Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 3 ноября 2020 г. N Ф09-6077/20 по делу N А76-17046/2018

Екатеринбург

03 ноября 2020 г.

Дело N А76-17046/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 28 октября 2020 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 03 ноября 2020 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Ященок Т. П.,

судей Гавриленко О. Л., Токмаковой А. Н.

при ведении протокола помощником судьи Анкудиновой И.А., рассмотрел в судебном заседании с использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Челябинской области кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Аптека Атромед" (далее - ООО "Аптека Атромед", налогоплательщик, заявитель) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 02.10.2019 по делу N А76-17046/2018 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2020 по тому делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании в здании Арбитражного суда Челябинской области приняли участие представители:

ООО "Аптека Атромед" - Бобылев С.В. (доверенность от 20.12.2019), Нестеренко Т.В., директор (паспорт);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Челябинска (далее - инспекция, налоговый орган) - Арзамасцева Т.В. (доверенность от 31.12.2019, паспорт), Крумм Ю.Г. (доверенность от 27.12.2019, служебное удостоверение).

ООО "Аптека Атромед" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 29.01.2018 N 2/16.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью "ЮКОН-Фарм" (далее - ООО "ЮКОН-Фарм").

Решением Арбитражный суд Челябинской области от 02.10.2019 в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2020 решение суда изменено, требование ООО "Аптека Атромед" о признании недействительным решения инспекции от 29.01.2018 N 2/16 удовлетворено частично. Признано недействительным указанное решение налогового органа о доначислении налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1 965 478 руб. 37 коп., начисления соответствующих сумм пеней, взыскания штрафа по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату НДС в размере 130 803 руб. 40 коп., доначисления налога на прибыль в сумме 1 526 591 руб., начисления соответствующей пени, взыскания штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в размере 260 720 руб. 80 коп. В удовлетворении остальной части требований ООО "Аптека Атромед" отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе ООО "Аптека Атромед" просит отменить решение суда первой инстанции полностью, постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований, принять новое решение об удовлетворении заявленных требований в полном объеме, ссылаясь на нарушение судами в обжалуемой части норм материального и процессуального права, не полное исследование судами всех обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения данного дела.

Заявитель считает выводы судов о создании налогоплательщиком схемы с целью получения необоснованной налоговой выгоды неправомерными.

ООО "Аптека Атромед" выражает несогласие с выводами судов о фактическом использовании заявителем ресурсов и персонала ООО "ЮКОН-Фарм", которое не обладало признаками самостоятельного юридического лица участвовало в формальном документообороте, указывая на то, что материалы дела не содержат абсолютно никаких доказательств формального существования юридических лиц либо видимости каких-либо действий с их стороны, прикрывающих деятельность одного хозяйствующего субъекта. Отмечает, что представители налоговых органов во всех судебных инстанциях неправомерно утверждали, что совокупность доказательств свидетельствует о том, что названные два самостоятельных юридических лица действовали как единый субъект предпринимательства, однако, по мнению заявителя жалобы, материалы дела содержат исчерпывающие доказательства того, что и ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" являлись самостоятельными юридическими лицами с самостоятельной историей развития, с обособленными активами, в том числе основными средствами, персоналом, который в своем большинстве никак не связан с другой зависимой компанией, самостоятельной сетью аптек, самостоятельными отношениями с поставщиками.

Заявитель в жалобе приводит довод о том, что ООО "Аптека Атромед" изначально принадлежало иным собственникам, вместе с тем, в последующем за долги Клягиным Ю.В. и Нестеренко О.Г. выкуплены доли в ООО "Аптека Атромед", следовательно, указанные обстоятельства свидетельствуют о создании ООО "Аптека Атромед", которое задолго до 2013 года выкуплено, независимо от ООО "ЮКОН-Фарм", а также задолго до установления ограничений на использование применения ЕНВД по численности персонала. Введение ООО "Аптека Атромед" в собственность Клягина Ю.В. и Нестеренко О.Г. (участники) продиктовано исключительно решением коммерческих задач (погашение задолженности), а никак не стремлением снизить налоги.

Налогоплательщик в жалобе обращает также внимание на обстоятельства отсутствия перемещения между ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" денежных средств, не обусловленных хозяйственными договорами; ООО "Аптека Атромед" самостоятельное выстраивает отношения с поставщиками товаров и банками; закуп товаров, основных средств (в том числе недвижимости) и прочего имущества налогоплательщик осуществлял за счет собственных средств; регистрация недвижимости, приобретенной заявителем, производилась на ООО "Аптека Атромед"; при этом недвижимость использовалась в интересах деятельности исключительно налогоплательщика. Отмечает, что получение лицензии на право деятельности аптек осуществлялось ООО "Аптека Атромед"; уголки покупателей в аптеках, принадлежащих налогоплательщику, содержат информацию об ООО "Аптека Атромед". Указывает на то, что работники аптек ООО "Аптека Атромед" (фармацевты и заведующие) выполняли функции по розничной продаже исключительно в интересах ООО "Аптека Атромед". Отмечает территориальную обособленность аптек ООО "Аптека Атромед" от аптек ООО "ЮКОН-Фарм", так как аптеки налогоплательщика расположены в г. Челябинске (3 аптеки), в г. Копейске (1 аптека), в г. Миассе (1 аптека), в г. Златоусте (1 аптека), тогда как аптеки ООО "ЮКОН-Фарм" расположены в городах Челябинске (7 аптек) и Трехгорном (2 аптеки); товар в аптеках ООО "Аптека Атромед" является собственностью данного общества. Указанные обстоятельства, по мнению заявителя, свидетельствуют о том, что хронология возникновения самих организаций и принадлежащих им аптек предопределила формат ведения бизнеса одними учредителями с использованием двух юридических лиц, осуществляющих похожую деятельность, но на разных территориях Челябинской области. Полагает, что ввиду особенностей хронологии возникновения и существования двух компаний неправомерно делать вывод о каком-либо делении единого хозяйствующего субъекта. Считает, что такой вывод судов противоречит позиции Верховного суда Российской Федерации, изложенной в Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом 04.07.2018.

Заявитель в жалобе настаивает на неправомерном выводе судов относительно управления организациями одними и теми же лицами - обеими организациями управляют Клягиным Ю.В. и Нестеренко О.Г., однако, как полагает налогоплательщик, указанные лица являлись собственниками спорных юридических лиц, соответственно, по закону они и должны управлять обществами. Полагает, что данный факт не может ставиться в вину организациям, их учредителям и руководителям, он носит законный характер и полностью соответствует обычаям делового оборота. Отмечает, что ввиду простоты учета (ЕНВД и УСН), главный бухгалтер являлся совместителем и им осуществлялся учет в обеих организациях, как и кадровый учет - одним человек по тем же основаниям; выполнялись также иные незначительные функции (представительство по отдельным договорам или по отдельным направлениям работы (лицензирование, обслуживание компьютерной техники). Следовательно, по мнению налогоплательщика, собственники двух организаций - субъекты малого предпринимательства пытались сократить расходы на бухгалтерский и кадровый учет, что не противоречит обычаям делового оборота, гражданскому и налоговому законодательству.

