Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 18 марта 2020 г. N Ф09-1246/19 по делу N А50-18794/2018

Екатеринбург

18 марта 2020 г.

Дело N А50-18794/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 17 марта 2020 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 марта 2020 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гусева О.Г.,

судей Кравцовой Е.А., Черкезова Е.О.,

рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Пермского края кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Камелия" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Пермского края от 31.07.2019 по делу N А50-18794/2018 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2019 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

Для участия в судебном заседании Арбитражного суда Уральского округа с применением видеоконференц-связи в Арбитражный суд Пермского края прибыли представители:

общества - Белов С.В. (директор, паспорт), Карташова Л.А. (доверенность от 17.02.2020);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Пермскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) - Морозова М.П. (доверенность от 09.01.2020), Мехашов Е.В. (доверенность от 25.12.2019), Кузнецова И.В. (доверенность от 09.01.2020).

Общество обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 16.02.2018 N 1 в части доначисления налога на прибыль в сумме 986 576 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 8 655 221 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафов по пункту 1 статьи 119, пунктам 1, 3 статьи 122, статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

На основании статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено общество с ограниченной ответственностью "Движение" (далее - общество "Движение").

Решением суда от 19.09.2018 (судья Носкова В.Ю.) требования общества удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение инспекции от 16.02.2018 N 1 в части доначисления НДС в сумме 8 655 221 руб., налога на прибыль в сумме 986 576 руб., начисления соответствующих сумм пеней и штрафов по эпизоду, связанному с отнесением части доходов общества "Движение" к доходам общества "Камелия", как несоответствующее законодательству о налогах и сборах. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.12.2018 (судьи Васильева Е.В., Голубцов В.Г., Савельева Н.М.) решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 02.04.2019 (судьи Жаворонков Д.В., Суханова Н.Н., Токмакова А.Н.) названные судебные акты отменены с направлением дела в суд первой инстанции.

Решением суда от 31.07.2019 (судья Носкова В.Ю.) требования общества удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение инспекции от 16.02.2018 N 1 "в части доначисления налога на прибыль организаций за 2014 год без учета расходов по взаимоотношениям с ООО "ЭнергоРесурс", привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 119, пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафов в размере, превышающем 700 000 руб., как несоответствующее законодательству о налогах и сборах". В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2019 (судьи Голубцов В.Г., Борзенкова И.В., Васева Е.Е.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит названные судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить заявленные требования в полном объеме, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Заявитель жалобы считает, что налоговым органом не доказано и не нашло подтверждения в ходе судебного разбирательства, что единственной целью заключения обществом "Движение" договоров на участие в капитальном ремонте роддома стало получение обществом необоснованной налоговой выгоды в виде сохранения права на применение налогоплательщиком специального режима налогообложения в виде упрощенной системы налогообложения (далее - УСН). Инспекция не подтвердила, что денежные средства, полученные обществом "Движение", были выведены налогоплательщиком на свои счета и использованы им. Суды, признавая обоснованными доводы инспекции о "дроблении бизнеса", не установили какими последовательными действиями указанных обществ на протяжении проверенного периода подтверждается наличие этой схемы (например, осуществление обществами видов деятельности, которые в целом представляют собой единый производственный (технологический) процесс или неразрывно взаимосвязаны с учетом фактической организации деятельности).

Общество указывает на то, что при определении наличия/отсутствия у налогоплательщика деловой цели (для обоснования искусственного включения общества "Движение" в исполнение обязательства по ремонту роддома) не было учтено то обстоятельство, что общество "Движение" заключает с обществом с ограниченной ответственностью "ЭнергоТехнологии" (далее - общество "ЭнергоТехнологии"; генподрядчик) договоры субподряда на выполнение работ на здании роддома на сумму всего 11 325 238 руб. 37 коп., что составляет менее 30% от цены контракта, предложенной обществом "Камелия" в рамках участия в аукционе N 0156200009913000366.

