Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 12 февраля 2019 г. N Ф09-9192/18 по делу N А76-10867/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 06 февраля 2019 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 февраля 2019 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Черкезова Е. О.,

судей Жаворонкова Д. В., Сухановой Н. Н.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Макфа" (далее - общество "Макфа", налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 04.06.2018 по делу N А76-10867/2017 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2018 по тому же делу.

Представители лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного разбирательства, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа, в судебное заседание не явились.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества "Макфа" - Оглезнева Е.Г. (доверенность от 14.03.2016);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Амелин А.С. (доверенность от 28.12.2018), Старицына В.В. (доверенность от 05.02.2019).

От Инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по г. Москве, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 48 по г. Москве поступили ходатайства о рассмотрении дела без участия представителей. Заявленные ходатайства подлежат удовлетворению на основании части 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Общество "Макфа" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании незаконным решения от 26.12.2016 N 44 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисленного налога на прибыль организаций в размере 106 704 578 руб., пени по налогу на прибыль организаций в размере 21 756 772 руб. 48 коп., штрафа по налогу на прибыль организаций в размере 15 190 100 руб. 30 коп.

К участию в деле в качестве соответчиков привлечены: Инспекция Федеральной налоговой службы России N 3 по г. Москве, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России N 48 по г. Москве.

Решением суда первой инстанции от 04.06.2018 (судья Зайцев С.В.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2018 (судьи Костин В.Ю., Иванова Н.А., Малышев М.Б.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество "Макфа" просит названные судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим материалам дела, неправильное применение судами норм материального права.

Заявитель кассационной жалобы указывает на то, что за период с 14.08.2012 по 28.06.2015 общество, как налоговый агент перечислило в бюджет сумму налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), удержанную с процентов, выплаченных по договорам займа в размере 54 618 826 руб.

Общество "Макфа" также считает, что суды неправильно истолковали статью 309, статью 431, пункт 1 статьи 810 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Кроме того, общество "Макфа" ссылается на то, что в обоснование выбора конструкции займов и необходимости пролонгации заключенных договоров, представлены доказательства, свидетельствующие о наличии экономического эффекта от привлеченных оборотных средств в форме займов, полученных по договорам, заключенных с акционерами общества, что согласуется с правилами разумного управления финансами (включая пассивы).

Налогоплательщик считает, что сам по себе факт взаимозависимости заёмщика и займодавцев не оказал влияния на условия договора и (или) экономические результаты деятельности отличные от тех, которые бы имели место в отношениях между независимыми друг от друга контрагентами, действовавшими самостоятельно.

Общество "Макфа" считает, что судами не дана оценка кредитным договорам общества с ограниченной ответственностью "Родник" с банками, в которых общество "Макфа" является поручителем и залогодателем в целях строительства торгово-развлекательного комплекса "Алмаз", "Клауд", "Родник", а также экспертному заключению общества с ограниченной ответственностью "ЭкопомСтандартАудит" и заключению специалиста Карташовой Л.И.

Кроме того, общество "Макфа" отмечает, что поскольку налоговое законодательство не содержит понятия экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, реальности и эффективности или полученного результата.

В отзывах на кассационную жалобу Инспекция Федеральной налоговой службы России N 3 по г. Москве и Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России N 48 по г. Москве просят обжалуемые судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобы общества "Макфа" - без удовлетворения.

Проверив законность и обоснованность принятых по делу судебных актов, суд кассационной инстанции не нашел оснований для их отмены или изменения.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества "Макфа" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, НДФЛ - за период с 25.12.2012 по 14.09.2015, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 07.11.2016 N 35, и с учетом письменных возражений общества "Макфа", вынесено решение от 26.12.2016 N 44 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Названным решением обществу "Макфа" доначислены суммы налога на прибыль организаций за 2013, 2014, 2015 годы в размере 106 704 578 руб., начислены пени по налогу на прибыль организаций в сумме 21 756 772 руб. 48 коп., пени по НДФЛ в сумме 583 руб. 37 коп., общество "Макфа" привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений, составы которых предусмотрены пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату сумм налога на прибыль организаций в виде взыскания штрафа в сумме 15 191 100 руб. 30 коп. и статьей 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление в установленный НК РФ срок сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в сумме 91 руб.