Налогоплательщик в кассационной жалобе указывает на то, что ООО "Аптека Атромед" имело помещения под хранение товара (помещения аптек), в которых хранился товар на сумму от 2 до 6 месячного оборота каждой аптеки. При этом складское помещение использовано ООО "ЮКОН-Фарм" под оптовую торговлю, к которому прикомандированы работники ООО "Аптека Атромед" с целью оказания помощи по обработке и формированию интернет заказов, поступающих через сайт "Аптека Форте". По мнению заявителя, взаимное поручительство между взаимозависимыми организациями по кредитным договорам не является каким-либо признаком искусственного разбиения бизнеса, является обычаем делового оборота в практике кредитования.

Налогоплательщик в жалобе настаивает на неправомерном выводе судов об учете водителей в качестве работников ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН - Фарм" только лишь на основании внесения в базу 1-С, отмечая, что данные лица внесены в базу с единственной целью - выдача на них доверенностей в программе. Никакого отношения данные лица к ООО "Аптека Атромед" не имели. Указывает на Печеркина Евгения Владимировича (далее - Печеркин Е.В.), являющегося индивидуальным предпринимателем, выполняющим работы по договору подряда; остальные водители предоставлялись ИП Печеркиным Е.В. Таким образом, налоговым органом неправомерно определены в качестве работников водители ООО "Аптека Атромед" (13 человек); отклоняя доказательства, представленные по названному доводу, судами отказ не мотивирован.

Заявитель жалобы считает неправомерным принятие за доказательство единства организаций ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" фактов подписи документов по закупу ООО "Аптека Атромед" работниками склада ООО "ЮКОН-Фарм", доставки товаров в ряде случаев для налогоплательщика по адресу размещения оптового склада ООО "ЮКОН-Фарм", поскольку данные факты подтверждаются наличием договора ответхранения между ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм", подписями представителей хранителя на документах; доставкой товара от поставщика ООО "Аптека Атромед" напрямую на склад хранителя, что и отражено в документах, и соответствует нормам гражданского законодательства, обычаям делового оборота. Судами двух инстанций не указаны критерии не принятия доводов общества о наличии договора ответхранения, не оценены обстоятельства того, что значительная часть товаров закупалась заявителем с доставкой напрямую в помещения аптек. Отмечает, что указания на дефекты в отдельных документах - такие как ошибочное проставление печати, наименование компании и другие, относятся к разряду технических ошибок не свидетельствующих об единстве двух компаний и отсутствии в них обособленного имущества и учета.

ООО "Аптека Атромед" в жалобе утверждает на противоречие основам гражданского законодательства, обычаям делового оборота в сфере маркетинга и продвижения товаров вменение в качестве признака, объединяющего две компании, использование ими единого сайта "Аптека Форте", единой дисконтной карты является неправомерной, указывая на то, что сайт "Аптека-Форте" является исключительно маркетинговой системой, используется третьими лицами, не связанными с ООО "Аптека Атромед" и ООО "Юкон Фарм".

Налогоплательщик считает, что налоговый орган, суды не указывают на то, какую совокупность "видимости действий" осуществляли ООО "Аптека Атромед" и или ООО "ЮКОН-Фарм", которые реально свидетельствовали бы о прикрытии фактической деятельности одного хозяйствующего субъекта.

При этом ограничение по численности работников накладывается законодателем на юридическое лицо. Полагает, что лишение юридического лица права на применение ЕНВД в связи с превышением численности работников может быть произведено только в случае выявления фактов формального трудоустройства работников на другое юридическое лицо либо ИП, фактически осуществляющих деятельность на данном юридическом лице. Единственным основанием для определения численности работников, фактически осуществлявших деятельность в интересах налогоплательщика, являются таблицы налогового органа, в которых приведен анализ физических лиц, являющихся, по мнению налогового органа, лицами, включаемыми в среднюю численность работников ООО "Аптека Атромед" и (или) ООО "ЮКОН-Фарм". Вместе с тем, проанализировав данные из указанных таблиц, налогоплательщиком фактов превышения численности работников организации - ООО "Аптека Атромед" не выявлено; таких данных ни налоговым органом, ни судами также не установлено. Соответственно, отсутствует в рассматриваемом случае искусственное перераспределение работников между организациями, могущих оказать влияние на систему налогообложения, однако, в судебных актах не указаны причины не принятия показателей таблиц налогового органа.

Заявитель в кассационной жалобе приводит довод о том, что инспекцией, судами установлено превышение предельной численности работников (100 человек) одновременно в двух организациях - ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" без признания одного из них формально действующим либо осуществление данными лицами видимости действий, что противоречит позиции Верховного суда Российской Федерации. Полагает неправомерным распространение нормы, ограничивающей численность работников не только на юридические лица, но и на случаи законной кооперации субъектов предпринимательства для достижения обоюдной выгоды. Формами такой кооперации, предусмотренными законодательно и обычаями делового оборота, являются договоры франчайзинга, агентские договоры и договоры комиссии, совместная деятельность (в том числе договор простого товарищества).

ООО "Аптека Атромед" в жалобе обращает внимание кассационного суда на пункт 5 ПБУ (Положение по ведению бухгалтерского учета) 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" (утверждено приказом Минфина РФ от 24.11.2003 N 105н), согласно которому Российское законодательство выделяет три вида совместной деятельности, а именно: совместное осуществление операций; совместное использование активов; совместное осуществление деятельности (договор простого товарищества). Полагает, что НК РФ устанавливает запрет на использование организациями и ИП систем налогообложения в виде ЕНВД только в случае совместного осуществления деятельности (договор простого товарищества) - пункт 2.1 статьи 346.26 НК РФ. Совместное осуществление операций не входит в перечень запретов для организаций, применяющих ЕНВД.

Заявитель жалобы считает, что налоговым органом собрана совокупность доказательств, свидетельствующих о том, что при определенных условиях два юридических лица осуществляют совместную деятельность в виде совместного осуществления операций по ряду направлений деятельности. Следуя принципу преобладания содержания над формой, в данном случае, налоговый орган и суды могли прийти к выводу о том, что существующие договорные и фактические отношения двух юридических лиц свидетельствуют о совместном осуществлении операций по розничной реализации лекарственных средств с использованием единого маркетингового сайта "Аптека форте". Отмечают, что размер доходов от данных операций у обеих сторон составлял порядка 50 % от общей розничной выручки. Указывают на то, что действующие нормативно-правовые акты Российской Федерации не содержат норм, обязывающих в таком случае распространять предельную численность работников для использования ЕНВД и УСН (100 человек) на два юридических лица - участника совместной деятельности в совокупности. Полагают неправомерным подходы судов обеих инстанций по распространению ограничений численности работников 100 человек на два юридических лица в совокупности, как противоречащие действующему налоговому и гражданскому законодательству.

