Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24 декабря 2020 г. N Ф09-7429/20 по делу N А76-4126/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 22 декабря 2020 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 декабря 2020 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е. А.,

судей Кангина А. В., Сухановой Н. Н.

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Балаевских Сергея Николаевича (далее - предприниматель, налогоплательщик) и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 16.07.2020 по делу NА76-4126/2020 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.09.2020 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

предпринимателя Балеевских С.Н. - Бухарин С.В. (доверенность от 04.09.2020 N 77АГ5100463);

инспекции - Гаврилов И.А. (доверенность от 30.12.2019).

Предприниматель обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 30.09.2019 N 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: предложения уплатить недоимку по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) в сумме 2 604 721 руб., пени по УСН в сумме 423 956 руб. 62 коп. и штрафа в сумме 65 118 руб. 02 коп.; предложения уплатить недоимку по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме 159 799 руб., пени по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме 1 119 руб. 93 коп. и штрафа в размере 3 994 руб. 98 коп. (с учетом уточнения исковых требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 16.07.2020 (судья Свечников А.П.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.09.2020 (судьи Арямов А.А., Иванова Н.А., Плаксина Н.Г.) решение суда первой инстанции изменено, заявленные требования удовлетворены частично, оспариваемое решение признано недействительным в части предложения уплатить недоимку по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН в сумме 960 800 руб. 65 коп., соответствующие пени в сумме 147 832 руб. 46 коп. и налоговые санкции в сумме 2 4020 руб. 02 коп., а также в части предложения уплатить недоимку по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в размере 35 683 руб., соответствующие пени в сумме 250 руб. и налоговые санкции в сумме 892 руб. 08 коп. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе предприниматель просит названные судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований в полном объеме. В представленных письменных пояснениях налогоплательщик поддерживает указанные в кассационной жалобе доводы, суть которых сводится к тому, что судами при рассмотрении настоящего спора не учтена правовая позиция Верховного суда Российской Федерации, изложенная в определении от 18.05.2020 N 304-ЭС20-1243; операция по отчуждению основных средств облагается в режиме УСН, соответственно и расходы на приобретение данного имущества должны полностью приниматься в указанной системе налогообложения без пропорционального распределения по отношению к иной системе налогообложения, параллельно используемой налогоплательщиком.

Кроме того, заявитель кассационной жалобы настаивает на незаконности судебных актов по эпизоду распределения между видами деятельности при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, расходов на аренду помещения и расходов по оплате интернета. По мнению налогоплательщика, аренда офиса и затраты на его содержание с очевидностью не были связаны с коммерческой деятельностью, на которую выдавался патент.

В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить постановление суда апелляционной инстанции и оставить в силе решение суда первой инстанции, полагая, что налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на расходы, связанные с приобретением транспортных средств, поскольку спорное имущество приобретено до получения налогоплательщиком статуса индивидуального предпринимателя.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанций пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя за период 2016-2017 годы, по итогам которой составлен акт от 19.08.2019 N 7, и вынесено оспариваемое решение, которым налогоплательщику доначислен единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, в общей сумме 2 604 721 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 159 799 руб., соответствующие пени и штрафы.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области N 16-07/006902 от 11.12.2019 указанное решение налогового органа оставлено без изменения.

Основанием для доначисления спорных сумм единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, послужили следующие выводы налогового органа.

Налогоплательщик зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 22.04.2016. До начала предпринимательской деятельности (2013-2014 годы) налогоплательщиком приобретено девять грузовых автомобилей, которые в 2016-2017 годах использовались им при оказании услуг по перевозке грузов, облагавшихся как единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН ("доходы минус расходы"), так и единым налогом, уплачиваемым в связи с применением патентной системы налогообложения (далее - ПСН).

В 2017 году предпринимателем названные транспортные средства были реализованы, сумма дохода от реализации (16 400 000 руб.) отражена в декларации по УСН за указанный период. При этом в декларациях по УСН за 2016 и 2017 годы предпринимателем в расходной части учтены суммы начисленной амортизации указанных транспортных средств за 2016 год (3 774 128 руб. 72 коп.) и суммы остаточной стоимости транспортных средств за 2017 год (14 952 979 руб. 41 коп.).