Управлением Федеральной налоговой службы по Челябинской области вынесено решение от 13.04.2017 N 16-07/001780, которым жалоба общества "Макфа" оставлена без удовлетворения, решение налогового органа утверждено.

Полагая, что решение инспекции от 26.12.2016 N 44 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части непринятия в составе внереализационных расходов процентов в сумме 533 522 890 руб., начисленных обществом "Макфа" по договорам займов от 01.12.2010 N 537/2-юр и от 21.11.2011 N 512/2-юр с учетом дополнительных соглашений к ним с Юревичем В.М. и от 01.12.2010 N 536/2-юр с учетом дополнительного соглашения к нему с Юревич Н.Е. не соответствуют закону, общество "Макфа" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суды, сделав вывод об искусственном создании кредиторской задолженности между налогоплательщиком и Юревичем В.М., Юревич Н.Е. и начислению на нее процентов с целью необоснованного уменьшения полученного дохода от осуществления финансово-хозяйственной деятельности, отказали в удовлетворении заявленных требований.

Выводы судов являются правильными, соответствуют действующему законодательству, материалам дела.

Из системного толкования части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, части 2 статьи 201 АПК РФ следует, что для признания недействительными ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органа, осуществляющего публичные полномочия, необходимо одновременное наличие двух условий: их несоответствие закону или иному правовому акту, и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ.

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Из статьи 269 НК РФ следует, что в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Из пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что обязанность по доказыванию экономической обоснованности и реальности произведенных расходов, а также их взаимосвязи с деятельностью, направленной на получение дохода, законодателем возложена на налогоплательщика. При этом налоговые последствия в виде учета расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль правомерны лишь при наличии документов, подтверждающих реальные хозяйственные операции.

На основании пункта 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Обязанность по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагается на налоговый орган.

Пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) также предусмотрена презумпция того, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

В соответствии с Постановлением N 53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В силу пункта 4 Постановления N 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии обстоятельств таких, как совершение сделок между взаимозависимыми организациями, отношения между которыми могут повлиять на результат их экономической деятельности и отсутствие разумной деловой цели, а также создание формального документооборота.

Под деловой целью сделки понимается достижение экономически выгодного результата осуществления конкретных операций.

В пункте 9 Постановления N 53 определено, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом из положений пункта 2 Постановления N 53 следует, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованности возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что Юревич В.М. (заимодавец) в периоды 2004-2010 годов предоставил налогоплательщику (заемщик) денежные средства по договорам займа от 24.12.2004 N 745/2-юр, от 25.07.2005 N 663/2-юр, от 11.11.2005 N 883/2-юр, от 07.12.2005 N 946/2-юр, от 25.05.2006 N 494/2-юр, от 21.11.2006 N 855/2-юр, от 06.02.2008 N 81/2-юр, от 08.07.2008 N 478/2-юр, от 22.12.2008 N 761/2-юр, от 14.04.2010 N 172/2-юр, от 05.05.2010 N 215/2-юр, от 08.07.2010 N 305/2-юр, от 11.08.2010 N 347/2-юр. Между Юревичем В.М. (заимодавец) и обществом "Макфа" (заемщик) заключено соглашение от 01.12.2010 N 537/2-юр об объединении вышеуказанных заемных обязательств (13 договоров) в единое заемное обязательство на сумму 787 865 442 руб. 79 коп.

Согласно пунктам 1, 2, 3 соглашения от 01.12.2010 N 537/2-юр, на момент подписания названного соглашения сумма предоставленного займа (с учетом частично возвращенных заимодавцу сумм) составила 711 782 300 руб., сумма накопленных процентов (с учетом процентов, выплаченных заимодавцу на основании его заявлений) составила 167 083 142 руб. 79 коп. Срок предоставления займа - до 31.12.2014, процентная ставка на 2010 год установлена в размере 8% годовых, на 2011 год - 6% годовых. Сумма начисленных процентов увеличивает сумму займа (капитализируется) на 1 число следующего месяца.