ООО "Аптека Атромед" в жалобе настаивает на грубом нарушении инспекцией налогового законодательства, регламентирующего порядок определения суммы неуплаченных налогов, которое, однако, оставлено судами без внимания. Указывает на то, что налоговым органом произведен расчет сумм НДС с реализации товаров в акте проверки произвольно, полагая, что вся реализация происходила с обложением НДС по ставке 18 %. Возражая против этого вместе с совокупностью иных доказательств, налогоплательщиком представлен расчет инспекции, основанный на анализе продаж за месячный период одной из аптек. По мнению заявителя жалобы, данный анализ показал, что реализация товаров с обложением НДС 18 % в общем объеме продаж составляет порядка 24 %. Между тем налоговым органом в оспариваемом решении принят именно этот показатель, без какой-либо проверки; в судебных заседаниях инспекцией указано на то, что она "пошла навстречу налогоплательщику". Полагает, что, поскольку на момент проведения выездной налоговой проверки в силу объективных причин организацией не представлены документы, позволяющие налоговому органу произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера начисленного НДС, исходя из ставок 0 %, 10 % и 18 %, данное обстоятельство обязывало инспекцию применить положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, в связи с чем определить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика по НДС, согласно особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика, а также сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган, что обжалуемые судебные акты являются законными и обоснованными, доводы заявителя жалобы несостоятельными, просит судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Законность судебных актов в обжалуемой части проверена судом кассационной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), в пределах доводов кассационной жалобы.

Как следует из материалов дела, инспекцией на основании решения от 30.06.2016 N 24 проведена выездная налоговая проверка ООО "Аптека Атромед" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, о чем составлен акт проверки от 23.08.2017 N 24.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, возражений, дополнительных возражений, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом вынесено решение от 29.01.2018 N 2/16 о привлечении ООО "Аптека Атромед" к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщик привлечен к ответственности, в том числе, по пункту 3 статьи 122 НК РФ (с учетом статей 109, 112, 113, 114 НК РФ) за неуплату НДС за 1, 2 кварталы 2015 года в результате занижения налоговой базы, в виде штрафа в размере 551 909 руб. 20 коп.; по пункту 3 статьи 122 НК РФ (с учетом статей 109, 112, 113, 114 НК РФ) за неуплату налога на прибыль организаций за 2014, 2015 годы в результате занижения налоговой базы, в виде штрафа в сумме 900 528 руб.; по пункту 3 статьи 122 НК РФ (с учетом статей 109, 112, 113, 114 НК РФ) за неуплату налога на имущество организаций за 2014, 2015 годы в результате занижения налоговой базы, в виде штрафа в размере 94 107 руб. 80 коп.; по статье 123 НК РФ (с учетом статей 109, 112, 113, 114 НК РФ) за неправомерное неперечисление в установленный срок суммы налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в сумме 743 руб. 40 коп. Данным решением налогоплательщику доначислены НДС за 2, 4 кварталы 2013 года, 1, 3 кварталы 2014 года, 1, 2, 4 кварталы 2015 года в сумме 3 648 980 руб., налог на прибыль организаций за 2014, 2015 годы в размере 4 920 035 руб., налог на имущество организаций за 2013, 2015 годы в сумме 519 281 руб.; начислены пени по НДС в размере 895 616 руб. 06 коп., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1 514 859 руб. 96 коп., пени по налогу на имущество организаций в размере 165 258 руб. 68 коп., пени по НДФЛ (налоговый агент) в сумме 119 руб. 30 коп. Заявителю предложено также уменьшить единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД), исчисленный в завышенном размере, за 1, 2, 3, 4 кварталы 2013, за 1, 2, 3, 4 кварталы 2014, за 1, 2, 3, 4 кварталы 2015 годов в сумме 358 966 руб., единый налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), исчисленный в завышенном размере, за 2013, 2014, 2015 годы в сумме 53 783 руб. Установив смягчающее обстоятельство - осуществление социально-значимой деятельности ООО "Аптека Атромед", размер налоговых санкций налоговым органом уменьшен в два раза.

Не согласившись с вынесенным решением, налогоплательщиком направлена апелляционная жалоба в Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области, решением которого от 16.05.2018 N 16-07/002430 обжалуемое решение утверждено.

Полагая, что оспариваемое решение является недействительным, нарушает права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, ООО "Аптека Атромед" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в обжалуемой части, суды пришли к выводу, что с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, налогоплательщиком создана "схема" снижения своих налоговых обязательств по налогу на прибыль, НДС, налогу на имущество при формальном соблюдении требований действующего законодательства и за счет создания искусственной ситуации, при которой распределение средней численности персонала на двух юридических лиц (ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм"), прикрывало фактическую деятельность указанных лиц как единого хозяйствующего субъекта, в связи с чем в проверяемый период заявитель обязан применять общую систему налогообложения.

Изучив доводы кассационной жалобы, проверив законность судебных актов в обжалуемой части, суд кассационной инстанции полагает, что оснований для их отмены в обжалуемой части не имеется.

В соответствии с частью 1 статьи 198, часть 5 статьи 200, статьи 201 АПК РФ ненормативный правовой акт может быть признан недействительным при наличии одновременно двух условий: если он не соответствует закону или иному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом нарушение прав и законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности должен в силу статьи 65 АПК РФ доказать заявитель.

В соответствии с положениями НК РФ к специальным налоговым режимам относятся УСН и система налогообложения в виде ЕНВД.

Согласно статье 346.29 НК РФ объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика.

Налоговой базой для исчисления суммы единого налога определена величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

В силу пункта 4 статьи 346.26 НК РФ уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, за исключением объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с данным Кодексом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с названным Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Из подпункта 1 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ следует, что на уплату единого налога не вправе переходить организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за предшествующий календарный год, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

Данное ограничение с 01.01.2011 распространяется и на аптечные учреждения, признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (часть 2 статьи 3 Федерального закона от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в части вторую Налогового кодекса Российской Федерации").

Пунктом 2.3 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что, если по итогам налогового периода у налогоплательщика средняя численность работников превысила 100 человек и (или) им было допущено нарушение требования, установленного подпунктом 2 пункта 2.2 этой же статьи, он считается утратившим право на применение системы налогообложения, установленной данной главой, и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, в котором были допущены нарушения указанных требований. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

На основании статьи 346.11 НК РФ, УСН применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество организаций. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

В силу подпункта 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек. Если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие налогоплательщика по УСН требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налогоплательщиком налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Из статьи 247 НК РФ следует, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункта 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей данного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В то же время избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если 1) для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом; 2) для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); 3) налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункты 3, 4 постановления N 53).

Установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 постановления N 53).

При этом судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления N 53).

Как следует из материалов дела, ООО "Аптека Атромед" в проверяемый период применяло специальные налоговые режимы в виде ЕНВД и УСН.

Основанием перевода налогоплательщика со специального налогового режима на общий налоговый режим и начисления ему оспариваемых сумм налогов послужил вывод инспекции о том, что ООО "Апетка Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" независимо от того, что формально зарегистрированы как самостоятельные юридические лица, для целей применения налогового законодательства и выбора режима налогообложения должны оцениваться как единый хозяйствующий субъект, поскольку в 2013-2015 годах функционировали как единое предприятие без фактического разделения персонала и материальных ресурсов, направленного на получение общего финансового результата.

Согласно статье 105.1 НК РФ, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с данной статьей.

Взаимозависимыми лицами признаются: организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов; физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов; организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов; организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 этого пункта), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации; организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 данного пункта); организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 настоящего пункта; организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа; организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо; организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов; физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.

Суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 названной статьи (пункт 7 статьи 105.1 НК РФ).

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение специального налогового режима, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.

Налоговый орган может доначислить платежи исходя из подлинного экономического содержания деятельности проверяемых лиц путем консолидации их доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения только в том случае, если видимость действий нескольких лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта.

В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности. Вместе с тем налоговый орган не лишен права приводить доказательства, указывающие на направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц в обход установленных главой 26.2 НК РФ ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства. При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

Таким образом, исходя из анализа норм налогового законодательства, с учетом правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагента не является основанием для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность, а налоговым органом не доказано, что лица действовали согласованно для придания видимости соблюдения ограничения, установленного специальными налоговыми режимами.

Соглашаясь с выводом налогового органа и признавая ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, взаимозависимыми лицами, суды обоснованно посчитали, что в проверяемый период (с 01.01.2013 по 20.10.2015) участниками названных обществ являлись одни и те же лица (Клягин Ю.В. и Нестеренко О.Г.), доля каждого из них в уставных капиталах обеих организаций превышала 25 %.

Материалами дела подтверждено, что о согласованности действий ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" свидетельствует совокупность обстоятельств, установленная в ходе рассмотрения данного дела.

Судами приняты во внимание выявленные налоговым органом в ходе проверочных мероприятий обстоятельства того, что согласно сведениям Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) директором ООО "Аптека Атромед" являлись с 02.08.1999 по 22.12.2002 - Шувалова Нина Кирилловна, которая отрицает руководство указанной организации (протоком допроса от 11.04.2017); с 23.12.2002 по 23.08.2004 - Пушилина Татьяна Иосифовна; с 24.08.2004 - Нестеренко О.Г. Директором ООО "ЮКОН-Фарм" с 15.02.1999 (дата государственной регистрации) являлся Клягин Ю.В. Из копий трудовых книжек Клягина Ю.В. и Нестеренко О.Г. следует, что они работали в закрытом акционерном обществе "Фирма "Центр внедрения "ПРОТЕК" (Клягин Ю.В. с 01.04.1999 по 22.06.1999 в должности начальника общего отдела, а Нестеренко О.Г. до 19.11.1999). Нестеренко О.Г. в период с 23.11.1999 по 30.04.2011 работал в должности коммерческого директора ООО "ЮКОН-Фарм".

Судами учтено также ведение у обеих организаций общего бухгалтерского учета; хранение трудовых книжек работников осуществляется по одному адресу; бухгалтерия и отдел кадров ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" находятся по одному и тому же адресу: г. Челябинск, ул. Мебельная, д. 88а, что подтверждается Зайцевой И.А. (протокол допроса), работающей с 13.01.2003 главным бухгалтером в ООО "ЮКОН-Фарм"; с 01.01.2013 работает также по совместительству главным бухгалтером ООО "Аптека Атромед".

Суды оценили протоколы допросов свидетелей, из которых следует, что собеседование при приеме на работу в ООО "ЮКОН-Фарм" и в ООО "Аптека Атромед" проводят Рындина Ю.Н. (заведующая аптечной сетью ООО "ЮКОН-Фарм") по адресу: г. Челябинск, ул. Мебельная, д. 88а, или Нестеренко О.Г. и Клягин Ю.В. по адресу: г. Челябинск, ул. Ярославская, д. 15 (адрес, по которому с 27.04.2010 по 10.10.2016 зарегистрировано обособленное подразделение ООО "ЮКОН-Фарм" (оптовый склад); данный адрес указан также в лицензиях ООО "ЮКОН-Фарм" от 08.06.2010 N ФС-99-02-001384 и от 08.08.2013 N ФС-99-02-003259, выданных Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения, от 11.09.2015 N ЛО-74-02-000889, от 02.03.2016 N ЛО-74-02-000962, выданных Министерством здравоохранения Челябинской области; в качестве адреса лицензируемых видов деятельности: оптовая торговля лекарственными средствами для медицинского применения, хранение лекарственных средств для медицинского применения и перевозка лекарственных средств для медицинского применения), сделав правомерный вывод о наличии у обеих организаций единой кадровой политики.

Из сведений, представленных акционерным обществом "Уралмпромбанк", судами установлено, что обе спорные организации подключены к системе дистанционного банковского обслуживания с одними IP-адресами - 78.29.21.22, 1.144.191.155, 176.56.0.140; услуги доступа к сети интернет с использованием указанных IP-адресов оплачивает ООО "ЮКОН-Фарм" (ответы провайдеров, выделивших данные IP-адреса закрытого акционерно общества "Интерсвязь-2", акционерного общества "Эр-Телеком Холдинг", закрытого акционерно общества "Компания "Транстелеком").

Материалами дела подтверждено, что ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" являются друг у друга поручителями по договорам кредитования, заключенным с АО "Уралпромбанк", в том числе, и на приобретение недвижимого имущества; поручителями по кредитным договорам обеих организаций выступают также Клягин Ю.В. и Нестеренко О.Г.

Судами дана оценка сведениям, имеющимся в налоговом органе, о том, что один из расчетных счетов каждой организации открыт в акционерном обществе "Уралпромбанк"; банком-эквайером организаций выступают ПАО "Сбербанк" и АО "Уралмпромбанк"; правом первой подписи в АО "Уралпромбанк" у ООО "ЮКОН-Фарм", кроме директора, наделен Нестеренко О.Г. (руководитель ООО "Аптека Атромед"; информация от АО "Уралмпромбанк".

