Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24 июля 2019 г. N Ф09-4289/19 по делу N А76-37290/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 23 июля 2019 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 июля 2019 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гусева О.Г.,

судей Ященок Т.П., Вдовина Ю.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Троицкий элеватор" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 11.01.2019 по делу N А76-37290/2017 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2019 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании 18.07.2019 принял участие представитель Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Челябинской области (далее - налоговый орган, инспекция) - Толкачев О.А. (доверенности от 09.01.2019, от 24.12.2018).

В судебном заседании был объявлен перерыв до 15 ч. 00 мин. 23.07.2019.

После перерыва в судебном заседании приняли участие представители:

Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области - Шагеева А.З. (доверенность от 09.01.2019 N 06-31/1/011);

общества - Бобряшова М.Н. (доверенность от 18.07.2019).

Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 21.08.2017 N 16-07/003974@ в части вывода о завышении обществом расходов, определяемых в соответствии с пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за IV квартал 2012 г. на 22 500 000 руб., привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 67 712 руб. 27 коп., доначисления налога по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) за 2012 год в сумме 3 385 613 руб. 68 коп., начисления пеней в сумме 1 103 719 руб. 92 коп.

Определением от 11.01.2018 к участию в деле в качестве соответчика привлечена инспекция.

В ходе рассмотрения дела общество уточнило требования и просило признать недействительным решение инспекции от 21.06.2016 N 6 с учетом выводов, изложенных в решении Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 21.08.2017 N 16-07/003974@, в части вывода о завышении налогоплательщиком расходов, определяемых в соответствии с пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за IV квартал 2012 года на 22 500 000 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 120 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 67 500 руб., доначисления налога по УСН за 2012 год в сумме 3 375 000 руб., начисления пени в сумме 1 036 007 руб. 65 коп.

Решением суда от 11.01.2019 (судья Зайцев С.В.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2019 (судьи Плаксина Н.Г., Арямов А.А., Костин В.Ю.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит указанные судебные акты отменить, не передавая дело на новое рассмотрение, принять по делу новый судебный акт, которым удовлетворить заявленные требования, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Заявитель жалобы считает необоснованным вывод судов о том, что налоговым органом доказан и материалами проверки подтверждается факт неправомерного завышения обществом суммы расходов за IV квартал 2012 года в результате включения в расходы 22 500 000 руб., оплаченных по договору купли-продажи пшеницы от 20.12.2012, заключенному с обществом с ограниченной ответственностью "Климовское" (далее - общество "Климовское"), поскольку налогоплательщик является сельхозпроизводителем, пшеница была приобретена обществом не для последующей продажи, а как семена, посадочный материал и была использована при проведении весенних посевных работ. Налоговым органом не были запрошены, рассмотрены и изучены первичные документы, подтверждающие факт отпуска пшеницы с места хранения и последующего ее расходования. Вывод судов о том, что материалами дела не подтвержден факт посева обществом приобретенной пшеницы не соответствует материалам дела, так как в ходе судебного разбирательства обществом были представлены доказательства приобретения и последующей передачи для посева пшеницы 3 класса. Судами не дана оценка доводам налогоплательщика об отражении приобретенного зерна и последующего его посева в бухгалтерском учете, в том числе, невозможность исправления проводок по счету 41 "Товары".

Общество не согласно с выводом судов о том, что не могут быть приняты в качестве доказательств документы, свидетельствующие о факте посева в 2013 году части спорной пшеницы, приобретенной у общества "Климовское" по договору купли-продажи от 20.12.2012, в связи с наличием в представленных документах противоречий (несовпадение веса отпущенного со склада зерна и веса, отгруженного к перевозке). Данный вывод судами сделан на основании анализа приказов на отпуск зерна и приложенных к ним накладных, произведенного налоговым органом, однако, судами не дана оценка доводам общества, отраженным в пояснении от 06.12.2018, согласно которым при расчете отклонений веса отпущенного со склада зерна и веса зерна, отгруженного к перевозке, налоговый орган неверно сопоставил приказы на отпуск хлебопродуктов с накладными.