В 2012 году между Юревичем В.М. (заимодавец) и обществом "Макфа" (заемщик) заключено дополнительное соглашение от 01.01.2012, из которого следует, что Юревич В.М. и общество "Макфа" произвели сверку взаиморасчетов и определили сумму задолженности по соглашению от 01.12.2010 N 537/2-юр по состоянию на 31.12.2011 в размере 1 011 424 758 руб., срок возврата займа определен до 31.12.2020.

Пунктами 3.2, 3.3 дополнительного соглашения от 01.01.2012 определено, что в течение срока пользования займом ежемесячно начисляются проценты в период с 01.01.2012 по 31.12.2013 - 12,7% годовых, в период с 01.01.2014 по 31.12.2015 - 12,8% годовых. Начисление процентов за предшествующий месяц производится ежемесячно не позднее 25 числа текущего месяца. Начисление процентов производится со дня, следующего, за днем предоставления займа и заканчивается включительно днем возврата суммы займа.

Из расчета процентов по займу от 01.12.2010 N 537/2-юр следует, что начисление процентов за 2012-2014 годы осуществлено обществом "Макфа" на сумму 1 011 424 758 руб., то есть на сумму займа (711 782 300 руб.) и ранее начисленных и накопленных до 2012 года процентов (299 642 458 руб.).

Между Юревичем В.М. (займодавец) и обществом "Макфа" (заемщик) заключен договор займа от 21.11.2011 N 512\2-юр на сумму 56 932 000 руб. По условиям названного договора процентная ставка установлена в размере 14,4% годовых, заемщик обязан возвратить полученную от займодавца сумму до 31.12.2016. Начисление процентов за предшествующий месяц производится ежемесячно не позднее 25 числа. Проценты начисляются в течение фактического срока пользования займом. Сумма начисленных процентов увеличивает сумму займа (капитализируется) на 1 число следующего месяца. Дополнительным соглашением от 01.01.2012 к договору займа от 21.11.2011 N 512/2-юр определено, что стороны произвели сверку взаиморасчетов и определили сумму задолженности в размере 57 568 034 руб. 27 коп.

Общая сумма займа по договору от 21.11.2011 N 512/2-юр по состоянию на 01.01.2012 составила 57 568 034 руб. 27 коп., в том числе тело займа - 56 932 000 руб. (которое не менялось, так как за период с ноября по декабрь 2011 года возврат займа не производился), и суммы накопленных процентов - 636 034 руб. 27 коп. Пунктом 1.5 названного соглашения установлено, что на сумму займа ежемесячно начисляются проценты. Размер процентов устанавливается на период с 01.01.2012 по 31.12.2012 в размере 12,5%, на период с 01.01.2013 по 31.12.2013 в размере 12,7%, на период с 01.01.2014 по 31.12.2015 в размере 12,8%.

К договору займа от 21.11.2011 N 512/2-юр, заключенному между Юревичем В.М. (займодавец) и обществом "Макфа" (заемщик), сторонами заключены дополнительные соглашения: от 25.04.2013, сумма займа составляет 134 008 409 руб. 27 коп.; от 01.06.2013, сумма займа составляет 243 799 409 руб. 27 коп.; от 30.05.2013, сумма займа составляет 391 728 409 руб. 27 коп.; от 30.12.2014, сумма займа составляет 527 523 159 руб. 27 коп.

За период пользования кредитными средствами в 2012 году Юревичу В.М. обществом "Макфа" выплачены проценты по соглашению от 01.12.2010 N 537/2-юр в сумме 967 134 руб., с которых удержан НДФЛ (13%) в сумме 144 514 руб. За периоды 2012-2013 годов выплата (возврат) суммы займа Юревичу В.М. налогоплательщиком не осуществлялась. В 2014 году Юревичу В.М. частично возвращена сумма займа по договору от 01.12.2010 N 537/2-юр в размере 26 502 500 руб.

