Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 22 сентября 2016 г. N Ф09-7618/15 по делу N А76-32368/2014 (ключевые темы: простое товарищество - основные средства - плательщики НДС - участник товарищества - камеральная налоговая проверка)

Резолютивная часть постановления объявлена 20 сентября 2016 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 сентября 2016 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Гавриленко О. Л.,

судей Гусева О. Г., Жаворонкова Д.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган), (ИНН: 7456000017, ОГРН: 1107446002003) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 25.02.2016 по делу N А76-32368/2014 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.05.2016 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании 30.08.2016 приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Альфа Плюс" (далее - общество) - Омигова Н.В. (доверенность от 06.02.2016 N 3/02-2016); Славич М.А. (доверенность от 06.02.2016 N 3/02-2016);

инспекции - Кундаева Н.В (доверенность от 24.08.2016 б/н), Бурдина Т.В. (доверенность от 23.08.2016 б/н), Павлюк Т.В. (доверенность от 15.02.2016 б/н), Баранова И.В. (доверенность от 11.01.2016 б/н).

Определением Арбитражного суда Уральского округа от 30.08.2016 рассмотрение кассационной жалобы отложено на основании ст. 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на 20.09.2016.

В судебном заседании 20.09.2016 приняли участие представители:

общества - Омигова Н.В. (доверенность от 06.02.2016 N 3/02-2016); Славич М.А. (доверенность от 06.02.2016 N 3/02-2016);

инспекции - Кундаева Н.В (доверенность от 24.08.2016 б/н), Бурдина Т.В. (доверенность от 23.08.2016 б/н), Баранова И.В. (доверенность от 11.01.2016 б/н), Оразгалиев Д.Б. (доверенность от 15.02.2016).

Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительными решений от 22.05.2014 N 64 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 268 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС)., заявленной к возмещению

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечено закрытое акционерное общество "Лизинг капитал групп" (далее - общество "Лизинг капитал групп").

Решением суда от 29.04.2015 (судья Кунышева Н.А.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2015 (судьи Малышев М.Б., Тимохин О.Б., Арямов А.А.) решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 23.10.2016 решение суда от 29.04.2015 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2015 отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.

При повторном рассмотрении настоящего дела решением суда от 25.02.2016 (судья Кунышева Н.А.) признано недействительными решение инспекции от 22.05.2014 N 64 в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета (п.2), а также решение от 22.05.2014 N 268, как несоответствующие нормам Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). Также с инспекции в пользу общества взысканы расходы по уплате госпошлины в сумме 4 000 руб.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.05.2016 (судьи Бояршинова Е.В., Кузнецов Ю.А., Малышева И.А.) решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит судебные акты отменить как вынесенные с нарушением норм материального права.

По мнению налогового органа, судами не дана оценка тому факту, что в ходе проведенных контрольных мероприятий, о наличии дополнительного соглашения от 03.07.2013 к договору простого товарищества от 01.07.2013 N 1 обществом не заявлялось и о данном дополнительном соглашении инспекции стало известно при составлении акта проверки. Судами не проверен факт наличия взаимозависимости участников договора простого товарищества от 01.07.2013.

Инспекция, ссылаясь на позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 16.07.2013 N 1118/13, указывает на отсутствие у заявителя права на налоговые вычеты по НДС в виду применения специального налогового режима, а также отсутствие связи расходов с облагаемой НДС деятельностью в том же налоговом периоде.

В связи с осуществлением в рамках договора простого товарищества деятельности по сдаче в аренду объекта недвижимости у одного из товарищей возникает право на вычет НДС, уплаченного лишь при эксплуатации здания, а не при его строительстве, поскольку строительство здания с привлечением подрядных организаций само по себе не является налогооблагаемой НДС операцией, в связи с чем право на вычет НДС, уплаченного подрядным организациям, не может быть реализовано, поскольку товары (работы, услуги) приобретены не для осуществления облагаемых НДС операций.