Кроме того, судами не принят во внимание довод налогоплательщика о том, что количество зерна, отраженного в приказе на отпуск зерна, который выдается бухгалтерией, не может в точности совпадать с количеством фактически отгруженного зерна, поскольку специфика погрузки зерна не позволяет отмерять зерно в точности до 1 кг.

Согласно пунктам 34-38 приказа Росгосхлебинспекции от 04.04.2003 N 20 "Об утверждении Рекомендаций по заполнению отраслевых форм учетных документов зерна и продуктов его переработки" приказ передается материально-ответственному лицу для отпуска, исполненный приказ прикладывается к товарно-транспортной накладной и представляется в бухгалтерию с отчетом по форме N ЗПП-37, допускается частичный отпуск (отгрузка). Согласно приказам пшеница передается материально-ответственному лицу Буяновой В.В., которая в соответствии с накладными сдает, а водитель принимает товар к перевозке для посева.

По мнению общества, судами неправомерно отклонен его довод о том, что Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области при вынесении решения от 21.08.2017 N 16-07/003974@ вышло за пределы своих полномочий. Принимая решение, которым жалоба налогоплательщика была оставлена без удовлетворения, вышестоящий налоговый орган оценивал иные сделки, документы и обстоятельства, не исследованные и не отраженные в решении инспекции от 21.06.2016 N 6. Такие доводы как отсутствие доказательств расходования приобретенной пшеницы на посев, невозможность осуществления обществом сельскохозяйственных работ, отсутствие доказательств несения затрат по проведению посевной и уборочной кампаний и учет приобретенной пшеницы на счете 41 "Товар", а не на счете 10 "Материальные затраты" в оспариваемом решении инспекции и в решении Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 21.08.2017 N 16-07/003974@ не отражались. В ходе судебного разбирательства налоговый орган ссылался на новые обстоятельства, производил сбор новых доказательств, что недопустимо.

Заявитель жалобы полагает, что выездная налоговая проверка была проведена в нарушение требований НК РФ, а именно: в состав лиц, проводящих выездную налоговую проверку, была включена государственный налоговый инспектор отдела выездных проверок Белоусова Светлана Владимировна на основании решения о внесении изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки от 01.03.2015 N 17, в то время как сама проверка была назначена на основании решения от 08.10.2015.

Инспекция и Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области представили отзывы на кассационную жалобу, в которых просят оставить обжалуемые судебные акты без изменения, ссылаясь на отсутствие оснований для их отмены.

Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога, уплачиваемого в связи с применением УСН за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) (налоговый агент) за период с 01.01.2012 по 07.10.2015 инспекцией составлен акт от 20.05.2016 N 7 и принято решение от 21.06.2016 N 6, которым обществу доначислены налог по УСН за 2012, 2013 годы в сумме 3 385 613 руб. 68 коп., НДФЛ (налоговый агент) в сумме 121 931 руб., начислены пени по УСН в сумме 1 103 719 руб. 92 коп., по НДФЛ (налоговый агент) в сумме 37 969 руб. 76 коп, общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ (с учетом положений пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ), в виде взыскания штрафа в сумме 67 712 руб. 27 коп. за неполную уплату УСН в результате занижения налоговой базы, по статье 123 НК РФ (с учетом положений пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) за неправомерное неперечисление НДФЛ в срок, установленный НК РФ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в сумме 1575 руб. 56 коп., за неправомерное неудержание и неперечисление НДФЛ в срок, установленный НК РФ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в сумме 2297 руб. 96 коп., по пункту 1 статьи 126 НК РФ (с учетом положений пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов, предусмотренных НК РФ, в сумме 60 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 21.08.2017 N 1607/003974@ решение инспекции утверждено.