Существенное значение имеет то обстоятельство, что все договоры с генподрядчиком заключены в I квартале 2014 г. С учетом того, что общество участвовало в аукционе, победа в котором предполагала получение выручки более 30 000 000 руб., получение выручки по контрактам которые были заключены в начале налогового периода на сумму 11 000 000 руб. позволяло сохранить обществу право на применение УСН без создания "схемы" с участием общества "Движение", следовательно, к 31.03.2014 выручка налогоплательщика могла составить не более 42, 9 млн. руб.

С учетом выручки, которую налогоплательщик мог бы получить по договорам от общества "ЭнергоТехнологии" (через общество "Движение", как утверждает налоговый орган) объем выручки налогоплательщика составил бы 54, 23 млн. руб. (42,9 млн. + 11, 325 млн.), что не превысило бы установленного предельного значения выручки, дающего право на применение УСН. Указанное обстоятельство, по мнению налогоплательщика, также подтверждает довод о том, что со стороны общества отсутствовали мотивы "искусственного" включения в цепочку взаимоотношений по выполнению подрядных работ на здании роддома обществом "Движение", целью которого было недопущение превышения предельных размеров доходов общества для применения специального режима налогообложения в виде УСН.

Заявитель жалобы обращает внимание на то, что 23.09.2014 общество участвует в аукционе на выполнение дополнительных работ на объекте работ по капитальному ремонту здания родильного дома (сообщение о подаче заявки имеется в материалах дела). Заявка налогоплательщика была отклонена в связи с непредоставлением информации или предоставлением недостоверной информации (связаны с предоставлением неполной (недостоверной информации) о материалах). Победителем аукциона стало общество с ограниченной ответственностью "ЭнергоСтройТехнологии" (далее - общество "ЭнергоСтройТехнологии"). Общество "Движение" заключает договор субподряда от 24.11.2014 N 18-СП/ЭСТ на выполнение дополнительных работ с новым контрагентом - обществом "ЭнергоСтройТехнологии" на сумму 5 163 784 руб. 05 коп. Возможно, что заключение такого договора с обществом именно в этом периоде и могло повлечь для налогоплательщика превышение предельного размера выручки, дающего право на применение УСН, однако в данном случае имеет значение позиция, занятая налоговым органом в отношении договоров, заключенных обществом "Движение" на выполнение аналогичных работ в спорном периоде - 2014 году: договор от 10.03.2014 N 035620001991400003, договор от 03.07.2014 N 30/1. Налоговый орган не учитывает эту выручку при определении налоговых обязательств общества в связи с утратой права на применение УСН, поскольку указанные сделки не повлекли негативных налоговых последствий (иначе говоря, не привели к получению необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком). При этом налоговый орган не учитывает того обстоятельства, что перечисленные договоры были заключены обществом "Движение" позднее, чем договоры с обществом "ЭнергоТехнологии" (30.01.2014, 18.02.2014 24.03.2014) и ранее, чем договор от 24.11.2014 N 18-СП/ЭСТ на выполнение дополнительных работ. Объединение налоговым органом выручки общества "Движение" и налогоплательщика исходя из принципа "выполнение работ на конкретном объекте" (в данном случае здание роддома) свидетельствует о противоречивости и непоследовательности позиции налогового органа, произвольном характере определения размера налоговых обязательств общества. Доказательств того, что контракты между обществом "Движение" и налогоплательщиком перераспределялись исключительно с целью учета выручки обществ во избежание утраты права на применение УСН, в материалах дела не имеется. По факту основанием для такого вывода послужила только юридическая взаимозависимость этих лиц. Кроме того, необходимо учитывать, что работы на здании роддома выполнялись в рамках договоров субподряда, заключенных с коммерческими организациями, и скорректировать поступление выручки можно было, включив в договоры условие об оплате выполненных работ в следующем календарном году.

Налогоплательщик полагает, что при определении налоговых обязательств общества за спорные периоды, вмененные инспекцией в соответствии с общей системой налогообложения, налоги подлежали уменьшению в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ о зачете излишне уплаченных сумм налога в счет погашения недоимки по иным налогам, направляемым в тот же бюджет, уже при вынесении оспариваемого решения налогового органа. Также должны были быть откорректированы соответствующие суммы начисленных пени и суммы штрафов. Иной подход обозначал бы двойное налогообложение и лишает общество права учесть суммы уже уплаченные в бюджет, поскольку зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно не более чем за три года со дня уплаты указанной суммы налога.