Налоговый орган также указывает, что на момент представления налоговой декларации здание торгового центра не было построено, соответственно, сведения о том, что оно в дальнейшем будет использоваться в облагаемой НДС деятельности носили вероятностный характер и следовали лишь из дополнительного соглашения к договору простого товарищества, который в любой момент мог быть расторгнут сторонами. При этом в налоговом законодательстве отсутствует механизм, который бы позволял восстановить ранее заявленный к вычету НДС в случае расторжения договора простого товарищества.

Инспекция полагает, что норма п. 3 ст. 174.1 Кодекса не предусматривает возможность принятия к вычету НДС по строительству объектов основных средств.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, жалобу - без удовлетворения.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком 23.10.2013 уточненной налоговой декларации по НДС за III квартал 2013 года, согласно которой сумма налога, заявленная к возмещению из бюджета, составила 4 346 611 руб. По итогам проведения камеральной налоговой проверки установлено излишнее заявление суммы НДС к возмещению из бюджета за III квартал 2013 года в сумме 4 346 611 руб.

Нарушения отражены в акте камеральной налоговой проверки от 06.02.2014 N 638, который вручен вместе с приложениями 10.02.2014 уполномоченному представителю налогоплательщика Суменковой О.В. (доверенность от 10.01.2014), о чем свидетельствует ее подпись на указанном акте.

По итогам рассмотрения акта камеральной проверки инспекцией вынесены решения от 22.05.2014 N 64 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 268 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению.

Не согласившись с вынесенными решениями, налогоплательщик обратился с жалобой в вышестоящий налоговый орган.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, Управлением Федеральной налоговой службы России по Челябинской области, вынесено решение, которым оспариваемые решения оставлены в силе.

Полагая, что решения налогового органа не соответствуют закону, нарушают его права и законные интересы, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Судами приняты указанные выше судебные акты.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, суд кассационной инстанции находит выводы судов первой и апелляционной инстанций соответствующими фактическим обстоятельствам дела и нормам налогового законодательства.

Между обществом "Лизинг капитал групп" (сторона-1) и обществом (сторона-2) 01.07.2013 заключен договор простого товарищества, которым, в числе прочего, стороны сделки установили, что товарищи объединяют вклады для строительства объекта "Торговый центр", расположенного по адресу: г. Магнитогорск, Орджоникидзевский район, 3-й градостроительный комплекс жилого района "Магнитный", ориентировочной площадью 23 000 кв. м, именуемый в дальнейшем "Объект".

Согласно указанному договору вкладом стороны-1 является: право собственности на земельные участки в количестве 3 единиц, расположенные по адресам: г. Магнитогорск, Орджоникидзевский район, жилой район "Магнитный", площадью 12 162 кв. м и 4925 кв. м; г. Магнитогорск, ул. Свободы, 50, площадью 565 кв. м, а также незавершенный строительством объект, расположенный по этому адресу, площадью застройки 429,8 кв. м, степенью готовности 4%; проведение изысканий, разработка проектной документации и технического надзора, ввод объекта "Торговый центр" в эксплуатацию; организация проведения проектирования объекта "Торговый центр" и ее финансирование.

Вкладом стороны-2 является финансирование работ и мероприятий по строительству объекта, затраты на восстановление и благоустройство прилегающей к объекту территории, иные расходы, связанные со строительством объекта.

В соответствии с п. 3.1, 3.2. договора простого товарищества заявителю поручено ведение бухгалтерского учета и ведение общих дел.

С возражениями по акту камеральной налоговой проверки от 06.02.2014 N 638 обществом представлено дополнительное соглашение от 03.07.2013 к договору простого товарищества от 01.07.2013 N 1, в соответствии с которым стороны обязуются соединить свои вклады для строительства и дальнейшей совместной эксплуатации объекта "Торговый центр", с целью получения выгоды.

В соответствии с п. 3.5, 3.4, 3.6 договора простого товарищества от 01.07.2013 N 1 (в редакции дополнительного соглашения от 03.07.2013) после окончания строительства объекта стороны оформляют право общей долевой собственности на построенное имущество; по окончании строительства объекта и ввода его в эксплуатацию стороны ведут коммерческую деятельность по извлечению прибыли от совместной эксплуатации объекта в рамках настоящего договора; прибыль, полученная сторонами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов сторон.

Согласно ст. 346.11 Кодекса организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 Кодекса.