Полагая, что оспариваемое решение инспекции нарушает его права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суды, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходили из того, что налогоплательщиком в полном объеме не представлены документы в подтверждение учтенных им расходов по оплате стоимости спорного товара (пшеницы 3 класса, приобретенной у общества "Климовское" по договору купли-продажи от 20.12.2012); совокупность условий для включения обществом в затраты в 2012 году стоимости приобретенной у общества "Климовское" пшеницы на сумму 22 500 000 руб. по договору купли-продажи от 20.12.2012 налогоплательщиком не выполнена; налоговым органом представлены документы, подтверждающие необоснованность учета налогоплательщиком в расходах спорной суммы в связи с отсутствием дальнейшей реализации пшеницы; представленные налогоплательщиком доказательства, свидетельствующие о приобретении пшеницы для посева, являются противоречивыми; управление при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика действовало в пределах предоставленных ему полномочий, не изменяя основание доначисления налога, указало на иное правовое обоснование его доначисления.

Объектом налогообложения по УСН признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов (пункт 1 статьи 346.14 НК РФ).

Общество в 2012 году являлось плательщиком налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, с объектом налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено необоснованное включение в расходы в 2012 году суммы 22 500 000 руб., перечисленной налогоплательщиком обществу "Климовское" по договору займа (беспроцентного) от 20.12.2012, что повлекло неуплату обществом налога по УСН в сумме 3 375 000 руб. Инспекцией сделан вывод о том, что основная сумма займа не признается расходом, поскольку такой вид расходов не указан в закрытом перечне, приведенном в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ.

Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области при рассмотрении апелляционной жалобы пришло к выводу о том, что денежные средства в сумме 22 500 000 руб. были перечислены налогоплательщиком обществу "Климовское" 28.12.2012 по договору купли-продажи от 20.12.2012 за пшеницу, а не по договору займа от 20.12.2012. При этом в качестве основания для отказа налогоплательщику в учете данных расходов Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области указало на то, что налогоплательщик вправе учесть данные расходы только после реализации приобретенной пшеницы. Поскольку реализация пшеницы не могла быть осуществлена ранее 29.03.2013, то есть даты поставки, в учете расходов на приобретение пшеницы в 2012 году налогоплательщику отказано.

Судами установлено, что между налогоплательщиком и обществом "Климовское" заключен договор купли-продажи от 20.12.2012, согласно которому общество "Климовское" реализует налогоплательщику пшеницу в количестве 3000 тонн, по цене 7500 руб. за тонну, на сумму 22 500 000 руб. Согласно договору купли-продажи от 20.12.2012 налогоплательщик обязан оплатить товар (100% предоплата) в течение 7 банковских дней после подписания договора сторонами, а общество "Климовское" обязалось одновременно с передачей товара передать товарную накладную, соответствующую форме N ТОРГ-12, и в течение пяти дней выставить покупателю счет-фактуру на приобретенный товар.

Общество оплатило товар по платежному поручению от 28.12.2012 N 469 на сумму 22 500 000 руб. с назначением платежа "По договору купли-продажи б/н от 20.12.2012 за пшеницу". Общество "Климовское" отгрузку пшеницы 3 класса произвело налогоплательщику по товарной накладной от 29.03.2013 N 3 на сумму 22 500 000 руб., с выставлением счета-фактуры от 29.03.2013 N 3 на сумму 22 500 000 руб. (без НДС).

Согласно положению об учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения на 2012 год, утвержденной приказом общества от 11.01.2012 N 5/б, объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов, порядок определения расходов ведется по кассовому методу, согласно статье 346.16 НК РФ.

При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на произведенные и перечисленные в статье 346.16 НК РФ расходы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, указанные в пункте 1 данной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК предусмотрено, что в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях главы 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

- материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда - в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц (подпункт 1);

- расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, - по мере реализации указанных товаров (подпункт 2).