По мнению заявителя жалобы, вывод налогового органа о том, что в договоре не указан объем услуг, подлежащих выполнению персоналом, предоставленным в аренду, как свидетельство формальности заключения договора, является необоснованным, поскольку договор аутсорсинга от 01.07.2014, заключенный между налогоплательщиком и обществом "Движение", содержит все существенные условия: предмет договора, стоимость услуг, порядок оплаты, права и обязанности сторон, условия предоставления персонала, срок действия, что отвечает требованиям гражданско-правового договора возмездного оказания услуг. Факт оказания услуг по договору от 01.07.2014 подтвержден актом приемки-сдачи оказанных услуг от 31.01.2015 N 66, подписанным представителями налогоплательщика и общества "Движение" и скрепленным печатями организаций. Факт оплаты оказанных услуг подтвержден представленным платежным поручением. Срок действия договора (срок предоставления персонала) сторонами, количество персонала с указанием профессий сторонами согласованы, соответственно, суждение налогового органа о том, что в договоре не указан объем услуг, подлежащих выполнению персоналом, предоставленным в аренду, как свидетельство формальности заключения договора, необоснованно.

Общество считает, что судами необоснованно не учтены показания опрошенных в ходе судебного разбирательства свидетелей - директора общества "Движение" Щукина А.А. и мастера налогоплательщика Мельниковой О.Е., поскольку указанные свидетели были предупреждены об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний, их показания были последовательны и согласовывались с показаниями, ранее данными в ходе допроса налоговому органу. Суды, критически оценивая данные доказательства, процитировали показания иных опрошенных налоговым органом лиц (свидетелей) выборочно.

По мнению заявителя жалобы, невозможность выполнения работ обществом "Движение" в силу отсутствия у него необходимого персонала, не подтверждает факт выполнения данных работ налогоплательщиком. Ни один из подрядчиков общества "Движение" не подтвердил фиктивность договоров субподряда и выполнение указанных работ налогоплательщиком. Полагает необоснованными доводы судов, что работы на спорном объекте выполнены не обществом "Движение", а налогоплательщиком. Налоговым органом не опровергнуты факты того, что обществом "Движение" с привлечением нетрудоустроенных физических лиц самостоятельно выполнялся объем работ на спорном объекте в первом полугодии 2014 г., а в последующем, в том числе и с привлечением персонала в рамках договора аутсорсинга. В ходе камеральной проверки общества "Движение" налоговым органом был установлен факт выполнения обществом строительных работ, в том числе аналогичных спорным, при этом работы выполнялись при наличии в обществе точно такого же персонала, при отсутствии квалифицированных работников. Данные обстоятельства косвенно подтверждаются результатами камеральных проверок деклараций общества "Движение" за II, III кварталы 2014 г. Таким образом, выводы судов о том, что указанная сделка для общества "Движение" является нетипичной (нехарактерной), и, следовательно, указанные работы обществом выполняться не могли, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Инспекция представила отзыв на кассационную жалобу, в котором просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, ссылаясь на отсутствие оснований для их отмены.

В силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов инспекцией составлен акт от 06.10.2017 N 12 и принято решение от 16.02.2018 N 1, которым обществу доначислен НДС за IV квартал 2014 г., I-IV кварталы 2015 г. в сумме 8 655 221 руб., налог на прибыль за IV квартал 2014 г., 2015 г. в сумме 988 856 руб., налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, в сумме 6505 руб., начислены соответствующие суммы пеней, а также пени по налогу на доходы физических лиц. Кроме того, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ, пунктам 1, 3 статьи 122 НК РФ, статье 123 НК РФ в виде взыскания штрафов в сумме 1 548 406 руб. 77 коп., с учетом снижения размера штрафов в 4 раза.

Решением Управления Федеральной налоговой службы от 29.05.2018 N 18-18/83 решение инспекции утверждено.

Полагая, что решение инспекции от 16.02.2018 N 1 в оспариваемой части нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суды, частично отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходили из неправомерности применения обществом УСН с IV квартала 2014 г. в связи с занижением дохода на выручку, полученную в этом периоде взаимозависимым лицом - обществом "Движение" от выполнения работ для обществ "ЭнергоТехнологии" и "ЭнергоСтройТехнологии".

