Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 30 июля 2019 г. N Ф09-4502/19 по делу N А47-7120/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 29 июля 2019 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 30 июля 2019 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гусева О.Г.,

судей Токмаковой А.Н., Ященок Т.П.

рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Оренбургской области кассационную жалобу индивидуального предпринимателя - главы крестьянского (фермерского) хозяйства Воробьева Владимира Анатольевича (далее - предприниматель, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 19.12.2018 по делу N А47-7120/2018 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.04.2019 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

Для участия в судебном заседании Арбитражного суда Уральского округа с применением видеоконференц-связи в Арбитражный суд Оренбургской области прибыли представители:

предпринимателя - Рожин О.Л. (доверенность от 30.06.2018);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Оренбургской области (далее - налоговый орган, инспекция) - Кириллов В.В. (доверенность от 01.07.2017), Гумелова Г.А. (доверенность от 26.05.2017).

Предприниматель обратился в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением, в котором просил признать недействительным решение инспекции от 14.03.2018 N 10-16/03713 в части доначисления единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) в сумме 350 955 руб., начисления пеней в сумме 253 726 руб., штрафа в сумме 52 828 руб., обязать инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 19.12.2018 (судья Александров А.А.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.04.2019 (судьи Киреев П.Н., Бояршинова Е.В., Иванова Н.А.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе предприниматель просит указанные судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрения в Арбитражный суд Оренбургской области, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Заявитель жалобы указывает на то, что подавая уточненные декларации, он лишь скорректировал свои данные по начисленным и уплаченным налогам, разнеся их по соответствующим периодам, кроме того, Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - НК РФ) не содержит запрета на уточнение налогоплательщиками своих налоговых обязательств, в том числе и после вынесения решения по результатам проведенной налоговой проверки.

Предприниматель полагает, что при определении обязательств налоговым органом необоснованно не учтены его убытки за прошлые годы, о которых им было указано в возражениях на акт налоговой проверки. Для реализации права на учет убытков при определении налоговой базы достаточно заявления налогоплательщика об этом в возражениях на акт выездной налоговой проверки. Такого обязательного условия для учета убытков прошлых лет как подача налоговой декларации НК РФ не содержит.

Инспекция представила отзыв на кассационную жалобу, в котором просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, ссылаясь на отсутствие оснований для их отмены.

Как следует из материалов дела и установлено судами, 16.09.2011 крестьянское (фермерское) хозяйство "Степь" прекратило свою деятельность в связи с приобретением главой крестьянского (фермерского) хозяйства статуса индивидуального предпринимателя без образования юридического лица.

Согласно выписке из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей Воробьев В.А. 16.09.2011 зарегистрирован в качестве главы крестьянского (фермерского) хозяйства Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 10 по Оренбургской области, имеет ОГРНИП 311565825900063, в качестве основного вида деятельности указано выращивание зерновых культур, ОКВЭД 01.11.1.

По результатам выездной налоговой проверки предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 инспекцией составлен акт от 26.12.2017 N 10-20/014дсп, на который предприниматель представил возражения от 06.02.2018 N 02911.

По итогам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, письменных возражений на него и других материалов проверки инспекцией вынесено решение, которым налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 52 828 руб., ему доначислен ЕСХН в сумме 1 056 559 руб., начислены пени в сумме 253 726 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 25.05.2018 N 16-15/07864 решение инспекции утверждено.

Полагая, что решение инспекции от 14.03.2018 N 10-16/03713 в оспариваемой части нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суды отказали в удовлетворении заявленных требований исходя из того, что при определении объекта налогообложения налогоплательщиком неправомерно включены в расходы, уменьшающие полученные доходы, затраты в 2014 году в сумме 4 724 875 руб. и в 2015 году в сумме 12 561 750 руб., в результате чего произошло занижение налогооблагаемой базы по ЕСХН за 2014, 2015 годы. Уточненные налоговые декларации были представлены предпринимателем после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, а также после проведения выездной налоговой проверки, по результатам которой были обнаружены ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога, соответственно, основания для освобождения налогоплательщика от ответственности за уже совершенное и выявленное правонарушение в связи с подачей уточненных налоговых деклараций не возникли.

Выводы судов основаны на материалах дела, исследованных согласно требованиям, установленным статьями 65, 71, частями 4, 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и соответствуют законодательству и установленным обстоятельствам.

Согласно пункту 2 статьи 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются, в том числе организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70 процентов.

В соответствии с частью 1 статьи 3 Федерального закона от 29.12.2006 N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства" сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации, индивидуальные предприниматели, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации, и реализацию этой продукции при условии, что в доходе сельскохозяйственных товаропроизводителей от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации этой продукции составляет не менее чем семьдесят процентов за календарный год.

Объектом налогообложения ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов (статья 346.4 НК РФ).

Порядок определения и признания доходов и расходов установлен статьей 346.5 НК РФ.