Поскольку расходы на приобретение транспортных средств понесены налогоплательщиком до момента его регистрации в качестве индивидуального предпринимателя и до момента возникновения права на применение УСН, не были связаны с ведением им предпринимательской деятельности, налоговый орган пришел к выводу о том, что, несмотря на последующее использование транспортных средств в предпринимательской деятельности, такие расходы не отвечают критериям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 Налогоого кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и не могут быть учтены в целях налогообложения по УСН.

Указанные обстоятельства послужили основанием для доначисления как оспариваемых сумм единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, так страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Кроме того, инспекцией был сделан вывод о завышении расходов при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2017 год на 1 318 814 руб. 08 руб. (в том числе на суммы, уплаченные за аренду помещений, и за услуги сети интернет в размере 900 111 руб. 57 коп.) в связи с распределением инспекцией расходов по видам деятельности пропорционально соответствующим долям доходов от этих видов деятельности при отсутствии у предпринимателя раздельного учета расходов, относящихся к деятельности, облагаемой УСН и ПСН.

При рассмотрении настоящего спора суды обеих инстанций не нашли оснований для признания спорных расходов в тех суммах, которые были заявлены налогоплательщиком в декларациях по УСН за 2016 и 2017 годы.

Суд первой инстанции, указав, что факт приобретения транспортных средств налогоплательщиком, как физическим лицом, не имеет значения для рассмотрения спора, тем не менее, отказал в удовлетворении данной части требований предпринимателю со ссылкой на то, что спорные автомобили использовались им для деятельности, подпадающей под налогообложение ПСН, соответственно расходы на приобретение данных транспортных средств не могут уменьшать налоговую базу по УСН.

Суд апелляционной инстанции также поддержал позицию суда первой инстанции о том, что факт приобретения налогоплательщиком автомобилей до регистрации в качестве индивидуального предпринимателя не имеет определяющего значения. Однако судом апелляционной инстанции были признаны несоответствующими обстоятельствам дела выводы суда первой инстанции о том, что спорные транспортные средства использовались налогоплательщиком только при осуществлении предпринимательской деятельности, облагаемой ПСН. Как обоснованно указано судом апелляционной инстанции, и налоговым органом не опровергнуто, налогоплательщик вышеуказанные автомобили эксплуатировал для целей оказания услуг по перевозке грузов, облагаемых как УСН, так и ПСН.

В связи с указанным обстоятельством суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями пункта 8 статьи 346.18 НК РФ, в силу которых расходы по видам деятельности, в отношении которых применяется ПСН, не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН, признал обоснованными рассматриваемые расходы налогоплательщика лишь частично - пропорционально доле выручки, полученной от деятельности, облагаемой УСН. Оставшаяся доля расходов, по мнению суда апелляционной инстанции, не может быть учтена в составе расходной части по УСН постольку, поскольку данное имущество также использовалось им в предпринимательской деятельности, облагаемой по ПСН.

Между тем судами не учтено следующее.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.18 НК РФ, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой по УСН признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при исчислении налога по УСН учитываются расходы на приобретение основных средств.

В Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 18.05.2020 N 304-ЭС20-1243 отмечено, что глава 26.2 НК РФ не содержит положений, которые бы ограничивали субъекта предпринимательства в возможности учета расходов на приобретение основных средств при определении налоговой базы по УСН в зависимости от того, были ли эти расходы понесены физическим лицом до начала осуществления предпринимательской деятельности, либо до начала применения данного специального налогового режима.

Если лицом, применяющим УСН, выбравшим в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", реализован объект основных средств, то по общему правилу налоговая база должна определяться как финансовый результат (прибыль или убыток), полученный от произведенных налогоплательщиком вложений в приобретение основных средств. При этом должна быть исключена возможность повторного (двойного) учета той части расходов, которые ранее были учтены для целей налогообложения в рамках иного (общего или специального) режима налогообложения, для чего налогоплательщику следует руководствоваться положениями пункта 3 статьи 346.16 НК РФ, предусматривающим специальный порядок перерасчета налоговой базы по УСН за период пользования основным средством.

Таким образом, воля законодателя направлена не на лишение субъектов предпринимательства, применяющих УСН, права учитывать расходы по приобретению основных средств, доходы от использования которых облагались в рамках иного режима налогообложения, а на установление экономически обоснованного налогообложения, для чего эти расходы распределяются между налоговыми базами, формируемыми в связи с эксплуатацией и отчуждением основных средств, облагаемыми в рамках разных налоговых режимов соответственно (при наличии таковых обстоятельств).