В силу пункта 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики, уплачивающие налог в связи с применением УСН, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 данного Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 указанного Кодекса.

Исходя из положений статьи 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных в расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили 60 млн. рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Указанная величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая его право на применение УСН, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 Кодекса.

Приказом Минэкономразвития России от 07.11.2013 N 652 утверждены коэффициенты-дефляторы на 2014 год. В целях применения упрощенной системы налогообложения коэффициент-дефлятор на 2014 г. установлен в размере 1,067. Соответственно, в 2014 г. с учетом коэффициента-дефлятора в размере 1,067 указанная максимальная сумма доходов составляет 64,02 млн. рублей.

Освобождение от уплаты налогов и переход на льготный режим налогообложения является налоговой выгодой, которая в зависимости от фактических обстоятельств может быть законной или необоснованной.

Как указывается в абзацах 5 и 6 пункта 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-ОП, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Данная правовая позиция изложена также в определении Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 09.04.2013 N 15570/12 указал, что само по себе учреждение налогоплательщиком нового хозяйствующего субъекта не говорит о формальном разделении бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Если налогоплательщик и вновь учрежденное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, основания для признания налоговой выгоды необоснованной отсутствуют.

Однако, в рамках мероприятий налогового контроля налоговыми органами могут быть установлены факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом, получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Судами установлено, что налогоплательщик использовал взаимозависимое лицо общество "Движение" в целях получения необоснованной налоговой выгоды, а именно для сохранения права на применение специального налогового режима - УСН путем перераспределения доходов, полученных от выполнения работ на объекте "Капитальный ремонт здания родильного дома, расположенного по адресу: Пермский край, г. Лысьва, ул. Гайдара, 1", на общество "Движение", уплачивающее в проверяемый период единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД).

Как следует из материалов дела и установлено судами, общество зарегистрировано в качестве юридического лица 23.03.2006. Единственным участником общества является Белова К.Г., руководителем ее сын - Белов С.В. Основным видом деятельности общества является производство отделочных работ. Общество является членом саморегулируемой организации некоммерческое партнерство "Западуралстрой", имеет свидетельство о допуске к определенному виду или видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства.

Белов С.В. одновременно является индивидуальным предпринимателем (деятельность автомобильного грузового неспециализированного транспорта) и единственным участником общества "Движение", зарегистрированного 27.09.2013 по тому же адресу, что и налогоплательщик (Пермский край, г. Лысьва, ул. Мира, 86). Основным видом деятельности общества "Движение" является деятельность автомобильного грузового неспециализированного транспорта. Руководит обществом "Движение" Щукин А.А.

Налогоплательщик, общество "Движение" и индивидуальный предприниматель Белов С.В. осуществляют деятельность с использованием расчетных счетов, открытых в одном банке - акционерном обществе "Россельхозбанк", при этом адрес электронной почты, указанный для дистанционного банковского обслуживания названных лиц идентичен (lar.75@mail.ru), право распоряжения денежными средствами по расчетным счетам названных лиц имеет главный бухгалтер общества - Коврижных Л.А.

В ходе допросов Скоробогатской А.А., Зелениной Н.П., являвшихся в периоды с февраля по август 2014 г., с сентября по ноябрь 2014 г. бухгалтерами общества "Движение", установлено, что собеседование при приеме на работу с указанными лицами проводила главный бухгалтер налогоплательщика - Коврижных Л.А.; рабочее место бухгалтеров общества "Движение" находилось в одном кабинете с главным бухгалтером налогоплательщика; бухгалтеры общества "Движение" оказывали помощь главному бухгалтеру налогоплательщика; контроль за выполнением должностных обязанностей бухгалтеров общества "Движение" осуществляла главный бухгалтер налогоплательщика Коврижных Л.А.

С учетом данных обстоятельств судами сделан вывод о том, что в соответствии со статьями 20, 105.1 НК РФ общество "Движение" и налогоплательщик являются взаимозависимыми лицами (руководитель налогоплательщика Белов С.В. является учредителем общества "Движение" с долей участия 100%; единственный учредитель общества - Белова К.Г. является матерью Белова С.В.).