Судами принято во внимание, что в обеих спорных организациях действует единая дисконтная программа - "Дисконтная карта "Пенсионная", на обратной стороне которой указаны адреса аптек, ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека "Атромед".

Из свидетельских показаний менеджера ООО "ЮКОН-Фарм" Нестеренко И.Г. судами установлено, что он с 01.01.2013 является менеджером по сбыту ООО "ЮКОН-Фарм" и братом директора ООО "Аптека Атромед" Нестеренко О.Г.

Судами учтены выявленные налоговым органом в ходе проверочных мероприятий обстоятельства того, что представление интересов ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека "Атромед" осуществляется одними и теми же лицами; оформление записей в трудовых книжках сотрудников ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" производила заведующая аптечной сетью ООО "ЮКОН-Фарм" Рындина Ю.Н. (свидетельские показания данного лица; свидетельскими показаниями Зайцевой И.А.); подготовка документов ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" для лицензирующих органов производила Рындина Ю.Н. (свидетельские показаниями данного лица); наличную выручку ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед" в банк передают работники ООО "ЮКОН-Фарм" бухгалтер-кассир Петрова Л.Ю., заместитель директора по административным вопросам Уфимцев В.Ю. (данные банка, табели учета рабочего времени); ООО "ЮКОН-Фарм" в лице Клягина Ю.В. с 01.01.2014 является доверенным лицом ООО "Аптека Атромед" (доверенность, поступившей в инспекцию 18.01.2017, датой окончания действия которой является 08.01.2020); заместитель директора по административным вопросам ООО "ЮКОН-Фарм" Уфимцев В.Ю. является представителем ООО "Аптека Атромед" по взаимоотношениям с ООО "ГОРЭКОЦЕНТР" и ООО "УПМ СРЦ ОН "Добродей"; Клягин Ю.В. (директор ООО "ЮКОН-Фарм") подписывает от имени ООО "Аптека Атромед" первичные документы по взаимоотношениям с ЗАО "ПКФ Обновление"; - Петрова Л.Ю., Ильина Т.Ф., Головина К.Н. и Слободчикова О.Н. (сотрудники ООО "ЮКОН-Фарм") расписываются в документах поставщиков ООО "Аптека Атромед" за получение товара; согласно документам, полученным от поставщиков ООО "Аптека Атромед" (ЗАО "Л.Арго", ООО "Мир Детства", ООО "Магнат Трейд Энтерпрайз", ООО "Белла Урал), в качестве адреса доставки товаров указан адрес: г. Челябинск, ул. Ярославская, д. 15, который является адресом регистрации обособленного подразделения ООО "ЮКОН-Фарм" (оптовый склад).

Судами приняты во внимание также свидетельские показания Ромасенко Н.В. (ранее работала главным бухгалтером ООО "ЮКОН-Фарм"), Кольцовой Г.М. (ранее работала заведующей складом ООО "ЮКОН-Фарм"), согласно которым, аббревиатура "ЮКОН" в названии ООО "ЮКОН-Фарм" расшифровывается как "Юрий Клягин и Олег Нестеренко".

Судами дана оценка протоколам осмотра территорий, помещений, документов, предметов и показаний свидетелей, в соответствии установлено использование организациями ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед" в финансово-хозяйственной деятельности единого сайта www.aptekaforte.ru, на котором в разделе "контакты" размещены контактные данные аптек ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед"; в разделе "вакансии" размещены вакансии ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед", а также через который можно заказать товар с доставкой до любой из аптек названных организаций; при этом домен "aptekaforte.ru" использовался ООО "ЮКОН-Фарм" в период с 18.12.2007 по 14.12.2016.

В соответствии с показаниями Морозова А.В. (системный администратор ООО "ЮКОН-Фарм"), Григорьева А.А. (системный администратор ООО "Аптека Атромед"), они выполняя свои должностные обязанности, осуществляли работы как в аптеках ООО "ЮКОН-Фарм", так и в аптеках ООО "Аптека Атромед"; показаниями лиц, рабочее место которых находилось по адресу оптового склада ООО "ЮКОН-Фарм" (г. Челябинск, ул. Ярославская, д. 15), которыми указано на то, что ими выполнялись должностные обязанности без четкого распределения в зависимости от работодателя.