В пункте 2 статьи 346.5 НК РФ перечислены расходы, на которые налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы при определении объекта налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 346.5 НК РФ расходы, указанные в пункте 2 названной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 названного Кодекса.

На основании пункта 1 статьи 252 5 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 5 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Проценты, начисленные по кредитному договору, в целях исчисления ЕСХН учитываются в составе расходов в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль в соответствии со статьей 269 НК РФ (подпункт 9 пункта 2 статьи 346.5 НК РФ).

В силу пункта 5 статьи 346.6 НК РФ налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу за налоговый период на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. При этом под убытком в целях главы 26.1 НК РФ понимается превышение расходов над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.5 данного Кодекса. Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщики вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.

Судами установлено, что в целях приобретения основных средств (пневматическая сеялка "Русский Вепрь 2000", трактор "VERSATILE", самоходный опрыскиватель "VERSATILE SX 275", зерноуборочный комбайн "РСМ-181 Торум-740") налогоплательщиком были заключены кредитные договоры с открытым акционерным обществом "Российский Сельскохозяйственный банк": от 12.02.2010 N 100534/0009 на сумму 3 586 000 руб., под 16% годовых, сроком на 5 лет, с ежемесячной суммой уплаты основного долга - 210 875 руб., от 14.10.2010 N 100534/0120 на сумму 6 926 855 руб. 40 коп., под 18% годовых, сроком на 8 лет, с ежемесячной суммой уплаты основного долга - 238 750 руб., от 16.03.2012 N 120534/0029 на сумму 8 797 000 руб., под 13% годовых, сроком на 5 лет, с ежемесячной суммой уплаты основного долга- 5 17 500 руб., от 25.10.2013 N 130534/0160 на сумму 5 486 000 руб., под 14% годовых, сроком на 5 лет, с ежемесячной суммой уплаты основного долга - 322 800 руб.

Расходы на приобретение основных средств по указанным кредитным договорам подлежали учету в периодах, соответствующих дате приобретения указанных средств.

Согласно книгам учета доходов и расходов по ЕСХН за 2014, 2015 годы при определении объекта налогообложения предприниматель включил в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, денежные средства, направленные им на погашение основного долга по указанным кредитным договорам: в 2014 году - 4 724 875 руб., в 2015 году - 12 561 750 руб.

После проведения налоговой проверки предприниматель представил 23.04.2018 и 11.04.2018 в налоговый орган уточненные налоговые декларации за периоды 2008-2010, 2011-2013 годы, в которых исключил спорные расходы из налоговой базы по ЕСХН за указанные периоды.

Так, в уточненных налоговых декларациях за период с 2008 по 2013 год предпринимателем внесены следующие изменения:

за 2008 год: увеличена сумма расходов на 6 453 000 руб., в результате чего сумма убытков в указанном периоде составила 3 713 604 руб.

за 2009 год: уменьшена сумма расходов на 1 520 000 руб., налоговая база пересчитана с учетом убытка за предыдущий период в сумме 3 713 604 руб. и составила 423 349 руб., сумма исчисленного к уплате налога по ЕСХН составила 25 401 руб.

за 2010 год: увеличена сумма расходов на 9 373 265 руб., в результате чего сумма убытков в указанном периоде составила 7 164 188 руб.

за 2011 год: уменьшена сумма расходов на 2 845 640 руб., заявлен убыток за предыдущие налоговые периоды в сумме 7 164 188 руб., налоговая база составила 5 590 296 руб., сумма налоговых обязательств уменьшена на 164 679 руб.

за 2012 год: увеличена сумма расходов на 5 069 186 руб., заявлен убыток за предыдущие налоговые периоды в сумме 1 573 892 руб., сумма налоговых обязательств уменьшена на 24 589 руб.

за 2013 год: увеличена сумма расходов на 103 682 руб., заявлен убыток за предыдущие налоговые периоды в сумме 6 643 078 руб., сумма налоговых обязательств уменьшена на 68 449 руб.

По результатам проведенных камеральных налоговых проверок уточненных налоговых деклараций за периоды 2008-2010 и 2011-2013 годы (завершенных 23.07.2018 и 11.07.2018) выявлено, что у налогоплательщика образовалась переплата по ЕСХН в сумме 686 243 руб. Указанная сумма по заявлению предпринимателя зачтена налоговым органом в счет погашения доначисленных сумм по выездной налоговой проверке.

Заявителем также представлены уточненные налоговые декларации за 2014, 2015 годы, согласно которым за 2014 год налогоплательщик заявил убыток, полученный в предыдущем периоде, в сумме 6 380 875 руб. Показатель доходов и расходов соответствует решению по выездной налоговой проверке. Налоговая база по уточненной налоговой декларации за 2014 год с учетом убытка составила 0 руб. Налог к уплате по ЕСХН за 2014 год составил 0 руб.

