Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 28 февраля 2020 г. N Ф09-6290/18 по делу N А76-1810/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 27 февраля 2020 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 февраля 2020 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е. А.,

судей Кангина А. В., Черкезова Е. О.

при ведении протокола помощником судьи Колмогоровой И.В., рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Челябинской области кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Челябинской области (далее - налоговый орган, инспекция) и общества с ограниченной ответственностью "ТЕМП-Р.О.С.С." (далее - общество "ТЕМП-Р.О.С.С.", общество, налогоплательщик) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2019 по делу N А76-1810/2017 Арбитражного суда Челябинской области.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи приняли участие представители:

налогового органа - Толкалов О.А. (доверенность от 26.12.2019, 09.01.2020, диплом);

общества "ТЕМП-Р.О.С.С." - Окунев А.А. (доверенность от 23.01.2020 N 1), Мельников К.П. (доверенность от 23.01.2020 N 2).

Общество "ТЕМП - Р.О.С.С." обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 28.09.2016 N 14-21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: неуплаты налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 8 836 827 руб. за период 1, 2, 3, 4 квартал 2013 г., 1, 2, 3, 4 квартал 2014 г.; неуплаты налога на прибыль за 2013, 2014 года в размере 4 045 347 руб.; доначисления соответствующей пени по НДС в размере 2 290 518 руб. 24 коп.; доначисления соответствующей пени по налогу на прибыль (федеральный бюджет, бюджет субъекта) в размере 687 751 руб. 20 коп.; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по НДС, налогу на прибыль в размере 1 151 379 руб. 80 коп.

На основании ст. 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - УФНС по Челябинской области).

Решением арбитражного суда первой инстанции от 22.03.2018 заявленные требования удовлетворены, решение инспекции от 28.09.2016 N 14-21 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в оспариваемой части.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2018 решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 16.10.2018 решение Арбитражного суда Челябинской области от 22.03.2018 по настоящему делу и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2018 по тому же делу отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 08.05.2019 (судья Кунышева Н.А.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2019 (судьи Иванова Н.А., Арямов А.А., Скобелкин А.П.) решение суда первой инстанции изменено, заявленные требования удовлетворены частично, оспариваемое решение признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 4 045 347 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 687 751 руб. 20 коп., штрафа по налогу на прибыль в сумме 404 534 руб. 70 коп. В остальной части решение первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налогоплательщик просит отменить судебные акты первой и апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований (по эпизоду доначисления НДС в сумме 8 886 827, соответствующих пеней штрафа), принять новый судебный акт об удовлетворении своих требований в полном объеме. При этом общество ссылается на то, что инспекцией в оспариваемом решении не доказана необоснованность налоговой выгоды по сделкам с обществами с ограниченной ответственностью "Альфа КС", "СтройТехМонтаж-Т", "Авангард М", "Уралфаворит", "УралМетСнаб" (далее - общества "Альфа КС", "СтройТехМонтаж-Т", "Авангард М", "Уралфаворит", "УралМетСнаб", спорные контрагенты); по мнению налогоплательщика, в материалах дела имеются достаточные доказательства реального выполнения строительных работ указанными контрагентами, которые должным образом не оценены судами обеих инстанций).

В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить постановление суда апелляционной инстанции в части удовлетворения требований налогоплательщика о признании недействительным оспариваемого решения инспекции по эпизоду доначисления налога на прибыль в сумме 4 045 347 руб., соответствующих пеней и штрафа. Налоговой орган в указанной части просит оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Росси1ской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 03.12.2012 N 2341/12. По мнению инспекции, в условиях создания налогоплательщиком формального документооборота в отсутствие реальных хозяйственных отношений с обществами "Альфа КС", "СтройТехМонтаж-Т", "Авангард М", "Уралфаворит", "УралМетСнаб" принятие в составе себестоимости при исчислении налога на прибыль затрат, документированных от имени указанных контрагентов, не имеет правового обоснования.

Кроме того, инспекция отмечает, что судом апелляционной инстанции в постановлении не какая-либо правовая оценка правомерности начисления налога на прибыль по эпизоду неполного отражения обществом внереализационных доходов.