Статьей 174.1 Кодекса установлены особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества.

В соответствии с данной нормой при совершении операций в соответствии с договором простого товарищества на участника товарищества, возлагаются обязанности налогоплательщика НДС, установленные главой 21 Кодекса.

Налоговый вычет по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, в соответствии с договором простого товарищества предоставляется только участнику товарищества при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам, в порядке, установленном настоящей главой.

При осуществлении участником товарищества, ведущим общий учет операций в целях налогообложения, иной деятельности право на вычет сумм налога возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества и используемых им при осуществлении иной деятельности.

Таким образом, по общему правилу, участник товарищества, на которого возлагаются обязанности налогоплательщика, вправе реализовать право на налоговый вычет НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, в случае, если данные товары или основные средства предназначены для использования в рамках деятельности в соответствии с договором простого товарищества, признаваемой объектом налогообложения НДС, при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этим лицам, в порядке, установленном главой 21 Кодекса.

При этом в п. 3 ст. 174.1 Кодекса законодатель прямо предусмотрел возможность вычета НДС по основным средствам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения.

Содержание термина "приобретение" не раскрывается в Кодексе, в связи с чем на основании п. 1 ст. 11 Кодекса данный термин применяется в том значении, в каком он используются в гражданской отрасли законодательства.

В соответствии со ст. 8 Гражданского кодекса Российской Федерации гражданские права возникают, в том числе, в результате приобретения имущества по основаниям, допускаемым законом.

В отношении возникновения права собственности ст. 218 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что право собственности на новую вещь, изготовленную или созданную лицом для себя с соблюдением закона и иных правовых актов, приобретается этим лицом. Исходя из данных положений термин "приобретение" включает в себя понятия изготовления и создания новой вещи лицом для себя.

Следовательно, положения п. 3 ст. 174.1 Кодекса, предусматривая возможность вычета НДС по приобретаемым основным средствам, подразумевает собой все предусмотренные законодательством способы приобретения основного средства и в том числе создание путем строительства.

В качестве условия для принятия НДС к вычету законодатель в п. 3 ст. 174.1 Кодекса также указывает на приобретение основного средства для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса.

Из приведенного положения п. 3 ст. 174.1 Кодекса следует, что право предъявления к вычету сумм НДС, связано с целью приобретения объекта, а не с фактическим использованием в том же налоговом периоде.

Указанная правовая позиция сформирована еще Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 30.03.2004 N 15511/03, согласно которой, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов, перечень которых приведен в п. 1 ст. 172 Кодекса, в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы (использованы).

Тот факт, что в том налоговом периоде, в котором заявлено право на вычет НДС, налогоплательщиком не совершены облагаемые НДС операции с использованием спорного имущества не указывает на отсутствие в бюджете источника для возмещения НДС, которым выступает НДС, уплаченный в бюджет подрядными организациями (поставщиками) с реализации в адрес заказчика товаров (работ, услуг) при строительстве объекта основных средств.

Судом апелляционной инстанции правомерно отклонена ссылка инспекции на то, что в налоговом законодательстве отсутствует механизм, который бы позволял восстановить ранее заявленный к вычету НДС, в случае расторжения договора простого товарищества, как основанная на неверном толковании норм права.

Подпунктом 2 п. 3 ст. 170 Кодекса предусмотрено, что передача имущества участнику договора простого товарищества в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества не влечет обязанности по восстановлению НДС.

Данное исключение означает лишь, что сама по себе операция по передаче имущества при выделении доли или разделе имущества участнику простого товарищества не порождает обязанности восстановить НДС, однако не нивелирует такую обязанность, предусмотренную подп. 2 п. 3 ст. 170 Кодекса, где в случае, если переданное имущество в дальнейшем будет использоваться вышедшим из простого товарищества участником для осуществления операций, указанных в пункте 2 ст. 170 Кодекса, например, применительно к настоящему делу в деятельности, не облагаемой НДС (подп. 1 п. 2 ст. 170 Кодекса) либо лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога (подп. 3 п. 2 ст. 170 Кодекса).

