Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 6 ноября 2020 г. N Ф09-6257/20 по делу N А60-64180/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 03 ноября 2020 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 ноября 2020 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д. В.,

судей Вдовина Ю.В., Токмаковой А.Н.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Атомстройкомплекс Цемент" (далее - ООО "АСК Цемент", общество, налогоплательщик) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2020 по делу N А60-64180/2019 Арбитражного суда Свердловской области.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

ООО "АСК Цемент" - Лебедев В.С. (доверенность от 14.10.2019);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Гордиенко Е.И. (доверенность от 09.01.2020), Наумова А.С. (доверенность от 09.08.2019).

ООО "АСК Цемент" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 28.05.2019 N 336 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 05.02.2020 заявленные требования удовлетворены, оспариваемое решение налогового органа признано недействительным.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2020 решение суда отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе общество просит постановление апелляционного суда отменить, решение суда первой инстанции оставить без изменения.

ООО "АСК Цемент" считает, что имеет право на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) по приобретенному комплексу результатов выполненных работ, связанных с подготовительным этапом строительства объекта недвижимости (цементного завода).

Инспекция в представленном отзыве просит обжалуемое постановление суда апелляционной инстанции оставить без изменения, кассационную жалобу общества - без удовлетворения.

В силу части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Проверив законность обжалуемых судебных актов в порядке, предусмотренном статьями 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам камеральной налоговой проверки представленной обществом декларации по НДС за 4 квартал 2018 года составлен акт от 08.04.2019 N 417 и принято решение от 28.05.2019 N 336 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику уменьшена сумма НДС, заявленная к возмещению, на 2 192 291 руб.

Основанием для отказа обществу в возмещении НДС послужил вывод инспекции о неправомерном предъявлении ООО "АСК Цемент" к вычету НДС в сумме 2 192 291 руб. по счету-фактуре, предъявленному ЗАО "УПТК от 30.09.2018 N 819 для оплаты компенсации затрат по объекту: "Цементный завод".

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской от 08.08.2019 N 1003/19 решение инспекции от 28.05.2019 N 336 оставлено без изменения и утверждено.

Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что в 2011 года ЗАО "Габиевка" были начаты подготовительные работы по строительству завода по производству цементного клинкера, запуск которого решит вопрос импортозамещения белого цемента в Свердловской области.

Осуществленные затраты учитывались на счете 08. НДС по осуществленным затратам предъявлялся к вычету в момент получения счетов-фактур. Фактически застройщиком при строительстве завода выступало ЗАО "Габиевка".

ЗАО "Габиевка" на основании договора о присоединении от 24.08.2011 было реорганизовано путем присоединения к ЗАО "УПТК", которое продолжило осуществлять строительство цементного завода, формируя 08 счет "Цементный завод" и предъявляя НДС по понесенным затратам к вычету в момент получения соответствующих счетов-фактур от контрагентов. Данный факт налоговым органом не оспаривается.

Строительство завода по производству цементного клинкера, запуск которого решит вопрос импортозамещения белого цемента в Свердловской области, получило статус приоритетного инвестиционного проекта. Заявку на получение статуса приоритетного проекта в Министерство инвестиций и развития Свердловской области подало ООО "Известь Сысерти". Производственная площадка (мощностью 350 тыс. тонн серого цемента и 100 тыс. тонн белого) расположена на территории Сысертского городского округа, где находятся два карьера известняка высшего качества, полностью подходящего для производства белого цемента. Сроки реализации - 3,5 г. Стоимость инвестпроекта - 4 млрд. руб.

В дальнейшем, учитывая особую специфику деятельности ЗАО "УПТК" и отсутствие в его штате соответствующих специалистов, было принято окончательное решение по строительству завода на отдельном предприятии, в связи с чем 30.03.2018 было образовано ООО "АСК Цемент" путем реорганизации в форме выделения из ООО "Известь Сысерти" ИНН 6685078447 КПП 668501001.

03.09.2018 ООО "АСК Цемент" получено разрешение на строительство N 66-RU66341000-612-2018.

