Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 13 февраля 2019 г. N Ф09-8846/18 по делу N А07-30518/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 11 февраля 2019 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 февраля 2019 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е. А.,

судей Черкезова Е. О., Гавриленко О. Л.

рассмотрев материалы кассационной жалобы общества с ограниченной ответственностью "Мегастройсервис" (далее - общество "Мегастройсервис", общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 03.08.2018 по делу N А07-30518/2017 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2018 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом путем направления в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества "Мегастройсервис" - Коньков К.А. (доверенность от 28.01.2019 N 3);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 1 по Республике Башкортостан (далее - налоговый орган, инспекция) - Исмагилов А.З. (доверенность от 13.12.2018 N 05-13/26217).

На основании ст. 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан (далее - УФНС по Республике Башкортостан), Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 17 по Московской области (далее - МИФНС N 17), общество с ограниченной ответственностью "Строительное управление N 1" (далее - ООО "Строительное управление N 1"), общество с ограниченной ответственностью "Строительное управление N 2" (далее - ООО "Строительное управление N 2"), общество с ограниченной ответственностью "УКС "Монолитстрой" (далее - ООО "УКС "Монолитстрой").

Общество "Мегастройсервис" обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 09.06.2017 N 13-18/21р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 03.08.2018 (судья Зиганшина Ю.С.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2018 (судьи Иванова Н.А., Костин В.Ю., Скобелкин А.П.) решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество "Мегастройсервис" просит названные судебные акты отменить, направить дело на новое рассмотрение, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, доказательствам, представленным в материалы дела.

В частности, по эпизоду доначисления налога на прибыль в сумме 37 301 657 руб. общество настаивает на том, что денежные средства в общей сумме 186517100 руб., полученные налогоплательщиком на свой расчетный счет от ООО "УКС "Монолитстрой" и ООО "Строительное управление N 2", неправомерно в отсутствие должных оснований квалифицированы налоговым органом и судами как безвозмездно полученные, ссылаясь на наличие в материалах дела большого количества доказательств, свидетельствующих о наличии задолженности ООО "УКС "Монолитстрой" и ООО "Строительное управление N 2" перед налогоплательщиком. Общество находит выводы судов об отсутствии документов, подтверждающих выполнение строительно-монтажных работ ООО "Строительное управление N 2", а также пояснений по факту поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика от ООО "УКС "Монолитстрой" и ООО "Строительное управление N 2", не соответствующими материалам дела; вывод суда апелляционной инстанции о том, что окончательный расчет общества "Мегастройсервис" с заказчиком и подрядчиком за выполненные работы произведен только в 2014 году, является недоказанным; обществом "Мегастройсервис" представлены в материалы дела все первичные документы, подтверждающие основания перечисления денежных средств и того, что сумма в размере была излишне уплачена и затем возвращена налогоплательщику как "неосвоенная". Общество также отмечает, что налоговым органом неправомерно к безвозмездно полученным средствам отнесены денежные средства в размере 4000000 руб., полученные от ООО "Строительное управление N 2" в качестве беспроцентного займа.

В отношении непринятия налоговым органом при исчислении налога на прибыль внереализационных расходов (оплата процентов по банковским кредитам, оплата услуг нотариуса, банковских комиссий, плата за использование системы "банк-клиент", расчетно-кассовое обслуживание), которые не были задекларированы обществом, налогоплательщик отмечает неправильное применение судами ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в силу которой налоговый орган обязан установить правильность исчисления налога, при проведении проверки инспекция обязана установить не только выявленные налоговой проверкой доходы налогоплательщика, но и его расходы. Непредставление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в части спорных расходов не освобождает инспекцию от данной обязанности.

В отзыве на кассационную жалобу УФНС по Республике Башкортостан указывает, что обжалуемые судебные акты являются законными и обоснованными, доводы заявителя жалобы несостоятельными, просит судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Проверив законность судебных актов в порядке ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанций пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества "Мегастройсервис" за 2013-2015 годы, по результатам которой составлен акт от 17.01.2017 N 2, и принято оспариваемое решение, которым, в частности, обществу доначислен налог на прибыль в сумме 37301657 руб., соответствующие пени и штраф по ст. 122 НК РФ.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Башкортостан N 17-18/09865 от 25.09.2017 данное решение инспекции оставлено без изменения.