Судами установлено, что реализация приобретенной обществом пшеницы дальнейшему покупателю не могла быть осуществлена ранее 29.03.2013, то есть ранее даты фактического приобретения товара; согласно карточкам счетов бухгалтерского учета, оборотно-сальдовым ведомостям за период с 01.01.2012 по 31.12.2014 реализация пшеницы 3 класса, приобретенной у общества "Климовское" по договору купли-продажи от 20.12.2012, не отражена.

При указанных обстоятельствах суды пришли к выводу о том, что затраты на приобретение налогоплательщиком у общества "Климовское" пшеницы 3 класса на сумму 22 500 000 руб. по договору купли-продажи от 20.12.2012 общество имело право учесть в расходах в том периоде, в котором произошла реализация зерна, приобретенного у общества "Климовское" по договору купли-продажи от 20.12.2012.

Судами отклонен довод налогоплательщика о приобретении пшеницы для посева, поскольку бухгалтерский учет налогоплательщика свидетельствует о том, что операции по движению пшеницы в проверяемом периоде отсутствовали, реализация, списание в производство ее в указанный период не производилось.

Суды, исследовав приказы об отпуске (отгрузке) хлебопродуктов, накладные, товарно-транспортные накладные, лимитно-заборные карты, договор субаренды земельного участка сельскохозяйственного назначения от 12.08.2013 и договор купли-продажи незавершенного производства от 18.08.2013, заключенные налогоплательщиком с обществом "Авангард-Агро", договор оказания услуг от 01.09.2013, заключенный между налогоплательщиком и обществом "Климовское", сделали вывод о том, что общество в 2013 году не осуществляло посев пшеницы.

Суды также указали на то, что расходы по приобретению пшеницы налогоплательщик вправе учесть в составе расходов при определении объекта налогообложения по УСН после поставки товара.

Между тем, судами не учтено следующее.

В силу подпункта 12 пункта 1 статьи 21, статьи 137 НК РФ налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (пункт 8 статьи 101 НК РФ).

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных данным Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Пунктом 2 статьи 101.2 НК РФ предусмотрено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано налогоплательщиком в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

Согласно пункту 1 статьи 140 НК РФ жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).

В соответствии с пунктом 2 статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Из пункта 81 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки.

При этом такое дополнение или изменение правового обоснования взыскания сумм налогов допустимо лишь в случае, когда оно основано на обстоятельствах, установленных и исследованных нижестоящим налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Иной подход фактически означал бы осуществление управлением контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа в рамках рассмотрения поданной налогоплательщиком апелляционной жалобы вне процедуры, определенной пунктом 10 статьи 89 НК РФ.

Установив при рассмотрении апелляционной жалобы иные обстоятельства, вышестоящий налоговый орган не лишен возможности провести повторную выездную налоговую проверку (в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку) согласно подпункту 1 пункта 10 статьи 89 НК РФ и принять с учетом ее результатов соответствующее решение.

Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области, установив фактически новые обстоятельства (вне рамок налогового контроля), которые не были установлены при проведении выездной налоговой проверки и не отражены в акте проверки и решении, принятом по ее результатам, приняло новое решение на основании исследования и оценки иных обстоятельств и доказательств, которое не соответствует действующему налоговому законодательству и нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

При таких обстоятельствах оспариваемое решение инспекции с учетом выводов, сделанных управлением, не может быть признано законным и подлежит признанию недействительным.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 11.01.2019 по делу N А76-37290/2017 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2019 по тому же делу отменить.

Требование общества с ограниченной ответственностью "Троицкий элеватор" удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Челябинской области от 21.06.2016 N 6 с учетом выводов, изложенных в решении Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 21.08.2017 N 16-07/003974@, о завышении обществом с ограниченной ответственностью "Троицкий элеватор" расходов, определяемых в соответствии с пунктом 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации, за IV квартал 2012 года на 22 500 000 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в сумме 67 500 руб., доначисления налога по упрощенной системе налогообложения за 2012 год в сумме 3 375 000 руб., начисления пени в сумме 1 036 007 руб. 65 коп.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Челябинской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Троицкий элеватор" судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 6000 руб.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.