На основании распоряжения Правительства Свердловской области от 17.04.2019 N 157-РП ООО "АСК Цемент" получило статус участника приоритетного инвестиционного проекта в Министерстве инвестиций и развития Свердловской области по новому строительству.

Все ранее понесенные ЗАО "УПТК" затраты по строительству цементного завода (проектные работы, изыскательские, геолого-разведочные работы, земельные участки и прочие) были переданы путем реализации в ООО "АСК Цемент" на основании договора от 30.09.2018, согласно пункту 1.1. которого последнее обязалось компенсировать ЗАО "УПТК" затраты по объекту "Завод цементного клинкера в г. Сысерть", расположенного по адресу: Свердловская область, Сысертский район, п. Габиевский, участок Юго-западнее 700 метров п. Габиевский.

Общая сумма компенсации составила 14 371 687 руб.

На основании заключенного между ЗАО "УПТК" и ООО "АСК Цемент" договора от 30.09.2018 выставлена счет-фактура от 30.09.2018 N 819 с наименованием товара "Компенсация затрат по Объекту: "Цементный завод" согласно договору от 30.09.18" на сумму 14 371 687 руб., в том числе НДС 18% 2 192 291,24 руб., которая была включена продавцом - ЗАО "УПТК" в налогооблагаемую базу по НДС в общеустановленном порядке, то есть включена в книгу продаж.

ООО "АСК Цемент" пояснило, что отражение в договоре и счете-фактуре наименования "компенсация затрат" по сути является реализацией объекта незавершенного строительства, который невозможно было зарегистрировать в установленном законом порядке по причине отсутствия на тот момент фундамента; ранее ЗАО "УПТК" являлось застройщиком-инвестором по объекту, предъявляло к вычету полученные счета-фактуры от контрагентов; документы, подтверждающие понесенные ЗАО "УПТК" затраты по "Цементному заводу", были переданы ООО "АСК Цемент" по акту приема-передачи к договору от 30.09.2018 в целях формирования объективной и обоснованной первоначальной стоимости объекта строительства.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявление ООО "АСК Цемент" и признавая неправомерным отказ налогоплательщику в применение вычетов по НДС по хозяйственной операции "компенсация затрат по объекту: "Цементный завод", пришел к выводу о том, что фактически по спорному договору продавцом реализован, а заявителем приобретен комплекс результатов выполненных работ, связанных с подготовительным этапом строительства объекта недвижимости (цементного завода); указанные работы (фактически условный объект незавершенного строительства) были оценены продавцом в 14 371 687 руб. и приобретены покупателем с учетом положений статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу о правомерности оспариваемого решения инспекции исходя из следующего.

Под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных названным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются, в том числе, операции по реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу подпункта 6 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признаются объектом обложения НДС операции по реализации земельных участков (долей в них).

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

На основании пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Согласно пункту 5 статьи 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 19.12.2019 N 41-П разъяснил, что именно в защиту бюджета от налоговых потерь пункт 5 статьи 173 НК РФ предписывает платить налог на добавленную стоимость, даже если счет-фактура с выделенной суммой налога выставлен продавцом, свободным в силу закона от его уплаты, поскольку приобретение товара (работ, услуг) на таких условиях позволяет покупателю притязать на соответствующий вычет. Вместе с тем эта норма, как следует из ее буквального содержания, применяется лишь в отношении лиц, не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость или освобожденных от его исчисления и уплаты (статьи 143 и 145, пункт 2 статьи 346.11 НК РФ и др.), и налогоплательщиков при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) (статья 149 НК РФ). Применение же ее правил налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость (статья 146), НК РФ не предусмотрено и, следовательно, не допускается.

Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Предпринимательские отношения хозяйствующих субъектов в гражданском обороте оформляются сделками между ними. Оценка добросовестности налогоплательщика в спорах о получении налоговых выгод предполагает оценку сделок с его участием, по которым им задекларированы и заявлены налоговые расходы и выгоды, особенно в тех случаях, когда они не имеют деловой цели либо налоговая цель превалирует в них над экономической.

Суд апелляционной инстанции установил, что спорные затраты не являются объектом обложения НДС в силу положений статей 38, 39 НК РФ, поскольку по своей сути - это сведения из регистров налогового учета и в соответствии со статьей 128 ГК РФ не могут быть самостоятельным объектом гражданских прав.