Судами из данных, полученных налоговым органом в результате встречных проверок контрагентов ООО "Аптека Атромед", установлено, что на первичных документах (в том числе, на товарных накладных, счетах-фактурах, договорах, заявках) контрагентов заявителя (ООО "Бизнес Альянс", ООО "Форпост-Парфюм", ООО "Умка-Фамкэр", ООО "Медфарм МСК", ООО "Победа", ОАО АПЗ "РОТОР", ООО "Форпост", ООО "Комфортика", ООО "Градиен Дистрибьюция", ООО "Деловые линии", ООО "Си Айрлайд", ИП Герусов Д.А., ООО "Алькорус", ООО "ТД Крафт", ООО "Эй Джи Альянс", ООО "Академия Здоровья", ООО "Вега", ООО "ГЗАС им. А.С. Попова", ООО "Гигиена-Сервис", ООО "ВестЛИ", ООО "Электроприбор-БЭМЗ", Чемпалова Е.И., Беликин Д.В., ООО "Дарси", ООО "Косметик Трейд Урал", ООО "НПФ Невотон", ООО "Премьер Нутришинал", ООО "Лекор-Мед", ООО "Яндекс", ЗАО "Л.Арго", ООО "Компания Белла Урал", ООО "Мир детства", ООО "Биомед", ООО "Компания Гранд Вижн", ООО "Мир лечебной косметики", ООО "АМТ-трейд"), выставленных в адрес налогоплательщика, в качестве адреса поставки товара в графе "Грузополучатель" указан адрес г. Челябинск. ул. Ярославская, д. 15, фактически являющийся адресом склада организации ООО "ЮКОН-Фарм"; на первичных документах (в том числе на товарных накладных, счетах-фактурах, договорах) контрагентов ООО "Аптека Атромед" (ООО "Электроприбор-БЭМЗ", ООО "Дарси", ООО "ВестЛИ", ООО "ТД Крафт", ООО "ГОРЭКОЦЕНТР", ООО "Академия Здоровья", ЗАО "Интерсвязь-2", ООО "Алькорус", ООО "Лекор-Мед", ОАО АПЗ "РОТОР", ООО "Комфортика", ООО "Аэросервис", ООО "Си Айрлайд", ООО "Медфарм МСК", ООО "Бизнес Альянс", ООО "Центр спорта и туризма", ООО "Эй Джи Альянс", ООО НПП "Самоздрав", ГБОУ СПО "ЗМТ", ООО "БСС", ООО "ТК Альянс Трейд", ООО "Мир лечебной косметики", ООО "Градиент Дистрибьюция"), выставленных в адрес налогоплательщика, в качестве почтового адреса указан адрес г. Челябинск, ул. Мебельная, д. 88а, являющийся адресом обособленного подразделения ООО "ЮКОН-Фарм". В карточке клиента к договору, заключенному между ООО "Аптека Атромед" и ООО "ТД Крафт", ООО "Победа", в качестве юридического/почтового адреса ООО "Аптека Атромед" указан адрес г. Челябинск, ул. Энгельса, 63, являющийся юридическим адресом ООО "ЮКОН-Фарм". В товарных накладных, представленных контрагентами заявителя (ООО "Бизнес Альянс", ООО "Победа", ООО "Медфарм МСК", ООО "Си Айрлайд", Чемпалова Е.И., Герусов Д.А., ООО "Умка-Фамкэр", ООО "Витапром", ООО "Коррект", ООО "Аэросервис", ООО "Градиент Дистрибьюция", ООО "Форпост-Парфюм", ООО "Форпост", ООО "Алькорус", ООО "Сателлит-М", ООО "ВестЛИ", ООО "Компания Белла Урал", ООО "Тривес", ООО "Компания Гранд Вижн"), подписи лиц, фактически принявших товар от имени ООО "Аптека Атромед", проставлены сотрудниками-работниками оптового склада ООО "ЮКОН-Фарм" Слободчиковой О.Н, Божковой С.В., Петелиной Т.О., Петровой Т.В., Ильиной Т.Ф., Лепшиной Г.А., расположенного по адресу: г. Челябинск, ул. Ярославская, д. 15. В первичных документах, представленных контрагентами налогоплательщика (ООО "Чебаркульская типография", ООО "Аэросервис", ЗАО "Интерсвязь-2", ООО ЧОП "Варяг", ООО ЧОП "Варяг-2", ЗАО "АптекаХолдинг"), в качестве представителя, в качестве лица, подписывающего первичные документы ООО "Аптека Атромед", в качестве ответственного лица, допущенного к постановке или к снятию из под охраны объекта ООО "Аптека Атромед", указана Рындина Ю.Н., являющаяся заведующей аптечной сетью ООО "ЮКОН-Фарм". В документах, представленных поставщиками ООО "Аптека Атромед", проставлены две печати ООО "ЮКОН-Фарм", наряду с печатью ООО "Аптека Атромед" (товарная накладная ООО "Си Айрлайд" от 24.06.2015 N 2967); печать ООО "ЮКОН-Фарм" рядом с печатью ООО "Аптека Атромед", затем зачеркнута (счет-фактура ООО "Победа" от 22.04.2015 N ЧБ0003488/741); печать ООО "ЮКОН-Фарм" вместо печати ООО "Аптека Атромед" (товарная накладная ООО "Алькорус" от 27.01.2014 N 157). На договорах, заключенных ООО "Аптека Атромед" с ООО "Агроресурсы", ООО МО "Новая больница", АО НПК "Катрен", в качестве контактных адресов ООО "Аптека Атромед" содержатся следующие электронные адреса: atromed_chel@ukon-pharm.ru (адрес аптеки ООО "Аптека Атромед", расположенной по адресу: г. Челябинск, ул. Братьев Кашириных, д. 89), atromed_zlat@ukon-pharm.ru (адрес аптеки ООО "Аптека Атромед", находящейся по адресу: г. Златоуст, Северо-Запад, 2 квартал, д. 4), miass@ukonpharm.ru (адрес аптеки ООО "Аптека Атромед", расположенной по адресу: г. Миасс, пр. Макеева, д. 4). В качестве контактного лица контрагенты ООО "Аптека Атромед" (ООО "Бизнес Альянс", ООО "ВестЛИ", ООО "Магнат Трейд Интерпрайз", ООО "Градиент Дистрибьюция) указан менеджер Головина К.Н., ее электронный адрес: ksusha@ukon-pharm.ru, которая является работником ООО "ЮКОН-Фарм". В качестве директора ООО "Аптека Атромед", в качестве лица, подписывающего первичные документы ООО "Аптека Атромед", в качестве ответственного лица, допущенного к постановке или к снятию из-под охраны объекта ООО "Аптека Атромед", контрагенты (ООО "ГОРЭКОЦЕНТР", ООО "УПМ СРЦ ОН "Добродей", ООО ЧОП "Варяг", ООО ЧОП "Варяг-2") по результатам встречных проверок указан работник ООО "ЮКОН-Фарм" - заместител директора по административным вопросам Уфимцева В.Ю. Также по результатам истребования документов у ООО "ГОРЭКОЦЕНТР" по взаимоотношениям с ООО "Аптека Атромед" представлена доверенность от 18.08.2014 N 24 сроком действия до 31.08.2014, на основании которой ООО "Аптека Атромед", в лице директора Нестеренко О.Г., который доверяет заместителю директора ООО "Аптека Атромед" Уфимцеву В.Ю. выступать представителем ООО "Аптека Атромед" в ООО "ГОРЭКОЦЕНТР" по вопросу заключения договора на обслуживание. Согласно табелям учета рабочего времени и справкам о доходах физических лиц Уфимцев В.Ю. в названном периоде являлся заместителем директора по административным вопросам ООО "ЮКОН-Фарм".

Судами дана оценка первичным документам, представленным контрагентом ООО "РЭО ТЭЗИС" по взаимоотношениям с ООО "Аптека Атромед", содержащим информацию о том, что счет-фактура от 05.11.2015 N 53 на сумму 944 руб. (покупатель ООО "Аптека Атромед", наименование работ (услуги "ремонтные работы"); акт о приемке выполненных работ (оказанных услуг) от 05.11.2015 N 47 на сумму 944 руб. (заказчик ООО "ЮКОН-Фарм", наименование работ (услуг) - "замена ЭПРА, Молодогвардейцев, д. 68, 04.11.2015", печать ООО "ЮКОН-Фарм"), в соответствии с которой суды установили, что счет-фактура представлена контрагентом ООО "РЭО ТЭЗИС" в адрес ООО "Аптека Атромед"; акт выполненных работ к данному счету-фактуре содержит наименование и печать ООО "ЮКОН-Фарм"; при этом из указанного места проведения работ (оказанных услуг) следует, что они проведены (оказаны) по адресу: г. Челябинск, ул. Молодогвардейцев, д. 68, являющемуся в проверяемом периоде обособленным подразделением ООО "Аптека Атромед".