Основанием для доначисления указанной суммы налога на прибыль послужили выводы налогового органа о том, что денежные средства в общей 186517100 руб., поступившие в 2013 году на расчетный счета налогоплательщика от ООО "УКС Монолитстрой", ООО "Строительное управление N 2", ООО "Строительное управление N 1", являются безвозмездно полученными и образуют налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с п.8 ст. 250 НК РФ.

Кроме того, оспариваемым решением налогового органа отказано налогоплательщику в принятии в составе внереализационных расходов за проверяемый период 179018142 руб. (оплата процентов по банковским кредитам, оплата услуг нотариуса, банковских комиссий, плата за использование системы "банк-клиент", расчетно-кассовое обслуживание) в связи с тем, что налогоплательщиком данные суммы не были задекларированы в соответствующих налоговых периодах; уточненные декларации, в которых были бы отражены спорные суммы расходов, обществом в ходе проведения выездной налоговой проверки не поданы; у инспекции на стадии рассмотрения материалов проверки не было правовых оснований для проверки обоснованности и документальной подтвержденности дополнительно заявленных налогоплательщиком расходов, заявленных после завершения всех мероприятий налогового контроля, включая дополнительные.

Не согласившись с указанным решением инспекции, общество "Мегастройсервис" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением, настаивая на отсутствии оснований для включения в состав внереализационных доходов за 2013 год 186517100 руб. как безвозмездно полученных от ООО "УКС Монолитстрой", ООО "Строительное управление N 2", ООО "Строительное управление N 1", поскольку данные суммы представляют собой возврат излишне перечисленных инвестиционных средств, направленных на строительство кирпичного завода, в связи с уменьшением затрат на строительство по сравнению со сметой.

При рассмотрении настоящего спора суды согласились с позицией инспекции о том, что спорные суммы для целей исчисления налога на прибыль следует расценивать как безвозмездно полученные, вопреки вышеуказанным доводам налогоплательщика.

При этом судами учтены следующие обстоятельства, полученные инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля.

Согласно данным бухгалтерского учета по состоянию на 01.01.2013 задолженность ООО "УКС Монолитстрой" перед налогоплательщиком отсутствует, вместе с тем, напротив, по состоянию на 31.12.2013 у ООО "Мегастройсервис" образовалась задолженность перед ООО "УКС Монолитстрой" в размере 334125829 руб. 57 коп. Дебиторская задолженность общества "Мегастройсервис" по состоянию на 31.12.2012 составила 44374000 руб., что на 142142100 руб. меньше сумм, перечисленных ООО "УКС Монолитстрой", ООО "Строительное управление N 2" и ООО "Строительное управление N 1".

В связи с наличием указанных обстоятельств к доводам общества о том, что перечисление спорных сумм в адрес налогоплательщика от ООО "УКС Монолитстрой", ООО "Строительное управление N 2", ООО "Строительное управление N 1" носило характер возврата излишне перечисленных инвестиционных средств, суды обоснованно отнеслись критически.

Более того, судами отмечено, что п. 3.5 договора подряда на капитальное строительство кирпичного завода (от 11.01.2010 N 05/10), на основании которого, по мнению налогоплательщика, и были перечислены спорные суммы как излишние инвестиционные средства, предусмотрено, что окончательный расчет за выполненные работы заказчик производит только после подписания актов Госкомиссии о приемке и вводе в эксплуатацию объекта.

Разрешение на ввод спорного объекта в эксплуатацию выдано 27.12.2013, т.е. окончательный расчет общества "Мегастройсервис" с заказчиком и подрядчиком за выполненные работы согласно условиям договора должен быть произведен после 27.12.2013 г. Соответственно до окончания строительных работ и ввода объекта в эксплуатацию общество "Мегастройсервис" не могло располагать достаточной информацией и документами об окончательной стоимости выполненных работ для выводов о снижении их себестоимости.

Более того, согласно справке о стоимости выполненных работ КС-3 от 31.12.2013 N 35, представленной налогоплательщиком в ходе проверки, по спорному объекту строительства стоимость выполненных работ с начала 2013 года составила 302336058 руб. Согласно справке о стоимости выполненных работ N 36 от 31.01.2014 г. по данному объекту строительства стоимость выполненных работ с начала проведения работ составила 533869413 руб.