Суд апелляционной инстанции признал неподтвержденными материалами дела выводы суда первой инстанции о том, что фактически по спорному договору продавцом реализован, а заявителем приобретен комплекс результатов выполненных работ, связанных с подготовительным этапом строительства объекта недвижимости (цементный завод), квалифицированный судом как "условный объект незавершенного строительства".

Апелляционный суд отметил, что налогоплательщиком не представлено первичных документов, подтверждающих получение налогоплательщиком на основании договора компенсации затрат от 30.09.2018 каких-либо новых имущественных благ, прав, ранее не имевшихся у налогоплательщика до даты заключения договора (объектов налогообложения, реализованных ему по смыслу положений статей 39, 146 НК РФ), отсутствуют данные о приобретении результатов ранее выполненных работ в собственность заявителя, о перемене лиц в обязательстве и т.д. Из существа заключенного соглашения данные обстоятельства не усматриваются.

Таким образом, являются обоснованными выводы суда апелляционной инстанции о том, что поскольку обязательным условием для применения вычетов НДС согласно пунктам 1, 2 статьи 171 НК РФ является использование налогоплательщиком полученных товаров, работ, услуг в собственной деятельности, облагаемой НДС, то указанное обязательное требование законодательства к компенсируемым расходам в отношении налогоплательщика (ООО "АСК Цемент") не выполняются, поскольку сами по себе затраты (как объект сделки) в деятельности использованы быть не могут.

При этом суд апелляционной инстанции в постановлении отразил, что договор компенсации затрат от 30.09.2018 заключен между ЗАО "УПТК" и ООО "АСК Цемент" непосредственно после заключения между теми же сторонами договора купли-продажи от 22.06.2018 земельного участка (кадастровый номер: 66:25:0000000:6511. площадь - 122 147 кв. м), операция по реализации которого согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признается объектом обложения НДС.

Указанный земельный участок является основным по площади для размещения Завода по производству цементного клинкера согласно выданному Администрацией Сысертского городского округа обществу "АСК Цемент" Разрешения на строительство от 03.09.2018.

Два других земельных участка меньшей площади (кадастровые номера: 66:25:2724006:2; 66:25:2703002:2) находятся в аренде у ООО "АСК Цемент", арендуются налогоплательщиком у Администрации г. Сысерти на основании отдельных договоров аренды от 30.08.2017 и от 22.08.2018.

Основная часть расходов относится именно к формированию земельных участков под строительство Завода и на дату заключения договора компенсации от 30.09.2018 существует только земельный участок, объекта строительства нет, более того, непосредственно перед заключением договора компенсации ЗАО "УПТК" осуществляет именно реализацию земельного участка налогоплательщику ООО "АСК Цемент" по договору от 22.06.2018.

Таким образом, указанные расходы могли быть учтены только в составе стоимости единственного существующего по состоянию на 2018 г. объекта реализации - земельного участка.

Поскольку реализация земли в силу подпункта 6 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признается объектом обложения НДС, и, соответственно, по таким операциям не могут быть применены вычеты НДС в порядке статей 171, 172 НК РФ.

То обстоятельство, что ЗАО "УПТК" формально выставило счет-фактуру по компенсации затрат от 30.09.2018, исчислило НДС с этой операции, само по себе согласно нормам действующего законодательства не формирует законные основания для применения вычетов НДС у ООО "АСК Цемент" по операциям компенсации затрат, не являющимся объектом обложения НДС (п. 5 статьи 173 НК РФ).

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерности оспариваемого решения налогового органа.

Оснований для переоценки выводов апелляционного суда у кассационной инстанции нет (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

С учетом конкретных обстоятельств дела, кассационным судом не установлено обстоятельств, свидетельствующих о нарушении судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, и приведенные доводы заявителя не могут рассматриваться в качестве основания для отмены обжалуемого судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены обжалуемого судебного акта, не выявлено.

С учетом изложенного, кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.07.2020 по делу N А60-64180/2019 Арбитражного суда Свердловской области оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Атомстройкомплекс Цемент" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.