Материалами дела подтверждено, что представленные в ходе встречной проверки ООО "Победа" договор от 18.07.2013 N 4 Б-1224Р, заключенный между данным обществом (поставщик) и ООО "Аптека Атромед" (покупатель), карточка клиента к указанному договору, сождержащая информация о том, что вывеской торговой точки ООО "Аптека Атромед" является склад ООО "ЮКОН-Фарм"; в качестве адреса фактического нахождения торговой точки указаны адрес ООО "Аптека Атромед" - г.Челябинск, ул. Бр. Кашириных, 89; адреса обособленных подразделений ООО "ЮКОН-Фарм" - г. Челябинск, ул. Энгельса, 63, г. Челябинск, ул. Марченко, 16, г. Челябинск, ул. Молодогвардейцев, 68, г. Челябинск, ул. Артиллерийская, 104, г. Челябинск, ул. Заслонова, 12, г. Челябинск, ул. Мебельная, 88а, г. Челябинск, ул. Ярославская, 15 (склад).

Судами учтены выявленные налоговым органом в ходе проверочных мероприятий ООО НПФ "НЕВОТОН" обстоятельства того, что в адрес ООО НПФ "НЕВОТОН" изначально поступила заявка не от ООО "Аптека Атромед", а от ООО "ЮКОН-Фарм" с предложением работать через организацию ООО "Аптека Атромед"; заявка подписана коммерческим директором ООО "ЮКОН-Фарм" Нестеренко О.Г., который является также директором ООО "Аптека Атромед".

Из данных полученных налоговым органом в результате встречных проверок контрагентов ООО "ЮКОН-Фарм" судами установлено, что на договорах, заключенных ООО "ЮКОН-Фарм" с ООО "Компания Транстелеком", АО НПК "Катрен", ООО "Фармкомплект", в качестве контактных адресов ООО "ЮКОН-Фарм" указан адрес электронной почты: operator@aptekaforte.ru, являющийся электронным адресом ООО "Аптека Атромед", что свидетельствует о совместном использовании данного электронногоадреса в период с 01.01.2013 по 31.12.2015 ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед" в качестве контактного электронного адреса. На первичных документах контрагентов ООО "ЮКОН-Фарм" (ООО "Компания Транстелеком", АО НПК "Катрен", АО "ЭР-Телеком Холдинг", ООО "Фармкомплект", ООО "Престиж-интернет") в качестве почтового адреса ООО "ЮКОН-Фарм", в качестве адреса склада ООО "ЮКОН-Фарм" указан адрес: г. Челябинск, ул. Ярославская, д. 15, отраженный также в первичных документах ООО "Аптека Атромед", что свидетельствует о совместном использовании ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед" с 01.01.2013 по 31.12.2015 склада, расположенный по указанному адресу. В качестве представителя ООО "ЮКОН-Фарм" контрагентами (АО НПК "Катрен", ООО "Фармкомплект") указан Нестеренко О.Г., являющийся директором ООО "Аптека Атромед". В реквизитах договоров и адресе абонента ООО "ЮКОН-Фарм" в отношении его контрагентов (АО "ЭР-Телеком Холдинг", АО "Областной аптечный склад") в качестве контактного отражен сотовый номер телефона, принадлежащий руководителю ООО "Аптека Атромед" Нестеренко О.Г. (протокол допроса от 22.06.2017). Договоры с названными организациями подписаны также представителем ООО "ЮКОН-Фарм" Нестеренко О.Г.

С учетом установленного, оцененного в совокупности, суды сделали правомерный вывод о том, что Нестеренко О.Г. в период с 01.01.2013 по 31.12.2015 являлся представителем ООО "ЮКОН-Фарм" и директором ООО "Аптека Атромед".

Судами приняты во внимание обстоятельства того, что в документах (договорах, счетах-фактурах, товарных накладных, актах) контрагентов ООО "ЮКОН-Фарм" (МУП "МПОЭ г. Трехгорного", ПАО "Челябэнергосбыт", МУП "ПОВВ", ОАО "Челябкоммунэнерго", ПАО "Сбербанк России", ООО "Редакция газеты глагол", ЗАО "Картель Промснаб", ЗАО "Интерсвязь-2", ООО ФТК "Гарантия", ООО "Фармкомплект", ООО "Престижинтернет") в качестве юридического/почтового адресов отражен адрес: г. Челябинск, ул. Энгельса, 63, содержащийся также в первичных документах в качестве юридического/почтового адреса ООО "Аптека Атромед", что свидетельствует о том, что адрес: г. Челябинск, ул. Энгельса, 63, являющийся юридическим адресом ООО "ЮКОН-Фарм", св период с 01.01.2013 по 31.12.2015 указан в первичных документах ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед". На актах, выставленных МУП "ПОВВ" в адрес ООО "ЮКОН-Фарм, в качестве адреса абонента указан также адрес: г. Челябинск, ул. Мебельная, д. 88а, который обозначен в первичных документах ООО "Аптека Атромед", соответственно, адрес: г. Челябинск, ул. Мебельная, д. 88а, являющийся адресом обособленного подразделения ООО "ЮКОН-Фарм", в период с 01.01.2013 по 31.12.2015 указан в первичных документах ООО "ЮКОН-Фарм" и ООО "Аптека Атромед". Согласно приложения к первичным документам контрагента ООО "ЮКОН-Фарм" - ООО "Редакция газеты Глагол" при публикации рекламы в газете "Глагол N 18" отражена фраза "курьерская доставка заказов в г. Миасс (на дом, в ЛПУ) и доставка до аптеки на пр. Макеева, д. 4, ежедневно, кроме сб, вс"; адрес аптеки, расположенной по адресу: г. Миасс, пр. Макеева, д. 4, является обособленным подразделением ООО "Аптека Атромед".

Таким образом, оценив по правилам статьи 71 АПК РФ относимость, допустимость, достоверность каждого из представленных в материалы дела доказательств в отдельности, а также достаточность и взаимную связь данных доказательств в их совокупности, суды установили, что ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" осуществляли аналогичные виды деятельности - торговля фармацевтическими и медицинскими товарами; имели общих участников, которым в равной мере выгоден положительный финансовый результат каждого из обществ; в проверяемый период фактически имели единую кадровую, бухгалтерскую, информационно-программную службы; осуществляли деятельность, в том числе путем использования одной материальной базы (склада ООО "ЮКОН-Фарм") и использовали единый технологический процесс формирования, обработки, доставки заказов, поступающих через сайт www.aptekaforte.ru; имели единую дисконтную программу (программы "1С: Бухгалтерия" и "1С: Торговля и склад" в названных организациях идентичны), равно как и банковское обслуживание (банковское дистанционное обслуживание осуществлялось с одного IP-адреса; взаимное поручительство указанных обществ по кредитным договорам; единый эквайринг; право подписи у лица, являющегося руководителем другого общества; сдача наличных денежных средств обществ одним лицом); сведения, содержащиеся в первичных документах названных обществ, свидетельствуют об осуществлении ими деятельности по одним адресам и наличии одних и тех же контактных лиц, суды сделали обоснованный вывод о создании ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм" искусственной ситуации, при которой распределение средней численности работников на двух юридических лиц (ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм"), явилось прикрытием фактической деятельности указанных выше лиц как единого хозяйствующего субъекта, в связи с чем заявитель обязан в проверяемый период применять общий налоговый режим.