Кроме того, с 01.01.2015 в действие вступила ст. 171.1 Кодекса, которая прямо предусматривает восстановление сумм НДС, принятых к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, в случае если такие объекты основных средств в дальнейшем используются этим налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 Кодекса, применительно к настоящему делу в деятельности, не облагаемой НДС либо лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС.

Как установлено судами и не опровергнуто налоговым органом, здание торгового комплекса, построенное участниками договора простого товарищества, в соответствии с условиями договора (с учетом дополнительного соглашения) находится в их общей долевой собственности и используется для осуществления деятельности, осуществляемой в соответствии с договором простого товарищества, признаваемой объектом налогообложения НДС (сдача помещений в аренду), доход от которой распределяется между участниками договора простого товарищества, в связи с чем заявителем как участником товарищества, ведущим общий учет операций в целях налогообложения, выполнены все условия для реализации права на налоговый вычет по НДС в соответствии с п. 3 ст. 174.1 Кодекса.

При этом доказательств фальсификации, недействительности (мнимости) или неисполнения дополнительного соглашения от 03.07.2013 к договору простого товарищества от 01.07.2013 N 1 налоговым органом в ходе проведения налоговой проверки не собрано и в арбитражном суде не представлено, в связи с чем с учетом представленных в материалы дела доказательств исполнения договора простого товарищества с учетом дополнительного соглашения, данное доказательство признано судами допустимым, относимым и достаточным, а, следовательно, подтверждающим факт использования имущества - торгового комплекса в деятельности в рамках договора простого товарищества.

Судами правомерно отклонена ссылка налогового органа на правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 16.07.2013 N 1118/13, поскольку указанное постановление принято в отношении иных обстоятельств спора.

Так в рамках рассмотренного Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации спора в рамках договора простого товарищества стороны осуществили лишь строительство объектов недвижимости, которые после окончания договора простого товарищества были распределены между участниками в соответствующих долях с регистрацией права собственности каждого. Использование указанных объектов недвижимости в дальнейшем осуществлялось сторонами в индивидуальном порядке вне рамок договора простого товарищества, в связи с чем Высший Арбитражный Суд Российской Федерации посчитал, что объекты основных средств не использовались в деятельности в соответствии с договором простого товарищества, которая подлежит налогообложению НДС. Следовательно, поскольку налогоплательщик не являлся плательщиком НДС, у него не возникло права на вычет уплаченного при строительстве объекта НДС, который подлежал учету в составе стоимости основного средства.

В данном случае судами установлено, что построенное участниками договора простого товарищества здание торгового центра в соответствии с условиями договора (с учетом дополнительного соглашения) находится в их общей долевой собственности и используется для осуществления деятельности, осуществляемой в соответствии с договором простого товарищества, признаваемой объектом налогообложения НДС, в связи с чем условия, предусмотренные п. 3 ст. 174.1 Кодекса обществом выполнены.

С учетом установленных по данному делу конкретных обстоятельств, суды пришли к верному выводу о том, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для отказа обществу в праве на вычет сумм НДС, предъявленных ему подрядными организациями и поставщиками товаров (работ, услуг) при строительстве здания торгового центра в сумме 4 346 611 руб., в связи с чем решения инспекции от 22.05.2014 N 64 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 22.05.2014 N 268 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, правомерно признаны судами недействительными.

Довод инспекции о не исследовании судами вопроса о взаимозависимости сторон договора простого товарищества подлежит отклонению, поскольку указанное обстоятельство не было положено в основу принятых налоговым органом решений. При этом само по себе данное обстоятельство не может свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Иные доводы, содержащиеся в жалобе налогового органа, судом кассационной инстанции отклоняются, поскольку не свидетельствуют о нарушении судами норм права и сводятся к переоценке установленных по делу обстоятельств. Суд кассационной инстанции считает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судами первой и апелляционной инстанций установлены, все доказательства исследованы и оценены. Оснований для переоценки доказательств и сделанных на их основании выводов у суда кассационной инстанции не имеется.

Нормы материального права применены судами по отношению к установленным ими обстоятельствам правильно, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемых судебных актов, судом кассационной инстанции не выявлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 25.02.2016 по делу N А76-32368/2014 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.05.2016 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Челябинской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.