Кроме того, обществу "Макфа" (заемщик) в период 2005 - 2008 годов Юревич Н.Е. (заимодавец) предоставила денежные средства по договорам займа от 25.07.2005 N 664/2-юр, от 08.07.2008 N 480/2-юр, от 25.05.2006 N 493/2-юр, от 06.02.2008 N 80/2-юр. Между Юревич Н.Е. (заимодавец) и обществом "Макфа" (заемщик) заключено соглашение об объединении указанных заемных обязательств (4 договора) в единое заемное обязательство от 01.12.2010 N 536/2-юр на сумму 174 324 376 руб. 73 коп., из которых сумма основного долга (с учетом частично возвращенных займодавцу сумм - 126 179 000 руб., сумма накопленных процентов - 48 145 376 руб. 73 коп. Срок возврата займа до 31.12.2014, процентная ставка на 2010 год установлена в размере 8% годовых, на 2011 год - 6% годовых. Сумма начисленных процентов увеличивает сумму займа (капитализируется) на 1 число следующего месяца.

Юревич Н.Е. и общество "Макфа" произвели сверку взаиморасчетов и определили сумму задолженности по состоянию на 01.01.2012 в размере 200 617 730 руб. 48 коп., из которых сумма основного долга составляет 126 179 000 руб., сумма накопленных процентов - 74 438 730 руб. 48 коп. Срок возврата займа продлен до 31.12.2020. По названным сделкам выплата процентов и возврат долга налогоплательщиком не производились.

Доказательства того, что по договорам с Юревич Н.Е. обществом "Макфа" осуществлялись возвраты сумм займов или произведена уплата установленных договором процентов, суду не представлены.

Инспекцией установлено, что денежные средства, полученные от Юревича В.М. и Юревич Н.Е. в виде займов, сразу перечислялись обществом "Макфа" на депозиты под 6,5% - 9,5% годовых и на выдачу займов взаимозависимым организациям (обществам "Родник", "Проспект", "ОтельСтрой") в сумме 4 736 863 896 руб. под многократно более низкий процент (0,01% - 3%), таким образом, для целей ведения предпринимательской деятельности общества "Макфа" они не использовались.

В связи с этим судами сделан правильный вывод о том, что поскольку общество "Макфа" непосредственно от деятельности по выдаче займов взаимозависимым лицам дохода не получило, при условии несения в это же время расходов в виде процентов по договорам займа, полученным от Юревич Н.Е. и Юревич В.М., налогоплательщик необоснованно включил в состав внереализационных расходов спорные суммы процентов по займам при исчислении налога на прибыль организаций. Названные заемные средства были направлены не на получение дохода от осуществляемой обществом "Макфа" деятельности, а с целью последующей передачи означенных заемных средств в заем с малым процентом.

Судами также верно определено, что отнесенные обществом "Макфа" в состав внереализационных расходов проценты по договорам займа не соответствуют критерию экономической обоснованности, установленному статьями 252, 265, 269 НК РФ, и не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

При таких обстоятельствах, оценив по правилам статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства в их взаимосвязи и совокупности, суды пришли к обоснованному выводу об отсутствии совокупности обстоятельств для признания оспариваемого решения инспекции недействительным.

Доводы общества "Макфа", изложенные в кассационной жалобе, направлены на опровержение каждого доказательства в отдельности, тогда как судами оценена вся совокупность доказательств, собранных налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля.

При названной совокупности представленных в дело доказательств у судов отсутствовали основания для иных выводов, которые не опровергаются доводами, изложенными в кассационной жалобе, направленными на их переоценку, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции в соответствии с положениями статьи 286 АПК РФ. Само по себе несогласие заявителя кассационной жалобы с позицией судов, не может служить основанием для отмены законных судебных актов.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ основанием для отмены обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.

С учётом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 04.06.2018 по делу N А76-10867/2017 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2018 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу ОАО "Макфа" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.