Проверив законность судебных актов в порядке ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационных жалоб, суд кассационной инстанций пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества за период с 01.01.2013 по 31.12.2014 составлен акт от 25.08.2016 N 14-21 и вынесено оспариваемое решение, которым налогоплательщику, в том числе, доначислены НДС в сумме 8 836 827 руб., налог на прибыль в сумме 4 045 347 руб., соответствующие пени и штрафы.

Основанием для доначисления указанных сумм налогов послужили выводы инспекции о получении обществом "ТЕМП - Р.О.С.С." необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с обществами "Альфа КС", "СтройТехМонтаж-Т", "Авангард М", "Уралфаворит", "УралМетСнаб" (субподрядные строительные организации).

Кроме того, основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 153 руб. явилось неполное отражение налогоплательщиком внереализационных расходов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 16.01.2017 N 16-07/000156@ решение инспекции оставлено без изменения.

Полагая, что указанное решение инспекции в оспариваемой части не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что установленная инспекцией совокупность обстоятельств свидетельствует о создании между обществом "ТЕМП - Р.О.С.С." и вышеуказанными контрагентами формального документооборота при фактически выполнении спорного объема строительных работ силами самого налогоплательщиками, в том числе и при привлечении физических лиц без документального оформления соответствующих отношений.

Данный вывод также поддержан судом апелляционной инстанции.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для постановки иного вывода в связи со следующим.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в силу ст.247 НК РФ признается полученная налогоплательщиком прибыль, то есть полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Расходами согласно ст. 252 НК РФ признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В силу ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), в отношении товаров (работ, услуг) приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N53) под налоговой выгодой понимается, в частности, уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета, возмещение налога из бюджета.

В силу действия принципа презумпции добросовестности налогоплательщиков предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с п. 9 постановления N 53 установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

Согласно позиций Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в постановлении Президиума 03.07.2012 N 2341/12, а также в определении Верховного Суда Российской Федерации N 305-КГ16-10399 от 29.11.2016, установление налоговым органом в отношении спорного контрагента негативных признаков, характеризующих его как номинальную структуру (отсутствие управленческого, технического персонала, основных средств, производственных активов и транспортных средств; подписание подтверждающих документов неустановленными документами) само по себе не может быть положено в основу вывода о нереальности рассматриваемой хозяйственной операции.

Определяющее значение при решении вопроса об обоснованности налоговой выгоды как по налогу на прибыль, так и по НДС, во взаимоотношениях с контрагентами, не имеющими необходимых условий для экономической деятельности, имеет действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

Как установлено судами при рассмотрении настоящего спора, в проверяемом периоде обществом "ТЕМП-Р.О.С.С." в соответствии с договорами, заключенными с генподрядчиками и заказчиками выполнялись электромонтажные работы на таких объектах, как: ОАО "Ашинский металлургический завод", "Южноуральская ГРЭС-2, Пусковой Комплекс N 2, Главный корпус, Электроснабжение кранов и талей. Заземления логического нуля. Освещение", ОАО "Магнитогорский металлургический комбинат", ООО "ПК "Бежецкий сталелитейный завод" г. Брянск, ОАО "Магнитогорский цементно-огнеупорный завод", ООО "Огнеупор" и других объектах.

Для выполнения данных работ, согласно представленным в ходе налоговой проверки документам, налогоплательщиком привлекались субподрядные организации - общества "Альфа КС", "СтройТехМонтаж-Т", "Авангард М", "Уралфаворит". Кроме того, у общества "УралМетСнаб" налогоплательщиком приобретались товары для осуществления основного вида деятельности.