Между тем перечисление денежных средств обществом "Мегастройсервис" в рамках вышеуказанного договора в адрес спорных контрагентов (инвестирование) составило лишь 259133080 руб., т.е.значительно меньше стоимости заявленных работ, в связи с чем доводы налогоплательщика об излишнем инвестировании также обоснованно поставлены судами под сомнение. При этом обеими инстанциями было также было учтено, что обществом "Мегастройсервис" по требованию суда не были представлены документы, подтверждающие наличие иных источников финансирования строительства, равно как и документы, подтверждающие наличие иных договорных правоотношений между ООО "СУ N 2" и налогоплательщиком.

Вопреки доводам кассационной жалобы о представлении значительного количества доказательств, свидетельствующих о наличии задолженности ООО "УКС "Монолитстрой" и ООО "Строительное управление N 2" перед налогоплательщиком в связи с излишним перечислением инвестиционных средств, материалы дела не содержат должных доказательств, свидетельствующих о том, что то инвестирование, которое произвел налогоплательщик, имело излишний характер.

Как верно отмечено судами, ни в ходе проверки, ни в ходе рассмотрения дела в суде, обществом "Мегастройсервис" не представлено документов, дающих детальную информацию об объемах и стоимости выполненных работах с даты начала строительства объекта по 2013 год, что лишило суд возможности установить факт того, что денежные средства в размере 186517100 руб. были излишне уплачены обществом "Мегастройсервис" и не были "освоены" при строительстве кирпичного завода.

Что касается представленных обществом "Мегастройсервис" в подтверждение заявленных доводов данных регистров бухгалтерского учета, актов сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.12.2013 г., то они правомерно не приняты судом в качестве надлежащих доказательств возврата излишнего инвестирования с учетом установленных инспекцией фактов взаимозависимости налогоплательщика и вышеуказанных юридических лиц.

Соответствующие доводы кассационной жалобы судом кассационной инстанции во внимание не принимаются как направленные на переоценку названных доказательств (ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации)

Также не имеется оснований для принятия доводов кассационной жалобы о том, что налоговым органом неправомерно к безвозмездно полученным средствам отнесены денежные средства в размере 4000000 руб., полученные от ООО "Строительное управление N 2" при указании назначения платежа "беспроцентный займ". В указанной части обществом "Мегастройсервис" также не представлено какого-либо документального подтверждения наличия между ним и ООО "Строительное управление N 2" заемных правоотношений.

При таких обстоятельствах, учитывая непредставление налогоплательщиком какого-либо документального подтверждения возмездного характера спорных перечислений в его адрес, суды на основании п. 8 ст. 250 НК РФ правомерно и обоснованно сделали вывод о неправомерном невключении обществом вышеуказанной суммы в состав внереализационных доходов за 2013 год.

Оснований для отмены судебных актов в указанной части у суда кассационной инстанции не имеется.

В части выводов суда первой и апелляционной инстанций о правомерности отказа налогового органа в принятии при исчислении налога на прибыль за проверяемый период расходов налогоплательщика в общей сумме 179038142 руб. 31 коп. на оплату процентов по банковским кредитам, услуг нотариуса, банковских комиссий, по плате за использование системы "банк-клиент", расчетно-кассовое обслуживание, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов выездной налоговой проверки, общество "Мегастройсервис" при рассмотрении возражений на акт налоговой проверки просило учесть в составе внереализационных расходов затраты в вышеуказанной сумме, которые ранее не были учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль. По мнению общества "Мегастройсервис", несмотря на то, что в декларациях по налогу на прибыль за 2013-2015 гг. по строке "внереализационные расходы" спорные суммы отсутствуют, фактическое наличие вышеназванных расходов должно быть установлено в процессе выездной налоговой проверки в силу ст. 89 НК РФ; доходы за 2013-2015 гг. следовало уменьшить в рамках выездной налоговой проверки на спорную сумму расходов в целях установления реальных налоговых обязательств по налогу на прибыль.