Общество применяет УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов". Выручка за 2014 г. заявлена обществом в сумме 59 151 282 руб. 56 коп., в том числе за IV квартал 2014 г. - 7 746 646 руб. 98 коп., за 2015 г. - 57 884 937 руб. 10 коп., в том числе I квартал 2015 г. - 5 062 528 руб. 62 коп., II квартал 2015 г. - 21 138 214 руб. 79 коп., III квартал 2015 г. - 17 410 076 руб., IV квартал 2015 г. - 14 274 116 руб. 84 коп.

В ноябре 2013 г. и ноябре 2014 г. ГБУЗ ПК "Лысьвенская городская больница" проведены открытые аукционы на выполнение работ по капитальному ремонту здания родильного дома по адресу: Пермский край, г. Лысьва, ул. Гайдара, 1 (отделка помещений, охранно-пожарная сигнализация, система отопления, системы водоснабжения и канализации, системы электроснабжения и электроосвещения) (далее - родильный дом, объект).

По результатам конкурса 15.11.2013 между ГБУЗ ПК "Лысьвенская городская больница" (заказчик) и обществом "ЭнергоТехнологии" (подрядчик) заключен договор на выполнение работ по капитальному ремонту здания родильного дома (отделка помещений, охранно-пожарная сигнализация, система отопления, системы водоснабжения и канализации, системы электроснабжения и электроосвещения). Цена договора составила 23 518 521 руб. 69 коп. (с учетом соглашения от 31.12.2014 о расторжении договора в отношении части работ). Сроки выполнения работ с 15.11.2013 по 12.09.2014.

В это же время, 15.11.2013 между ГБУЗ ПК "Лысьвенская городская больница" и налогоплательщиком заключен договор на исполнение функций строительного контроля на объекте "Родильный дом". Аналогичные договоры заключены 01.06.2014, 13.09.2014.

Между ГБУЗ ПК "Лысьвенская городская больница" (заказчик) и обществом "ЭнергоСтройТехнологии" (подрядчик) 24.11.2014 заключен договор на выполнение дополнительных работ, необходимых для завершения строительства объекта. Цена договора составила 14 317 341 руб. 05 коп. Сроки выполнения работ с 24.11.2014 по 15.12.2014.

Общества "ЭнергоСтройТехнологии" и "ЭнергоТехнологии" в целях исполнения взятых на себя обязательств перед учреждением привлекли в качестве субподрядчика общество "Движение", заключив с ним договоры от 24.11.2014 N 230120/14, от 18.02.2014 N 7-СП, от 24.03.2014 N 8-СП и от 24.11.2014 N 18-СП/ЭСТ на выполнение общестроительных работ в помещениях родильного дома.

Согласно карточке счета 90.01 общества "Движение" его выручка от выполнения работ для обществ "ЭнергоСтройТехнологии" и "ЭнергоТехнологии" за IV квартал 2014 г. составила 14 178 146 руб. 09 коп.

Основным видом деятельности общества "Движение" в 2014 г. являлось оказание транспортных услуг, доставка товарно-материальных ценностей (песок, щебень и др.), выполнение общестроительных и отделочных работ для данного лица не является характерным, в отличие от общества, для которого указанный вид деятельности является основным.

Из представленных по требованию налогового органа обществом "ЭнергоТехнологии" документов следует, что общество "Движение", находящееся на общей системе налогообложения и являющееся в связи с этим плательщиком НДС, при заключении договоров субподряда формировала стоимость оказанных услуг без НДС.

Проанализировав представленные налогоплательщиком в ходе проверки книги учета доходов и расходов, штатные расписания и иные документы, налоговый орган пришел к выводу о наличии у общества достаточного количества квалифицированных работников, необходимых для осуществления спорных работ (79 человек). У общества "Движение" отсутствовали работники, необходимые для выполнения общестроительных работ (в штате организации числились 3 водителя, руководитель и бухгалтер).

Судами отклонены ссылки налогоплательщика на заключенный с обществом "Движение" договор аутсорсинга в связи с тем, что факт оплаты услуг по данному договору (1 100 000 руб.) в ходе проверки не подтвержден, доказательства фактического исполнения указанного договора отсутствуют.