Между тем налоговым органом в ходе проведения мероприятий налогового контроля было установлено, что указанные организации обладают признаками номинальных структур: работники отсутствуют; транспорта, недвижимого имущества не имеется; допуски к строительным работам не оформлялись; согласно банковским выпискам спорных контрагентов движение денежных средств осуществлялось между одними и теми же организациями; подлинность подписи должностных и уполномоченных лиц при государственной регистрации спорных контрагентов проверялась и заверялась одним и тем же нотариусом; спорные контрагенты были зарегистрированы в других городах России, в то время как директора и уполномоченные лица этих организаций были зарегистрированы в г. Магнитогорске; директора, ликвидаторы спорных контрагентов отрицают свою причастность к финансово-хозяйственной деятельности зарегистрированных на их имена организаций; денежные обороты спорных контрагентов по расчетным счетам в несоизмеримы с показателями, отраженными данными организациями в налоговой и бухгалтерской отчетности; отсутствие ведения данными организациями реальной хозяйственной деятельности (отсутствие по расчетным счетам перечислений денежных средств за коммунальные платежи, за аренду, на хозяйственные нужды, выплату заработной платы и иных денежных вознаграждений); в бухгалтерской отчетности данных организаций, кроме позиций: капитал и резервы, денежные средства, кредиторская/дебиторская задолженность, отсутствуют иные показатели, подтверждающие ведение реальной хозяйственной деятельности.

По результатам почерковедческих экспертиз установлено, что первичные бухгалтерские документы подписаны неустановленными лицами; часть документов, находящихся в регистрационных делах спорных контрагентов и банках, сфальсифицирована, так как данные документы составлены и подписаны лицами, на тот момент уже умершими.

Кроме того, регистрация и открытие расчетных счетов в банках общества "Альфа КС", ООО "СтройТехМонтаж-Т", ООО "Авангард-М" осуществлялось одним юридическим лицом (общество с ограниченной ответственностью "Профэшнл групп"), имело место перечисление денежных средств на расчетный счет директора данной организации Алексеевой И.Г.

Более того, IP-адреса обществ "СтройТехМонтаж-Т", "Альфа КС", "Профэшнл групп", с которых в периоды 2013-2014 годов данными организациями осуществлялось ведение расчетных счетов, идентичны, что свидетельствует о том, что управление расчетными счетами указанных обществ осуществлялось должностными лицами общества "Профэшнл групп".

По расчетным счетам обществ "Альфа КС", "СтройТехМонтаж-Т", "Авангард-М", "Уралфаворит", "УралМетСнаб" дальнейшее перечисление денежных средств, поступающих от общества, носит транзитный характер, с различным назначением платежей, с перечислением в адрес организаций и индивидуальных предпринимателей, занимающихся розничной торговлей, и в силу специфики своей деятельности, работающих с денежной наличностью.

Акты выполненных работ формы КС-2, подписанные между спорными контрагентами и обществами "ТЕМП-Р.О.С.С.", полностью совпадают с актами формы КС-2, подписанным между обществами "ТЕМП-Р.О.С.С." и заказчиками как по видам и объемам работ, так и по их стоимости, и отличаются лишь коэффициентом удорожания стоимости в ценах 2000 года

При этом обществом "ТЕМП-Р.О.С.С." не представлены документы, подтверждающие фактическое участие квалифицированных работников обществ "Альфа КС", "СтройТехМонтаж-Т", "Авангард М", "Уралфаворит" для выполнения данными контрагентами работ на объектах заказчиков; физические лица, проходившие на объекты производства, являлись официально трудоустроенными работниками общества "ТЕМП-Р.О.С.С.", либо нанятыми обществом неофициально.

Из представленных суду журналов КС-6А также следует, что работы на спорных объектах выполнены силами самого налогоплательщика.

Кроме того, инспекцией установлено, что заказчики факта согласования налогоплательщику спорных контрагентов для проведения субподрядных работ на объектах не подтвердили.

Согласно протоколам допросов работников общества "ТЕМП-Р.О.С.С." работы на объектах выполнялись собственными силами, сотрудников иных организаций на строительных площадках не было, пропуска оформлялись централизовано; для неквалифицированной рабочей силы (перенос тяжестей, прокопка канавы, протягивание труб и кабеля) неофициально без трудоустройства привлекались на объектах жители г. Аши - "молодые ребята, которые хотели заработать деньги", им платили меньше, чем сотрудникам налогоплательщика.