Само по себе то обстоятельство, что в период эксплуатации основных средств доходы предпринимателя облагались в рамках иного специального налогового режима, не может выступать препятствием для учета расходов, понесенных при приобретении этих объектов, в случае их продажи.

Принимая во внимание вышеизложенную позицию Верховного Суда Российской Федерации, суд кассационной инстанции находит обоснованными доводы налогоплательщика о том, что фактическое использование названных транспортных средств предпринимателем одновременно для осуществления деятельности, облагаемой как налогом по УСН, так и налогом по ПСН, не может служить основанием для отказа в принятии спорной части расходов на приобретение транспортных средств.

Правила пункта 8 статьи 346.18 НК РФ регулируют порядок пропорционального распределения расходов между УСН И ПСН в условиях отсутствия у налогоплательщика соответствующего раздельного учета.

По смыслу указанной нормы к таким расходам в рассматриваемой ситуации могут быть отнесены расходы налогоплательщика, связанные, например, с эксплуатацией автотранспортных средств, общехозяйственные расходы и пр., как затраты, обусловленные осуществлением деятельности по перевозке грузов.

Доход же от реализации основных средств облагается исключительно в рамках УСН, соответственно и расходы на приобретение спорных автотранспортных средств подлежат принятию при исчислении единого налога, уплачиваемого по УСН, ведь получение дохода от реализации основанного средства прямо обусловлено расходами на его приобретение.

Принимая во внимание изложенное, у суда апелляционной инстанции не имелось оснований для пропорционального деления расходов на приобретение спорных автомобилей в зависимости от выручки, полученной налогоплательщиком при ведении деятельности по перевозке грузов, облагаемой ПСН И УСН, для целей исчисления УСН.

Как следует из акта проверки, оспариваемого решения налогового органа, судебных актов первой и апелляционной инстанции, а также пояснений представителя налогового органа, данных при рассмотрении дела в суде кассационной инстанции, у налогового органа не имелось претензий к налогоплательщику относительно достоверности документов предпринимателя, подтверждающих спорные затраты на приобретение вышеуказанных автомобилей, равно как отсутствуют претензии к правильности определения налогоплательщиком размера амортизационных отчислений и остаточной стоимости основных средств.

На основании изложенного, суд кассационной инстанции не находит оснований для направления дела на новое рассмотрение для целей установления остаточной стоимости спорного имущества ввиду отсутствия спора о правильности произведенных расчетов налогоплательщика; требования последнего в рассматриваемой части подлежат удовлетворению, включая требования о признании недействительным решения налогового органа о взыскании спорной суммы задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование ввиду одних и тех основании оснований для доначисления, что и по налогу, уплачиваемому по УСН.

Вместе с тем судебные акты в остальной части отмене не подлежат в связи со следующим.

Как следует из материалов дела, отсутствие раздельного учета послужило основанием для применения налоговым органом пропорционального порядка распределения расходов (пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов) применительно к расходам предпринимателя в части сумм, уплаченных за аренду помещений и за услуги сети интернет.

Возражения налогоплательщика о том, что данные расходы относятся исключительно к облагаемой УСН деятельности по перевозке грузов, рассмотрены судами обеих инстанций и отклонены судами ввиду схожего характера осуществляемой предпринимателем деятельности, облагаемой по ПСН и по УСН.

Ввиду отсутствия у кассационной инстанции полномочий по переоценке доказательств, суд округа не находит оснований для постановки иных выводов по настоящему эпизоду, чем выводы судов первой и апелляционной инстанции.

Руководствуясь статьями 286- 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 16.07.2020 по делу N А76-4126/2020 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.09.2020 по тому же делу отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Челябинской области от 30.09.2019 N 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, соответствующих пеней и штрафов по эпизоду непринятия расходов на приобретение транспортных средств.

В указанной части заявленные требования удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Челябинской области от 30.09.2019 N 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, соответствующих пеней и штрафов по эпизоду непринятия расходов на приобретение транспортных средств.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Челябинской области в пользу индивидуального предпринимателя Балаевских Сергея Николаевича 150 руб. в возмещение судебных расходов на уплату государственной пошлины по кассационной жалобе.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.