В уточненной налоговой декларации за 2015 год налогоплательщик заявил убыток, полученный в предыдущем периоде, в сумме 365 885 руб., показатель доходов не изменился, сумма расходов уменьшена и составила 47 766 646 руб., что соответствует выводам налогового органа по выездной налоговой проверке. Налоговая база по уточненной налоговой декларации за 2015 год с учетом убытка составила 13 417 193 руб. Налог к уплате по ЕСХН за 2015 г. составил 805 032 руб.

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки уточненных налоговых деклараций за период 2014, 2015 годы у предпринимателя образовалась переплата по ЕСХН за 2014 год в сумме 99 360 руб., налог к уплате по ЕСХН за 2015 год составил 731 752 руб. (805 032 руб. - 73 280 руб.).

В уточненной налоговой декларации за 2016 год, представленной 25.03.2018, налогоплательщиком увеличена сумма доходов и налоговая база на 322 687 руб. Недоплата по ЕСХН составила 19 361 руб. Указанная сумма предпринимателем оплачена в полном объеме платежным поручением от 23.03.2018.

Поскольку после проведения указанных налоговых проверок налогоплательщик представил в инспекцию уточненные налоговые декларации, в которых произвел перерасчет своих доходов, расходов и убытков за соответствующие периоды в соответствии с результатами налоговых проверок, суды сделали вывод о том, что указанные действия налогоплательщика свидетельствуют о его согласии с решением инспекции от 14.03.2018 N 10-16/03713, принятым по результатам проведения выездной налоговой проверки предпринимателя.

Суды, установив, что инспекцией в ходе проверки были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, которые выразились в неправомерном включении налогоплательщиком при определении объекта налогообложения в расходы, уменьшающие полученные доходы, затрат в 2014 году в сумме 4 724 875 руб. и в 2015 году в сумме 12 561 750 руб., в результате чего произошло занижение налогооблагаемой базы по ЕСХН за 2014-2015 годы, пришли к выводу о том, что налоговый орган правомерно в решении от 14.03.2018 N 10-16/03713 предложил налогоплательщику уплатить недоимку по ЕСХН за 2014 год в сумме 283 493 руб., за 2015 год в сумме 753 705 руб., за 2016 год в сумме 19 361 руб., начислил пени в сумме 253 726 руб.

Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном указанной статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

В силу пункта 4 статьи 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях: 1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени; 2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Судами установлено, что уточненные налоговые декларации были представлены предпринимателем после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, а также после проведения выездной налоговой проверки, по результатам которой были обнаружены ошибки, приведшие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

В связи с этим судами сделаны выводы о том, что подача уточненных налоговых деклараций при таких обстоятельствах не является основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности за уже совершенное и выявленное правонарушение; нормами налогового законодательства не предусмотрена возможность пересмотра результатов ранее проведенной налоговой проверки.

Порядок проведения повторной выездной налоговой проверки определен статьей 89 НК РФ, согласно пункту 10 которой повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться, в том числе налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация. Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

То есть, положения статьи 89 НК РФ также не предусматривают возможность пересмотра или аннулирования результатов первоначальной налоговой проверки.

Согласно пункту 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу и не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.01.2010 N 11822/09 в счет недоимки возможно зачесть суммы переплаты, установленной на момент выявления недоимки.

Суды, установив, что на момент вынесения налоговым органом решения от 14.03.2018 N 10-16/03713 указанные обстоятельства (переплата) отсутствовали, поскольку уточненные декларации были поданы лишь 11.04.2018 и 26.04.2018, пришли к выводу о том, что налогоплательщику правомерно начислены пени в сумме 253 726 руб. и штраф в сумме 52 828 руб.

При этом переплата образуется не на дату окончания налогового периода, за который представлена уточненная налоговая декларация, а на дату представления уточненной налоговой декларации, следовательно, представление после вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности уточненных налоговых деклараций не влечет за собой необходимость перерасчета пени и признание наложенного штрафа и начисленной пени излишне взысканными.

В данном случае, предметом спора является оспаривание решения налогового органа, вынесенного по результатам проведения выездной налоговой проверки деятельности за период 01.01.2014 по 31.12.2016. При этом законность решения проверяется на момент его вынесения. Предприниматель же не лишен возможности обратиться в суд с требованием об оспаривании действий (бездействия) налогового органа относительно непроведения зачета.

С учетом установленных обстоятельств суды, принимая обжалуемые судебные акты, правомерно исходили из отсутствия оснований для удовлетворения заявленных требований и признания недействительным решения инспекции от 14.03.2018 N 10-16/03713 в оспариваемой части.

Доводы предпринимателя, изложенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению, так как они не опровергают выводы судов, направлены на переоценку установленных судами обстоятельств и имеющихся в деле доказательств.

Оснований для переоценки выводов судов, установленных ими фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств у суда кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным согласно требованиям, определенным статьями 65, 71, частями 4, 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения жалобы у суда кассационной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Оренбургской области от 19.12.2018 по делу N А47-7120/2018 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.04.2019 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу индивидуального предпринимателя - главы крестьянского (фермерского) хозяйства Воробьева Владимира Анатольевича - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.