Согласно оспариваемому решению инспекции отказом к принятию данных расходов послужил тот факт, что налогоплательщиком рассматриваемые суммы хотя и были отражены в бухгалтерском учете, но не зарегистрированы в регистрах налогового учета и налоговой отчетности.

Суды, поддерживая позицию инспекции, указали, что у инспекции отсутствовала обязанность исследовать в ходе выездной проверки, проведенной выборочным методом, документы, отражающие формирование расходов, не учитываемых налогоплательщиком в целях исчисления налога на прибыль, которые не запрашивались и не исследовались инспекцией, поскольку не являлись предметом проверки и не ставились под сомнение в силу самостоятельного отнесения обществом этих расходов к не учитываемым при налогообложении прибыли. То обстоятельство, что при рассмотрении возражений на акт выездной налоговой проверки общество просило учесть названные расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль, представив обосновывающие эти расходы документы, не свидетельствует о наличии у инспекции после окончания выездной налоговой проверки, составления справки о ее результатах и акта проверки, обязанности проводить проверку правомерности включения в состав расходов спорных затрат, ранее не учтенных в налогооблагаемой прибыли. При этом общество не заявляло об изменении своих налоговых обязательств в ходе проведения проверки путем подачи уточненной налоговой декларации.

При этом судами также указано, что ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения материалов по результатам ее проведения, ни в ходе апелляционного обжалования документов, подтверждающих несение указанных расходов, налогоплательщиком не представлено.

Данные выводы судов являются ошибочными.

По смыслу ст.89 НК РФ налоговый орган, завершив выездную налоговую проверку, должен обладать всей полнотой информации о налоговых последствиях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, осуществленной в проверенном периоде (включая сведения о доходах и расходах по соответствующим налогам).

По итогам выездной налоговой проверки должен быть установлен действительный объем налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика по соответствующему налогу независимо от того, каким способом проводилась проверка, сплошным или выборочным.

Согласно п. 78 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" из положений ст. 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом в силу п. 8 ст. 101 НК РФ в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.

Из изложенного следует право налогоплательщика заявлять о понесенных расходах, которые влияют на размер итогового размера налогового обязательства по налогу на прибыль, как на стадии осуществления мероприятий налогового контроля, так и при досудебном разрешении налогового спора. Более того, такие возражения налогоплательщик вправе заявить и в ходе соответствующего судебного разбирательства при представлении доказательств, ранее не раскрытых налоговому органу.

Выводы инспекции и судов первой и апелляционной инстанций о том, что налогоплательщик не вправе заявлять о расходах, которые не были отражены в налоговых декларациях по налогу на прибыль, не основаны на нормах действующего налогового законодательства. Ссылки инспекции на правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 26.04.2011 N 23/11по делу N А09-6331/2009, являются необоснованными, поскольку выводы о необходимости декларирования сделаны высшей судебной инстанцией в отношении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость с учетом специфики последнего.

Принимая во внимание вышеизложенное, у суда первой инстанции не имелось правовых оснований для уклонения от рассмотрения обоснованности возражений налогоплательщика относительно размера реального налогового обязательства по налогу на прибыль с учетом представленных обществом "Мегастройсервис" в материалы настоящего дела дополнительных доказательств, подтверждающих фактическое несение спорных расходов, в частности кредитных договоров и платежных поручений на уплату процентов.

При таких обстоятельствах, судебные акты в указанной части подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции, при котором суду надлежит устранить допущенные нарушения, рассмотреть возражения налогоплательщика относительно наличия у него затрат по обеспечению кредитных договоров, которые могут иметь значение для определения реального размера налогового обязательства по налогу на прибыль; дать правовую оценку представленным налогоплательщиком документам в подтверждение спорных затрат на соответствие их требованиям ст. 252 НК РФ с учетом положений п. 78 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Руководствуясь ст.ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 03.08.2018 по делу N А07-30518/2017 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2018 по тому же делу отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Башкортостан от 09.06.2017 N 13-18/21р о непринятии в составе расходов при исчислении налога на прибыль расходов на оплату процентов по банковским кредитам, по оплате услуг нотариуса, по оплате банковских комиссий, платы за использование системы "банк-клиент", расчетно-кассовое обслуживание.

Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Башкортостан.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.