Из анализа операций по расчетным счетам общества "Движение" и налогоплательщика, а также представленной Сбербанком России информации в отношении общества следует, что сумма 1 100 000 руб. перечислена обществом "Движение" по платежному поручению от 14.05.2015 N 95 налогоплательщику с назначением платежа - по договору займа от 14.05.2015, а не по договору аутсорсинга от 01.07.2014.

Согласно актам о приемке выполненных работ и договорам субподряда общество "Движение" выполняло общестроительные работы на объекте (с 1 по 4 этажи здания) в период с 30.01.2014 по 15.12.2014, тогда как договор аутсорсинга по предоставлению персонала в распоряжение общества "Движение" для выполнения строительно-монтажных и отделочных работ на спорном объекте заключен с налогоплательщиком лишь 01.07.2014.

Доказательства привлечения обществом "Движение" необходимого персонала в рамках иных гражданско-правовых или трудовых договоров до 01.07.2014 также отсутствуют.

Пояснения Щукина А.А. о привлечении для выполнения работ неквалифицированных работников, труд которых оплачивался наличными денежными средствами, был оценен судами критически, поскольку данные пояснения заинтересованного лица в отсутствие документального подтверждения не опровергают выводы инспекции о невыполнении обществом "Движение" спорных работ.

Несмотря на подтверждение факта осуществления спорных работ обществом "Движение", его руководитель Щукин А.А., являясь мастером (прорабом) на объекте капитального ремонта родильного дома по адресу: г. Лысьва, ул. Гайдара, 1, осуществляя ежедневный контроль за выполнением сотрудниками работ, не смог пояснить, с какими организациями и сколько договоров субподряда было заключено, какие работы и на каких этажах здания родильного дома выполнялись, какие и в каком количестве требовались материалы.

Так, между обществами "Движение" и "ЭнергоТехнологии" заключены три договора субподряда на выполнение общестроительных работ в здании родильного дома (с 1 по 4 этажи здания) и один договор субподряда с обществом "ЭнергоСтройТехнологии", тогда как Щукин А.А. в ходе проверки показал, что общество "Движение" заключило один договор субподряда с обществом "ЭнергоТехнологии" на выполнение общестроительных работ в здании родильного дома (3-4 этаж), а с обществом "ЭнергоСтройТехнологии" договоры не заключались.

Общество, осуществлявшее функции строительного контроля по капитальному ремонту здания родильного дома в г. Лысьва Пермского края, привлекло по собственной инициативе по договору субподряда общество с ограниченной ответственностью "Комфорт" (далее - общество "Комфорт") на выполнение общестроительных работ силами и средствами общества "Комфорт", при этом расходы по данному договору субподряда не перепредъявлены ни обществу "Движение", ни генеральным подрядчикам - обществам "ЭнергоСтройТехнологии", "ЭнергоТехнологии".

При сопоставлении объемов и наименования выполненных работ обществами "Комфорт" и "Движение" установлено их частичное совпадение, что свидетельствует о том, что одни и те же работы выполнялись как обществом "Комфорт", так и обществом "Движение", то есть дважды.

При указанных обстоятельствах судами сделаны выводы о том, что общество "Движение" не выполняло и не имело возможности выполнить работы на спорном объекте, о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды посредством формального уменьшения полученного дохода налогоплательщика, путем переноса его части на взаимозависимое лицо - общество "Движение" с целью сохранения права на применение УСН.

Доводы налогоплательщика о том, что общество "Движение" заключало договоры и выполняло работы, аналогичные спорным, как до заключения договоров с обществами "ЭнергоТехнологии" и "ЭнергоСтройТехнологии", так и после, соответственно, заключение договора подряда на выполнение работ по капитальному ремонту здания родильного дома не являлось нетипичной сделкой для общества "Движение", исследовались судами и правомерно отклонены.