При этом общество "ТЕМП-Р.О.С.С." обладало всеми необходимыми ресурсами для выполнения работ собственными силами (численность работников согласно справкам формы 2-НДФЛ в 2013 году составляла 47 человек, в 2014 году - 77 человек).

Принимая во внимание вышеуказанные обстоятельства, учитывая, что налоговому органу по рассматриваемому делу удалось добыть не только данные, отрицательно характеризующие субподрядчиков, но и доказательства, свидетельствующие о невыполнении ими спорного объема работ, суд кассационной инстанции находит обоснованными выводы судов о создании формального документооборота между налогоплательщиком и спорными контрагентами при выполнении соответствующих объемов работ собственными силами налогоплательщика.

Доводы кассационной жалобы общества "ТЕМП-Р.О.С.С." подлежат отклонению, поскольку сводятся по сути к опровержению отдельных доказательств, тогда как судами оценены все доказательства, имеющиеся в материалах дела, в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения ст.71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Что касается доводов кассационной жалобы налогового органа о неправомерности постановления апелляционного суда в части признания недействительным решения инспекции о доначислении налога на прибыль в вышеназванной сумме, то суд кассационной инстанции находит данные доводы заслуживающими внимания.

Как следует из постановления суда апелляционной инстанции, в рассматриваемом споре установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов, в связи с чем инспекции следовало установить реальный размер налогового обязательства по налогу на прибыль с учетом фактически понесенных налогоплательщиком затрат исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12). При этом суд апелляционной инстанции исходил из того, что инспекцией не опровергаются факты выполнения работ, их объем, рыночность цен, а также передача выполненных работ заказчикам.

Между тем судом апелляционной инстанции не учтено, что обязанность инспекции по проведению "налоговой реконструкции" по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем, вытекающая положений из ст. 247,252 НК РФ, а также правовых подходов, выработанных высшими судебными инстанциями (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12, определение Верховного Суда Российской Федерации N 305-КГ16-10399 от 29.11.2016, п. 8 Постановления Пленума от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации") установлена только в отношении тех случаев, когда хозяйственные операции, документированные от имени контрагентов, обладающих признаками номинальных структур, фактически имели место в действительности.

В рассматриваемом деле факты выполнения работ, их объем, также передача выполненных работ заказчикам состоялись. Однако данные работы, как указано выше, были выполнены силами самого налогоплательщика, соответственно в отношении спорных контрагентов был создан формальный документооборот, не сопровождающийся реальным исполнением по сделке. Иными словами, налогоплательщик не получил какого-либо предоставления по сделкам, оформленным от имени обществ "Альфа КС", "СтройТехМонтаж-Т", "Авангард М", "Уралфаворит", "УралМетСнаб", что указывает на отсутствие между ними реальных хозяйственных операций.

Подход же, примененный судом апелляционной инстанции, ошибочен, и в ситуации выполнения работ собственными силами налогоплательщика, ведет к двойному учету соответствующих расходов при исчислении налога на прибыль. Затраты на приобретение материалов, ГСМ, фонд оплаты труда и иные расходы, определяющие стоимость спорных работ, относятся налогоплательщиком в расходы в общем порядке, а затем и дублируются при признании судом права на отнесение соответствующих расходов, документированных от имени проблемных контрагентов.

Тот факт, что налоговым органом, несмотря на вышеуказанное, часть затрат по спорным КС-2,КС-3 была принята, указывает лишь на непоследовательность позиции инспекции, при которой права налогоплательщика нарушены не были.

Кроме того, суд кассационной инстанции отмечает, что признавая недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в связи с неполным отражением внереализационных доходов, суд апелляционной инстанции, в отличие от суда первой инстанции, свой судебный акт в нарушение ст. 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не мотивировал.

Принимая во внимание вышеизложенное, руководствуясь ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.10.2019 по делу N А76-1810/2017 Арбитражного суда Челябинской области отменить.

Решение Арбитражного суда Челябинской области от 08.05.2019 по делу N А76-1810/2017 оставить в силе.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.