Судами из материалов дела установлено, что фактическая средняя численность работников ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм", рассматриваемого в целях налогообложения, как единый субъект, в проверяемый период составила: в 2013 году - 126 человек; в 2014 году - 143 человека; в 2015 году - 161 человек.

Средняя численность работников в соответствии с положениями статьи 346.26 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2013, состоит из: среднесписочной численности работников, средней численности внешних совместителей, средней численности работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Установив из свидетельских показаний работников ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм", что ими выполнялись трудовые функции в течение одного рабочего дня и в ООО "Аптека Атромед" и в ООО "ЮКОН-Фарм" (в том числе, на оптовом складе, с которого осуществлялась отгрузка заказов, поступивших через сайт www.aptekaforte.ru, по аптекам ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм"); новые сотрудники вновь открывшихся аптек ООО "Аптека Атромед" проходили обучение у сотрудников ООО "ЮКОН-Фарм", суды обоснованно признали верным определение налоговым органом средней численности работников данных обществ в проверяемом период путем сложения средней численности работников ООО "Аптека Атромед" и ООО "ЮКОН-Фарм", правомерно посчитав, что собраны и представлены достаточные доказательства, подтверждающие организацию осуществления деятельности названных обществ как единого субъекта, что позволяло им в обход законодательства о налогах и сборах создавать видимость соблюдения ограничения (средняя численность работников не более 100 человек) и иметь право применять специальные налоговые режимы каждым из указанных лиц.

Доказательств о необходимости ведения хозяйственной деятельности двумя взаимозависимыми организациями в форме единого торгового процесса, налогоплательщиком в материалы дела суду не представлены, как не представлено и обоснованных пояснений и доказательств.

При таких обстоятельствах, выводы судов об утрате налогоплательщиком права на применение специальных налоговых режимов в виде ЕНВД и УСН и признания его перешедшим на общий режим налогообложения с начала проверяемого периода являются правомерными.

Также суд кассационной инстанции соглашается с выводом судов о правомерном расчете налоговым органом сумм НДС исходя из следующего.

В силу пункта 2 статьи 153 НК РФ при определении налогоплательщиком налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

При этом указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Вместе с тем налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Правовая позиция о необходимости определения в ходе выездной налоговой проверки действительного размера налоговых обязательств при переквалификации налоговым органом совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций сформулирована Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 06.07.2010 N 17152/09.

Довод налогоплательщика о том, что судами при проверке размера налога на прибыль и НДС неправильно определена налоговая база по налогу на прибыль и НДС ввиду не принятия во внимание применения разных ставок НДС при реализации медицинских товаров (10 % и 18 %), в обоснование чего заявителем жалобы представлен отчет о розничных продажах ООО "Аптека Атромед" за период 2013-2015 года в разрезе аптек с указанием фактического размера начисленного НДС с реализации по ставкам 10 %, 18 % и без НДС, на основании которого им получен процент продаж товара с НДС по ставке 18 % равный 12 %; при этом процент продаж товара с НДС по ставке 10 % составил 88 %; в то время как в ходе налоговой проверки указанные показатели составляли 24 % и 76 %.

Судом апелляционной инстанции рассмотрен и обоснованно не принят во внимание указанный расчет налоговой базы по НДС, исходя из ставок НДС 10 % и 18 % в соответствующей пропорции как 88 % на 12 %, как недостоверный, поскольку суд установил, что сведения, содержащиеся в нем не могут быть проверены объективно ввиду отсутствия обязанности у налогоплательщика применять контрольно-кассовую технику, которая позволяла бы проанализировать фискальные данные, хранящиеся в ККТ, при осуществлении наличных платежей в аптеках ООО "Аптека Атромед".

При установленных обстоятельствах, а также с учетом вывода налогового органа, суд апелляционной инстанции верно признал, что исходя из произведенного налогоплательщиком расчета определения налоговой базы по НДС, НДС за проверяемый период подлежит возмещению в сумма в размере 2 918 502 руб., что указывает на превышение НДС с приобретения товаров над суммой НДС с реализации товара, также свидетельствует о планомерном приобретении ООО "Аптека Атромед" товара на протяжении 3-х лет в большем количестве, чем товар реализован, что не является типичным для предпринимательской деятельности.

С учетом изложенного, при определении налоговой базы по НДС суд апелляционной инстанции обоснованно посчитал правильным применение к выручке расчетных ставок НДС 10/110 % и 18/118 % в пропорции, определенной в оспариваемом решении инспекции и составляющей 76 % на 24 %.

Таким образом, оснований для применения расчетного метода у налогового органа не имелось.

Надлежащих доказательств, опровергающих произведенный инспекцией расчет ООО "Аптека Атромед" в материалы дела, суду не представлено.

Полно и всесторонне исследовав и оценив в порядке, предусмотренном статьей 71 АПК РФ, фактические обстоятельства, представленные доказательства, в их совокупности и взаимосвязи, суды обоснованно признали законным оспариваемое решение инспекции в соответствующей части.

При той совокупности представленных в дело доказательств у судов отсутствовали основания для иных выводов.

Все доводы налогоплательщика, приведенные в кассационной жалобе, основаны на ошибочном толковании норм материального права, являлись предметом рассмотрения в судах обеих инстанций, им дана надлежащая правовая оценка. Оснований переоценки у суда кассационной инстанции не имеется (статья 286 АПК РФ).

Нормы материального права судами применены правильно. Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену обжалуемых судебных актов в соответствии с частью 4 статьи 288 АПК РФ, судом кассационной инстанции не установлено.

Выводы судов о недействительности оспариваемого решения инспекции в части доначисления НДС в сумме 1 965 478 руб. 37 коп., взыскания штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС, в размере 130 803 руб. 40 коп., начисления соответствующей пени, доначисления налога на прибыль в сумме 1 526 591 руб., взыскания штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль, в размере 260 720 руб. 80 коп., начисления соответствующей пени, а также в части правомерности доначисления налога на имущество за 2013, 2015 годы в сумме 519 281 руб., привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление в установленный срок суммы НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 743 руб. 40 коп., и начисления пени по НДФЛ, лицами, участвующими в деле не оспариваются, в связи с чем судом кассационной инстанции не пересматриваются.

Между тем, в связи с тем, что постановлением суда апелляционной инстанции частично изменено решение суда первой инстанции, оставлению без изменения подлежит постановление апелляционного суда.

С учетом изложенного постановление суда апелляционной инстанции подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2020 по делу N А76-17046/2018 Арбитражного суда Челябинской области оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Аптека Атромед" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Т.П. Ященок

Судьи

О.Л. Гавриленко А.Н. Токмакова