20, по адресу: г. Челябинск, ул. Академика Королева, д. 31 "А";

- от 24.01.2017 б/н комнаты в квартире N 173, по адресу: г. Челябинск, ул. Чичерина, д. 15 "Б";

- от 10.08.2017 б/н нежилого помещения N 4, по адресу: г. Челябинск, ул. 40-летия Победы, д. 16;

- от 11.08.2017 б/н, от 26.10.2017 б/н комнат в квартире N 72, по адресу г. Челябинск, ул. Чичерина, д. 15 "Б";

- от 10.11.2017 б/н, от 05.10.2017 б/н, от 05.10.2017 б/н комнат в квартире N 161, по адресу: г. Челябинск, улица Чичерина, д. 15 "б";

- от 03.06.2017 б/н, от 29.06.2017 б/н комнат в квартире N 16, по адресу: г. Челябинск, ул. Академика Королева, д. 31 "А";

- от 14.03.2017 б/н, от 17.03.2017 б/н, от 30.03.2017 б/н комнат в квартире N 10, по адресу: г. Челябинск, ул. Каслинская, д. 17 "а";

- от 09.08.2017 б/н, от 20.12.2017 б/н, от 20.02.2018 б/н комнат в квартире N 28, по адресу: г. Челябинск, ул. Академика Сахарова, д. 20;

Также налогоплательщиком осуществлялась систематическая реализация (в проверяемом периоде с 01.01.2017 по 31.12.2018 ИП Дружининым А.Б. реализовано 10 объектов недвижимого имущества (9 квартир, 1 нежилое помещение) недвижимости на общую сумму 27 083 000 рублей, в том числе, по договорам купли-продажи:

- от 18.09.2017 б/н квартиры N 36, по адресу: г. Челябинск, ул. Профессора Благих, д. 77, за 1 050 000 рублей;

- от 17.10.2017 квартиры N 23, по адресу: г. Челябинск, ул. Каслинская, д. 17 "а", за 2 080 000 рублей;

- от 02.03.2017 б/н квартиры N 20, по адресу: г. Челябинск, ул. Академика Королева, д. 31 "а", за 2 900 000 рублей;

- от 05.08.2017 б/н квартиры N 173, по адресу: г. Челябинск, ул. Чичерина, д. 15 "б", за 853 000 рублей;

- от 24.11.2017 б/н квартиры N 72, по адресу: г. Челябинск, ул. Чичерина, д. 15 "б", за 2 350 000 рублей;

- от 20.09.2017 б/н квартиры N 16, по адресу: г. Челябинск, ул. Академика Королева, д. 31 "а", за 2 900 000 рублей;

- от 18.04.2017 б/н квартиры N 10, по адресу: г. Челябинск, ул. Каслинская, д. 17 "а", за 2 900 000 рублей;

- от 20.02.2018 квартиры N 161, по адресу: г. Челябинск, ул. Чичерина, д. 15 "б", за 3 140 000 рублей;

- от 30.04.2018 нежилого помещения N 4, по адресу: г. Челябинск, ул. 40-летия Победы, д. 16, за 6 050 000 рублей;

- от 06.10.2018 б/н нежилого помещения N 28, по адресу: г. Челябинск, ул. Академика Сахарова, д. 20, за 2 860 000 руб.

Реализация приобретенных объектов недвижимого имущества производилась ИП Дружининым А.Б. по договорам купли-продажи объектов недвижимости за наличный расчет, по договорам купли-продажи недвижимого имущества с использованием кредитных средств, поступающих на расчетный счет физического лица.

Оценив в порядке, предусмотренном статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства на предмет их относимости, допустимости, достоверности, а также достаточности по отдельности и взаимной связи в их совокупности, приняв во внимание количество и характер данных сделок, особенности продаваемого имущества, суды пришли к выводу, что полученный по ним доход связан с предпринимательской деятельностью и подлежит учету при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с УСН.

Учитывая ритмичный и множественный характер продаж, суды усмотрели в действиях предпринимателя намерение систематического получения прибыли.

При этом характер приобретения и продажи помещений свидетельствует о том, что предпринимателем осуществлялась последовательная скупка отдельных комнат, расположенных в одной квартире, у различных собственников, последующее объединение (ремонт) и реализация целых квартир, что также свидетельствует о предпринимательском характере данной деятельности и цели получения прибыли, поскольку стоимость реализации целой квартиры, как правило, выше суммы стоимости отдельных комнат.