Судами учтено, что по муниципальному контракту от 18.11.2014 N 76 осуществлен снос нежилой муниципальной части дома по адресу: ул. Восточная, д. 64-2 в г. Лысьва, Пермского края; по контракту от 15.12.2014 N 104 - ремонт автомобильной дороги по ул. Луговая на участке от ул. Энгельса до ул. Семейная N 26; по контракту от 31.12.2014 N 114 - ремонт автомобильной дороги по ул. Рощина на участке от ул. Энгельса до дома N 56 по ул. Рощина; от 31.12.2014 N 112 - ремонт автомобильных дорог по ул. Дзержинского на участке от ул. Южная до ул. Семейная; по договору субподряда от 01.08.2015 N 01/08-15сп - реконструкция ГТС пруда на р. Большой Култым в с. Новорождественское.

Работы по договорам с муниципальными учреждениями МБОУ "СОШ N 2" (договор подряда от 13.07.2015 N 14), МБОУ "Детский сад N 38" (договор подряда от 21.09.2015 N 18) связаны с работами по благоустройству территории.

Таким образом, оказанные в рамках указанных договоров обществом "Движение" услуги не тождественны работам, проведенным в ходе капитального ремонта здания родильного дома.

Учитывая, что факты заключения и исполнения договора аутсорсинга между налогоплательщиком и обществом "Движение" не подтверждены, присутствие работников общества на спорном объекте, подтвержденное видеозаписью местного телевидения, правомерно расценено налоговым органом и судами как свидетельствующее о фактическом выполнении работ исключительно работниками налогоплательщика.

При изложенных обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу о том, что у налогового органа имелись основания для доначисления обществу НДС, налога на прибыль, начисления соответствующих пеней, а также привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату названных налогов, по пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление в установленный срок налоговых деклараций, в связи с чем, отказали в удовлетворении заявленных требований в указанной части.

Оснований для переоценки выводов судов в указанной части, установленных ими фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств у суда кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

Между тем судами не учтено следующее.

Пунктом 4 статьи 89 НК РФ установлено, что предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Право налогоплательщика на самостоятельную реализацию права на зачет и возврат излишне уплаченных налогов не освобождает налоговый орган при осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки от обязанности определить действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика, тем более, что в силу пункта 5 статьи 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных названным Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно.

Таким образом, при доначислении налогов по общей системе налогообложения налоговый орган должен учесть налог по УСН, самостоятельно исчисленный и уплаченный налогоплательщиком за проверяемый период.

Инспекция, производя доначисление обществу налогов по общей системе налогообложения, не учла суммы налога по УСН, которые были самостоятельно исчислены и уплачены налогоплательщиком за соответствующие налоговые периоды, что не соответствует положениям законодательства о налогах и сборах.

Ссылка налогового органа на необходимость представления налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций и возможность возврата единого налога по УСН в качестве излишне уплаченного не может быть признана обоснованной, так как не учитывает то обстоятельство, что при переводе инспекцией налогоплательщика на другой режим налогообложения налог, уплаченный по им прежней системе налогообложения, подлежит учету при определении размера доначисленных налогов, начисленных пени и штрафов.

Довод общества о наличии у инспекции обязанности при доначислении НДС учесть в качестве налоговых вычетов 551 354 руб. 70 коп. и 676 778 руб. 32 коп., уплаченных по сделкам с обществами "Энергетик" и "Уралэлектрострой" не может быть принят во внимание, так как указанные общества являлись налогоплательщиками по УСН, счета-фактуры с НДС обществу не предъявляли.

Иные доводы общества, изложенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению, так как они направлены на переоценку установленных судами обстоятельств и имеющихся в деле доказательств, не опровергают выводы судов, были предметом их рассмотрения и им дана надлежащая правовая оценка.

С учетом того, что законность судебных актов проверяется судом кассационной инстанции повторно, суд считает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Пермского края от 31.07.2019 по делу N А50-18794/2018 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2019 по тому же делу изменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Пермскому краю от 16.02.2018 N 1 в части доначисления налогов, начисления пеней и штрафов без учета уплаченного обществом с ограниченной ответственностью "Камелия" налога по упрощенной системе налогообложения за соответствующие налоговые периоды.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Пермскому краю в пользу общества с ограниченной ответственностью "Камелия в возмещение государственной пошлины по кассационной жалобе 1500 руб.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

О.Г. Гусев

Судьи

Е.А. Кравцова Е.О. Черкезов