Доводы предпринимателя о проживании в данных помещениях родственников не нашли своего подтверждения в ходе рассмотрения дела и опровергнуты налоговым органом надлежащими доказательствами.

Руководствуясь положениями статьи 75 НК РФ, не установив оснований, перечисленных в пункте 8 названной статьи, суды признали начисление пени на сумму начисленного налога, правомерным.

При таких обстоятельствах, суды обоснованно отказали в удовлетворении требований в части доначисления налога по упрощенной системе налогообложения и соответствующих сумм пени.

Удовлетворяя требования заявителя в части привлечения к налоговой ответственности, суды пришли к выводу о том, что операции по реализации спорных объектов недвижимости учтены заявителем в налоговых декларациях формы 3-НДФЛ за спорные периоды, при проверке которых налоговым органом претензий к заявителю не предъявлялось, спорные доходы не квалифицировались как доходы от предпринимательской деятельности. Следовательно, заявитель вправе был предполагать, что у инспекции отсутствуют сомнения в правильности уплаты им налогов, опираясь на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в определениях от 12.07.2006 N 267-О, от 03.03.2015 N 417-О и от 02.04.2015 N 583-О, о необходимости защиты правомерных ожиданий налогоплательщика.

Рассмотрев доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе, суд округа признает их заслуживающими внимания.

Согласно определению Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2018 N 308-КГ17-14457, для целей установления факта нарушения налоговым органом требований защиты правомерных ожиданий налогоплательщика, необходимо установить, имел ли налоговый орган достаточную информацию в период реализации спорных объектов недвижимости для того, чтобы квалифицировать данную деятельность как предпринимательскую, и воспользовался ли он данной информацией для того, чтобы предложить предпринимателю уплачивать налоги с учетом такого характера деятельности.

Суд кассационной инстанции считает, что, несмотря на "положительные" результаты камеральных налоговых проверок представленных предпринимателем налоговых деклараций по форме 3-НДФЛ, оснований полагать, что у налогоплательщика возникли правомерные ожидания относительно правильности своего поведения, не имеется. Из материалов дела следует, что проверяя математическую верность отражения хозяйственных операций, инспекция в ходе камеральных налоговых проверок деклараций налогоплательщика ввиду недостатка методов осуществления налогового контроля и ограниченности предмета проверки, не обладала и не могла обладать сведениями о действительном характере и целях продаж, с тем, чтобы квалифицировать их как предпринимательскую деятельность. Камеральная и выездная налоговые проверки представляют собой самостоятельные формы налогового контроля, имеющие собственные цели, и соответственно различные инструменты их проведения. Поскольку получение такой информации стало возможным лишь при проведении выездной налоговой проверки, действия налоговых органов нельзя оценивать как непоследовательные. Более того, следует отметить, что предприниматель приобретал и реализовывал спорные объекты недвижимости, будучи в статусе индивидуального предпринимателя в отличие фактических обстоятельств, установленных в деле N А53-18839/2016 Арбитражного суда Северо-Кавказского округа по заявлению ИП Мокина Д.Г.

Вместе с тем ошибочные выводы судов не привели к принятию неправильных судебных актов в части штрафа с учетом положений статьи 106 НК РФ, ввиду наличия неустранимых сомнений в виновности лица, привлеченного к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

С учетом вышеуказанных обстоятельств, решение инспекции от 30.09.2019 N 18 в части начисления штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ правомерно признано судами недействительным.

С учетом позиции суда округа, изложенной в мотивировочной части постановления, отклоняются доводы кассационной жалобы предпринимателя, в том числе касающиеся правомерных ожиданий налогоплательщика.

Доводы налогоплательщика о процессуальных нарушениях, допущенных при вынесении оспариваемого решения, были предметом рассмотрения в судах первой и апелляционной инстанций и правомерно ими отклонены.

Проанализировав действия налогового органа в ходе проведения выездной налоговой проверки, оформления ее результатов, суды пришли к правомерному выводу об отсутствии существенных нарушений, которые могли бы послужить основанием для отмены оспариваемого решения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены обжалуемых судебных актов (статья 288 АПК РФ), судом кассационной инстанции не установлено

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 18.09.2020 по делу N А76-4532/2020 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2020 по тому же делу оставить без изменения, кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Дружинина Анатолия Борисовича и Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Челябинска - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

О.Л. Гавриленко

Судьи

Е.А. Кравцова А.В. Кангин